FG Hamburg, Beschluss vom 29.04.2020 - 4 V 27/20
Fundstelle
openJur 2020, 6699
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1. Abgrenzung zwischen Verstößen gegen Verpflichtungen in Bezug auf die Lagerung und das Entziehen von Waren aus der zollamtlichen Überwachung.

2. Art. 124 Abs. 1 Buchst. h UZK könnte so ausgelegt werden, dass es auch jenseits der in Art. 103 UZK-DelVO genannten Fallgruppen Fälle geben kann, bei denen sich der Verstoß nicht auf die Abwicklung des Zolllagerverfahrens ausgewirkt hat. 3. Eine Täuschung i.S.v. Art. 124 Abs. 1 Buchst. h Ziffer. ii UZK oder Art. 124 Abs. 6 UZK kann auch durch Unterlassen erfolgen.

4. Die Täuschungsabsicht wird nicht durch den objektiven Pflichtverstoß indiziert, sondern muss im Einzelfall festgestellt werden.

5. Gegen einen Täuschungsversuch und für einen fahrlässigen Rechtsirrtum spricht es, wenn es ohne erheblichen Mehraufwand in zollrechtskonformer Weise möglich gewesen wäre, den vom Wirtschaftsteilnehmer gewünschten Erfolg - im Streitfall: Direkttransport einer Ware zur Messe in Stadt A ohne vorherige Einlagerung in Stadt B - zu erreichen.

6. Eine im Rahmen des Zolllagerverfahrens zulässige Verwendung - im Streitfall: Ausstellung von Ware auf einer Messe - ist keine Verwendung i.S.v. Art. 124 Abs. 1 Buchst. k.

7. Solange sich Waren im Zolllagerverfahren befinden, können sie - trotz einer Pflichtverletzung gem. Art. 79 Abs. 1 Buchst. a Variante 5 UZK - nicht im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne eingeführt sein.

8. Für die Aussetzung der Vollziehung von Verzugszinsen gemäß Art. 114 UZK muss keine Sicherheit geleistet werden.

9. Das Absehen von der Sicherheitsleistung für die Einfuhrumsatzsteuer gem. § 21 Abs. 3 UStG gilt auf Aussetzung Vollziehung.

Tatbestand

I. Die Antragstellerin begehrt die Aussetzung der Vollziehung eines Einfuhrabgabenbescheids, mit dem Zoll und Einfuhrumsatzsteuer, jeweils nebst Zinsen, festgesetzt werden.

Die Antragstellerin ist seit dem ... 2002 Inhaberin der Zolllagerbewilligung DE-xxx Typ C. Im hier maßgeblichen Zeitraum ab dem 1. November 2016 umfasste die Bewilligung einzig eine Lagerfläche am xxx in B. Die Bewilligung sieht vor, dass Anmeldungen zur Überführung von Waren in das Zolllagerverfahren auch beim Hauptzollamt A - Zollamt A-1 (nachfolgend: A-1) - abgegeben werden können. Die Beförderung von dieser Zollstelle zum zugelassenen Lagerort ist ohne weitere Förmlichkeiten zulässig. Außerdem ist das vorübergehende Entfernen von Waren aus dem Zolllager insbesondere "zu Ansichtszwecken" für die Dauer von 12 Wochen erlaubt.

Mit Zollanmeldung XXX-1 vom 10. Januar 2017 meldete die Antragstellerin beim ZA A-1 1.169 geknüpfte Teppiche aus Wolle ohne Seidenanteil der Unterposition 5701 1090 KN sowie 15 Teppiche (Kelim/Sumak) der Unterposition 5702 1000 KN zur Überführung in das Zolllagerverfahren an. Diese Teppiche wurden der Antragstellerin direkt aus dem Iran geliefert. Das ZA A-1 nahm die Zollanmeldung am 12. Januar 2017 an und überließ die Teppiche antragsgemäß in das Verfahren. Die Antragstellerin verbrachte die Teppiche jedoch nicht unmittelbar zur zugelassenen Lagerstätte in B, sondern zunächst zu ihrer Ausstellungsfläche auf der Fachmesse ..., die vom ... 2017 in A stattfand. Am 17. Januar 2017 erhielt der Antragsgegner als Überwachungszollstelle ein Mehrstück der Zollanmeldung. Erst nach der Messe wurden die Teppiche zur Lagerstätte gebracht und in den Bestandsaufzeichnungen angeschrieben.

Nachdem der Antragsgegner im Rahmen einer zollamtlichen Überwachungsmaßnahme von diesem Vorgang erfahren hatte, gab er der Antragstellerin vor einer Besteuerung die Möglichkeit zum rechtlichen Gehör. Hierbei führte sie aus, dass die Bestandsaufzeichnungen zunächst papiermäßig erfolgt seien. Der Geschäftsführer der Antragstellerin habe die Bestandsaufzeichnungen nach seiner Rückkehr nach B elektronisch nachgetragen. Dies sei zeitnah und korrekt erfolgt. Außerdem sehe die Zolllagerbewilligung vor, dass Teppiche zu Ansichtszwecken bis zu zwölf Wochen entfernt werden dürften. Es wäre sinnlos gewesen, die Teppiche aus A zunächst nach B zu schaffen, um sie dann nach A zurückzubringen. Gerade um dies zu vermeiden, sei es der Antragstellerin erlaubt, Waren beim ZA A-1 zum Zolllagerverfahren anzumelden. Da es nach der Bewilligung erlaubt sei, die Ware vorübergehend zu entfernen, sei die Vorgehensweise ohnehin nicht zu beanstanden. Keinesfalls sei die Einfuhrumsatzsteuer entstanden, weil die Teppiche nicht in den Wirtschaftskreislauf der EU eingegangen seien.

Mit Einfuhrabgabenbescheid XXX-2 vom 20. November 2018 setzte der Antragsgegner ... € Zoll und ... € Einfuhrumsatzsteuer, mithin insgesamt ... €, sowie für die Zeit vom 13. Januar 2017 bis 23. November 2018 ... € Verzugszinsen auf den Zoll und ... € Verzugszinsen auf die Einfuhrumsatzsteuer fest. Zur Begründung führte sie aus, dass die Teppiche der Partie 193 der zollamtlichen Überwachung gemäß Art. 79 UZK entzogen worden seien, weil sie nach der Überführung in das Zolllagerverfahren nicht zur genehmigten Fläche, sondern zur Messe ... in A gebracht worden seien, ohne dass dies aus den Bestandsaufzeichnungen des Zolllagers hervorgegangen sei. Die Antragstellerin sei als Lagerhalterin Zollschuldnerin. Die zollamtliche Überwachung des HZA A habe mit der Überlassung zum Zolllagerverfahren geendet. Die Anwesenheit des Geschäftsführers auf der Messe entbinde die Antragstellerin nicht davon, ihre zollrechtlichen Verpflichtungen einzuhalten.

Mit Schreiben vom 3. Dezember 2018 legte die Antragstellerin Einspruch gegen den Einfuhrabgabenbescheid ein (RL-1) und beantragte die Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung. Ein Großteil der Teppiche sei bereits in den freien Verkehr überführt oder wieder ausgeführt worden. Die zum Nachweis vorgelegten Rechnungen und Abfertigungsnachweise hätten schon im Besteuerungsverfahren berücksichtigt werden müssen.

Mit Bescheid vom 6. Februar 2020 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Die Zollschuld sei gemäß Art. 79 Abs. 1 Buchst. a UZK entstanden, weil die Antragstellerin die Teppiche der zollamtlichen Überwachung entzogen habe. Als Bewilligungsinhaberin sei sie Zollschuldnerin gemäß Art. 79 Abs. 3 Buchst. a UZK, da sie gemäß Art. 242 Abs. 1 UZK dafür verantwortlich sei, dass die Waren nicht der zollamtlichen Überwachung entzogen und die Pflichten, die sich aus der Lagerung ergeben, erfüllt würden.

Die Bestandsaufzeichnungen, in denen der Eingang der Teppiche im Zolllager hätte verzeichnet werden müssen, sollten den Zollbehörden die Überwachung des Verfahrens ermöglichen (Art. 214 Abs. 1 UZK i.V.m. Art. 178 UZK-DelVO). Auf die unmittelbare körperliche Aufnahme in die Lagerstätte hätte nicht verzichtet werden dürfen. Die Antragsgegnerin als Überwachungszollstelle für das Zolllagerverfahren habe keine Kenntnis davon erlangt, wo sich die Teppiche nach der Überlassung in das Zolllagerverfahren befunden hätten. Dies habe sich erst aus den Bestandsaufzeichnungen ergeben.

Die Antragstellerin hätte die Teppiche auch in die vorübergehende Verwendung überführen können und im Anschluss an die Messe beim ZA A-1 ins Zolllagerverfahren überführen können.

Die Zollschuld sei nicht gemäß Art. 124 Abs. 1 Buchst. h und k UZK erloschen. Es könne dahinstehen, ob anhand der vorliegenden Unterlagen die Wiederausfuhr oder Verzollung belegt sei. Es liege ein Täuschungsversuch vor. Die Antragstellerin habe es - wie sie selbst eingeräumt habe - aus Gründen der Praktikabilität und Wirtschaftlichkeit unterlassen, das Zolllagerverfahren ordnungsgemäß abzuwickeln. Die bewusste Verletzung der Verfahrenspflichten habe dazu geführt, dass die Teppiche der zollamtlichen Überwachung entzogen worden seien. Hierin liege ein Täuschungsversuch.

In den Fällen, in denen eine Doppelverzollung erfolgt sein solle, könne ein Erstattungsanspruch gegeben sein. Dies ändere jedoch nichts daran, dass im vorliegenden Fall die zeitlich erste Zollschuldentstehung maßgeblich sei.

Die Einfuhrumsatzsteuer sei entstanden. Aufgrund der Entziehung der Ware aus der zollamtlichen Überwachung werde ihr Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Union widerleglich vermutet. Die Teppiche seien mit dem Zweck der Ausstellung auf einer Messe ins Unionsgebiet verbracht und verwendet worden. Hierdurch seien sie tatsächlich in den Wirtschaftskreislauf eingegangen, sodass die Zollvorschriften gemäß § 21 Abs. 2 UStG entsprechend gelten würden.

Am 17. März 2020 hat die Antragstellerin um gerichtlichen Eilrechtsschutz nachgesucht. Sie beruft sich auf ihren bisherigen Vortrag. Ergänzend verweist sie darauf, dass sie umfangreiche Unterlagen vorgelegt habe, aus denen sich ergebe, dass die Waren teilweise zum zollrechtlich freien Verkehr überlassen oder wieder ausgeführt worden seien. Insoweit sei die Zollschuld nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK erloschen. Die Antragstellerin habe keinen Täuschungsversuch gemäß Art. 124 Abs. 6 UZK begangen. Der Verstoß gegen die Bewilligungsvoraussetzungen impliziere keineswegs einen Täuschungsversuch. Eine vorsätzliche Zuwiderhandlung erfordere das Einwirken auf das Vorstellungsbild einer anderen Person. Vorliegend habe die Antragstellerin weder gewusst, dass sie gegen Bewilligungsauflagen verstoßen habe, noch habe sie dies gewollt. Dies belege der Umstand, dass sie die Waren ordnungsgemäß beim ZA A-1 angemeldet habe. Da die Anmeldung gerade dort erfolgt sei, um die Teppiche auf der Messe in A zu zeigen, sei es konsequent gewesen, sie nicht zunächst nach B zu bringen. Dies habe sie nach Beendigung der Messe nachgeholt und die Bestandsaufzeichnungen sodann ordnungsgemäß geführt. Die Teppiche hätten unter zollamtlicher Überwachung gestanden, zunächst unter der des ZA A-1 und später unter der Überwachung des Antragsgegners. Die Antragstellerin habe sich aus ihrer Sicht bewilligungskonform verhalten, sodass ein Täuschungsversuch ausscheide.

Auch die Voraussetzungen von Art. 124 Abs. 1 Buchst. h UZK seien erfüllt. Ein unterstellter Verstoß gegen die Bewilligungsauflagen habe keine erheblichen Auswirkungen auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Zolllagerverfahrens gehabt. Die Antragstellerin habe nämlich ordnungsgemäße Lagerbestandsaufzeichnungen geführt. Dass dies erst verspätet erfolgt sei, sei im Ergebnis unerheblich.

Wenn die Antragstellerin die Einfuhrabgaben vollständig zahlen müsse, könne sie wirtschaftlich nicht überleben. Dies ergebe die Bankbescheinigung der Bank-1 vom 21. Februar 2019 und der Jahresabschluss per 31. Dezember 2017.

Die Antragstellerin beantragt,die Vollziehung des Einfuhrabgabenbescheids XXX-2 vom 20. November 2018 auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,den Antrag zurückzuweisen.

Er verweist auf seinen bisherigen Vortrag. Ergänzend führt er aus: Zwar habe das ZA A-1 dem Antragsgegner ein Mehrstück der Anmeldung für die Überführung von Waren in das Zolllagerverfahren übersandt. Allein hierdurch sei die zollamtliche Überwachung jedoch nicht möglich gewesen. Erst die gemäß Art. 178 UZK-DelVO erforderlichen Angaben hätten dies möglich gemacht.

Die Abgabenschuld sei nicht erloschen, da die Antragstellerin einen Täuschungsversuch unternommen habe. Das ZA A-1 habe annehmen müssen, dass die Antragstellerin die Teppiche unverzüglich in ihre Lagerstätte verbringen und die erforderlichen Aufzeichnungen machen würde. Da ihr bereits seit 2002 ein Zolllager bewilligt sei, hätte sie ihre Pflichten kennen müssen.

...

Gründe

II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einfuhrabgabenbescheids vom 20. November 2018 hat weit überwiegend Erfolg.

Das finanzgerichtliche Aussetzungsverfahren richtet sich bei Einfuhrabgaben für die besonderen nationalen Zulässigkeitsvoraussetzungen nach § 69 FGO, für die materiellen Voraussetzungen zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung nach Art. 45 UZK, der insoweit den nationalen Bestimmungen vorgeht und nicht nur für die Zollbehörden, sondern auch für das gerichtliche Verfahren gilt (FG Hamburg, Beschluss vom 10. April 2018, 4 V 914/16, juris, Rn. 30; FG München, Beschluss vom 18. Oktober 2018, 14 V 2121/18, juris, Rn. 29). Dies gilt auch für die Verzugszinsen, da diese gemäß Art. 114 UZK festgesetzt werden können.

Nach Art. 45 Abs. 2 UZK setzen die Zollbehörden die Vollziehung einer Entscheidung, gegen die ein Rechtsbehelf eingelegt ist, ganz oder teilweise aus, wenn sie begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Entscheidung haben oder wenn dem Beteiligten ein unersetzbarer Schaden entstehen könnte. Da sich die Begriffe der "begründeten Zweifel" im Sinne von 45 Abs. 2 UZK und der "ernstlichen Zweifel" im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO im Wesentlichen decken, liegen begründete Zweifel vor, wenn bei summarischer Prüfung der angefochtenen Bescheide neben für ihre Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Die Aussetzung der Vollziehung setzt dabei nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte sprechenden Gründe überwiegen. Sie kann auch dann zu gewähren sein, wenn die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide später im Hauptverfahren bestätigt werden sollte. Die Umstände, die die Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen, hat der Antragsteller glaubhaft zu machen (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 ZPO; zum Vorstehenden FG Hamburg, Beschluss vom 30. Oktober 2018, 4 V 27/18, juris, Rn. 19).

Soweit die Vorschriften des mitgliedstaatlichen Rechts durch den UZK verdrängt werden, gilt Art. 45 UZK entsprechend grundsätzlich auch für die Einfuhrumsatzsteuer (§ 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG).

Der zulässige Antrag (dazu 1.) auf Aussetzung der Vollziehung hat gemessen an dem dargestellten Maßstab hinsichtlich des Zolls (dazu 2.), der Einfuhrumsatzsteuer (dazu 3.) und der Verzugszinsen (dazu 4.) Erfolg. Nur bezüglich des Zolls muss eine Sicherheit geleistet werden (dazu 5.).

1. Die für die Zulässigkeit des gerichtlichen Antrags auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO erforderliche Ablehnung des Antragsgegners liegt vor. Mit Bescheid vom 6. Februar 2020 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einfuhrabgabenbescheids vom 20. November 2018 ab.

2. Der Antrag hat hinsichtlich des festgesetzten Zolls in der Sache Erfolg. Der Senat hat ernstliche Zweifel daran, dass Zoll zu Recht festgesetzt wurde.

a) Es ist überwiegend wahrscheinlich, dass die Zollschuld gemäß Art. 79 Abs. 1 Buchst. a Var. 5 UZK entstanden ist. Danach entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine der Verpflichtungen in Bezug auf die Lagerung nicht erfüllt wurde.

aa) Vorliegend wurden zwei Verpflichtungen im Hinblick auf die Lagerung nicht erfüllt. Die Antragstellerin war gemäß Art. 237 Abs. 1, 240 Abs. 1 und 242 Abs. 1 UZK verpflichtet, nach ihrer Überlassung die Waren körperlich an die Örtlichkeit des Zolllagers zu verbringen (Henke/Rinnert in Witte/Wolffgang, Lehrbuch des Zollrechts der Europäischen Union, 8. Aufl. 2016, Rn. 665). Dies hat sie nicht sofort getan, sondern die Teppiche zunächst zur Messe ... in A verbracht. Damit hat sie eine Verpflichtung im Hinblick auf die Lagerung nicht erfüllt (vgl. Henke in Henke/Witte, Praxishandbuch Lagerung im Zoll- und Steuerrecht, 2. Aufl. 2019, Rn. C 195).

Außerdem war die Antragstellerin gemäß Art. 214 Abs. 1 UZK verpflichtet, geeignete Aufzeichnungen in der von den Zollbehörden genehmigten Form zu führen. Sie enthalten Informationen die den Zollbehörden die Überwachung des betreffenden Verfahrens ermöglichen. Auch gegen diese Verpflichtung hat die Antragstellerin verstoßen, weil sie in den Bestandsaufzeichnungen nicht sogleich vermerkte, dass sich die Teppiche auf der Messe in A befanden.

bb) Die Antragstellerin hat die Teppiche jedoch mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nicht gemäß Art. 79 Abs. 1 Buchst. a Var. 2 UZK der zollamtlichen Überwachung entzogen. Der Begriff der Entziehung aus zollamtlicher Überwachung ist so zu verstehen, dass er jede Handlung oder Unterlassung umfasst, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und der Durchführung der in Art. 37 Abs. 1 ZK (jetzt Art. 134 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 UZK) genannten Prüfungen gehindert wird (EuGH, Urteil vom 1. Februar 2001, Wandel, C-66/99, Rn. 47).

In diesem Sinne wurden die Teppiche überwiegend wahrscheinlich nicht der zollamtlichen Überwachung entzogen. Die Teppiche befanden sich nämlich mit ihrer Überlassung durch das ZA A-1 im Zolllagerverfahren. Mit der Überlassung gemäß Art. 5 Nr. 26 UZK geht ein Statuswechsel einher, durch den die Ware eine neue zollrechtliche Bestimmung erhält (Henke in Witte, UZK, 7. Aufl. 2018, Art. 194 Rn. 6; Bender in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 194 UZK, Rn. 29, Stand: Juli 2019). Dies gilt auch für die Überlassung zum Zolllagerverfahren (Henke in Henke/Witte, Praxishandbuch Lagerung im Zoll- und Steuerrecht, 2. Aufl. 2019, Rn. C 194). Damit standen sie unter der zollamtlichen Aufsicht des Antragsgegners als Überwachungszollstelle. Die Überwachungszollstelle erhielt am 17. Januar 2017 Kenntnis von der Überführung der Waren in das Zolllagerverfahren. Ab diesem Tag hätte sie ihre Überwachungstätigkeit ausüben können. Die Antragstellerin hätte auf Nachfrage mitteilen können, wo sich die Teppiche befinden. Damit dürfte der Umstand, dass die Teppiche erst mit zeitlicher Verzögerung ins Zolllager aufgenommen wurden, einen Verstoß innerhalb des Zolllagerverfahrens darstellen. Die zollamtliche Überwachung war zwar gelockert, durch die Übermittlung des Mehrstücks der Zollanmeldung an die Überwachungszollstelle war die zollamtliche Überwachung gleichwohl noch möglich, zumal durch die bei der Zollanmeldung am 12. Januar 2017 vorgelegte Liste die Teppiche einzeln nach Nummern, Partie, Herkunft und Maßen aufgelistet worden. Der Fall dürfte damit vergleichbar sein mit der verspäteten Aufzeichnung der Entnahme aus dem Zolllager oder der Verletzung von Pflichten im Rahmen des nach Art. 219 UZK i.V.m. Art. 179 Abs. 3 Buchst. b UZK-DelVO zulässigen Transport von der Zollstelle zur Lagerstätte, die ebenfalls Verstöße gegen die Verpflichtungen in Bezug auf die Lagerung sind (Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 79 UZK, Rn. 105, Stand: Juli 2019). Anders mag dies liegen, wenn die zum Zolllagerverfahren überlassenen Waren überhaupt nicht zum zugelassenen Lagerort gebracht, sondern etwa im Lager eines anderen Unternehmens, das kein Zolllager ist, gelagert werden (Für eine Entziehung aus zollamtlicher Überwachung in diesem Fall: Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 79 UZK, Rn. 72, Stand: Juli 2019).

cc) Die Antragstellerin ist Zollschuldnerin gemäß Art. 79 Abs. 3 Buchst. a UZK, weil sie gemäß Art. 242 Abs. 1 UZK als Bewilligungsinhaberin dafür verantwortlich ist, dass die Pflichten, die sich aus der Lagerung ergeben, erfüllt werden.

b) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zollerhebung bestehen jedoch, weil es ernsthaft möglich ist, dass die Zollschuld gemäß Art. 124 Abs. 1 Buchst. h und Buchst. k i.V.m. Abs. 6 UZK erloschen ist.

aa) Für die Teppiche, die zum zollrechtlich freien Verkehr überlassen wurden, sowie für die Teppiche, die sich noch im Zolllager befinden, könnte die Zollschuld nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. h UZK erloschen sein.

Danach erlischt eine nach Art. 79 UZK entstandene Einfuhrzollschuld wenn (i) der Verstoß, durch den die Zollschuld entstanden ist, keine erheblichen Auswirkungen auf die ordnungsgemäße Abwicklung des betreffenden Zollverfahrens hatte und kein Täuschungsversuch war, sowie (ii) nachträglich alle notwendigen Formalitäten erfüllt werden, um die Situation der Waren zu bereinigen.

(1) Für die Teppiche, die zum zollrechtlich freien Verkehr überlassen worden sind, dürfte sich der Umstand, dass der Verstoß keine erheblichen Auswirkungen auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Zolllagerverfahrens hatte, aus Art. 103 Buchst. b UZK-DelVO ergeben. Danach ist ein Verstoß nicht wesentlich, wenn Waren, die in ein besonderes Verfahren, zu denen auch das Zolllagerverfahren gehört (Art. 210 Buchst. b UZK), übergeführt wurden und eine Zollschuld gemäß Art. 79 Abs. 1 Buchst. a UZK entstanden ist, anschließend zum zollrechtlich freien Verkehr überlassen werden. Diese Voraussetzung ist für alle Teppiche erfüllt, da sie - trotz der verzögerten Einlagerung - mit der Überlassung in das Zolllagerverfahren überführt worden sind (siehe oben a bb).

(2) Auch für die Teppiche, die sich noch im Zolllager befinden, hält es der Senat für ernsthaft möglich, dass die Voraussetzungen von Art. 124 Abs. 1 Buchst. h Ziff. i UZK erfüllt sein könnten. Zwar werden die in Art. 103 UZK-DelVO genannten Tatbestände als abschließend bezeichnet (Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 124, Rn. 59, Stand: Februar 2017; Bartone in Krenzler/Herrmann/Niestedt, Art. 124 UZK, Rn. 21, Stand: Mai 2017). Vor dem Hintergrund, dass Art. 124 Abs. 1 Buchst. h UZK weit ausgelegt werden sollte (Witte in Witte, UZK, 7. Aufl. 2018, Art. 124, Rn. 48-50), hält es der Senat jedoch für denkbar, dass es auch jenseits der in Art. 103 UZK-DelVO genannten Fallgruppen Fälle geben kann, bei denen sich der Verstoß nicht auf die Abwicklung des Zolllagerverfahrens ausgewirkt hat. Der Wortlaut von Art. 103 UZK-DelVO steht dem nicht entgegen. Die Befugnisübertragungsnorm des Art. 126 UZK spricht zwar davon, dass die Kommission ermächtigt wird, die "Verstöße festzulegen, die keine erheblichen Auswirkungen auf die ordnungsgemäße Abwicklung des betreffenden Zollverfahrens haben". Gleichzeitig soll diese Ausführungsnorm Art. 124 Abs. 1 Buchst. h Ziff. i UZK jedoch lediglich "ergänzen".

Hinzu kommt, dass die Zollschuld für die Teppiche, die sich noch im Zolllager befinden, überwiegend wahrscheinlich erlöschen würde, wenn sie zum zollrechtlich freien Verkehr überlassen (Art. 124 Abs. 1 Buchst. h i.V.m. Art. 103 Buchst. b UZK-DelVO, s. oben (1)) oder wieder ausgeführt werden (Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK, s. unten bb). Da die Wiederausfuhr von der Antragstellerin ohne erneute Entstehung einer Zollschuld veranlasst und die Ware dann erneut ins Zolllagerverfahren überführt werden könnte, erscheint es sachgerecht, ohne diesen kostenintensiven Umweg die Zollschuld für Waren, die sich im Zolllager befinden, erlöschen zu lassen (hierzu Witte in Witte, UZK, 7. Aufl. 2018, Art. 124, Rn. 50).

Dafür, dass die verspätete Einlagerung und Anschreibung der Teppiche in den Bestandsaufzeichnungen keine erheblichen Auswirkungen auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Zolllagerverfahrens hatte, spricht, dass die Antragsgegnerin ein Mehrstück der Anmeldung für die Überführung der Teppiche in das Zolllagerverfahren übersandt bekommen hatte. Sie wusste daher, dass neue Waren in das Zolllagerverfahren überführt worden sind. Die Antragstellerin hätte - wie dargelegt - auf Nachfrage mitteilen können, wo sich die Teppiche befinden.

(3) Der Senat hält es auch für ernsthaft möglich, dass die Antragstellerin beweisen kann, dass vorliegend der Verstoß, durch den die Zollschuld entstanden ist, kein Täuschungsversuch war.

Für die Täuschung i.S.v. Art. 124 Buchst. h Ziff. i UZK, die auch durch Unterlassen erfolgen kann (Witte in Witte, UZK, 7. Aufl. 2018, Art. 124 Rn. 82), muss der Anmelder absichtlich (Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 124, Rn. 61; Art. 116, Rn. 105, Stand: Februar 2017) oder jedenfalls vorsätzlich (Bartone in Krenzler/Herrmann/Niestedt, Art. 124 UZK, Rn. 21, Stand: Mai 2017; Traub in Witte, UZK, 7. Aufl. 2018, Art. 86 Rn. 78) handeln. Bisher liegt keine Rechtsprechung zu dem mit dem UZK eingeführten Tatbestandsmerkmal des Täuschungsversuchs vor. Klar ist nur, dass - anders als bei Art. 212a ZK - die offensichtliche Fahrlässigkeit nicht mehr zum Ausschluss der Begünstigung führt.

Dass die Antragstellerin es pflichtwidrig versäumt hat, die Waren rechtzeitig ins Zolllager zu bringen und in den Bestandsaufzeichnungen anzuschreiben, ist überwiegend wahrscheinlich (s. oben a aa). Fraglich ist jedoch, ob dies als Täuschungsversuch zu werten ist. Der Antragsgegner unterstellt, dass die Antragstellerin bewusst gegen zollrechtliche Pflichten verstoßen habe. Selbstverständlich muss ein Zollbeteiligter seine zollrechtlichen Pflichten kennen. Die Antragstellerin hätte sich über den Inhalt der Bewilligung und die einschlägigen Vorschriften informieren müssen, ob eine verspätete Einlagerung der Waren von der Bewilligung gedeckt ist. Der Pflichtenverstoß indiziert jedoch noch nicht die vorsätzliche - also bewusste und jedenfalls bedingt gewollte - Täuschung. Es ist nämlich mindestens ebenso möglich, dass sich die Antragstellerin aus Nachlässigkeit in der ihr vorgeworfenen Weise verhalten hat und einem Rechtsirrtum unterlegen ist. Es ist möglich, dass die Antragstellerin die Bedingungen der Bewilligung fehlinterpretiert hat. Auch aus informierter Laiensicht ist es nicht fernliegend, die Möglichkeit, die Waren vorübergehend aus dem Zolllager entfernen zu dürfen, so zu verstehen, dass sie auch zeitlich verzögert eingelagert werden dürfen. Dafür, dass die Antragstellerin hiervon ausgegangen ist, spricht, dass sie sich bereits in ihrer ersten Stellungnahme vom 25. Juni 2018 auf diesen Standpunkt gestellt hat. Bei oberflächlicher Betrachtung spricht für diese Möglichkeit auch, dass es der Antragstellerin erlaubt war, das Zolllagerverfahren beim ZA A-1 zu eröffnen. Auch mit diesem Argument hat sich die Antragstellerin bereits im Rahmen des rechtlichen Gehörs mit Schriftsatz vom 1. Oktober 2018 verteidigt. Gegen einen Täuschungsversuch und für einen - möglicherweise auch grob - fahrlässigen Rechtsirrtum spricht darüber hinaus der Umstand, dass es ohne erheblichen Mehraufwand in zollrechtskonformer Weise möglich gewesen wäre, den von der Antragstellerin gewünschten Erfolg - Direkttransport der Teppiche zur Messe in A ohne vorherige Einlagerung in B - zu erreichen. Sie hätte die Teppiche zunächst beim ZA A-1 in die vorübergehende Verwendung (Art. 250 UZK; Art. 236 UZK-DelVO) überführen können. Dieses Verfahren hätte sie dort auch beenden und die Teppiche sodann - wie dies auch geschehen ist - in das Zolllagerverfahren überführen können. Letztlich hängt es von der Bewertung der Umstände des Einzelfalls ab, ob ein Täuschungsversuch anzunehmen ist. Hierzu werden im Hauptsacheverfahren ggf. die Personen zu hören sein, die bei der Antragstellerin zollrechtlich verantwortlich sind.

(4) Die Voraussetzungen von Art. 124 Abs. 1 Buchst. h Ziff. ii UZK sind für alle Teppiche erfüllt. Nach Aktenlage ist es unstreitig, dass die Teppiche nach der Messe zu dem zugelassenen Lagerort verbracht und in den Bestandsaufzeichnungen geführt wurden.

bb) Für die Teppiche, deren Wiederausfuhr nachgewiesen ist, könnte die Zollschuld nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK erloschen sein. Danach erlischt eine nach Art. 79 UZK entstandene Einfuhrzollschuld, wenn den Zollbehörden nachgewiesen wird, dass die Waren nicht verwendet oder verbraucht, sondern aus dem EU-Zollgebiet verbracht worden sind. Dies gilt nicht für Personen, die einen Täuschungsversuch unternommen haben (Art. 124 Abs. 6 UZK).

(1) Die offensichtlich im Unionsgebiet nicht verbrauchten Teppiche wurden überwiegend wahrscheinlich auch nicht im zollrechtlichen Sinne verwendet. Der Begriff der Verwendung ist restriktiv und insbesondere unter Berücksichtigung des Wirtschaftszollgedankens auszulegen. Nach dem jeweils anwendbaren Verfahrensrecht unzulässige Verwendungen, die zugleich die zollschuldbegründende Pflichtverletzung beinhalten, stehen der Anwendung des Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK nicht entgegen, weil ansonsten die Vorschrift weitgehend leerliefe (FG Baden-Württ., Urteil vom 22. Oktober 2019, 11 K 2256/17, juris, Rn. 31 m.w.N.).

Auf dieser Grundlage dürfte das Ausstellen der Teppiche keine Verwendung sein. Es handelt sich hierbei nämlich nicht um eine bestimmungsgemäße, sondern nur vorübergehende und atypische Nutzung der Ware. Außerdem ist das Ausstellen von Teppichen eine zulässige Verwendung im Rahmen des der Antragstellerin genehmigten Zolllagerverfahrens (zu dieser Fallgruppe: Witte in Witte, UZK, 7. Aufl. 2018, Art. 124, Rn. 115). Wenn diese Nutzung also im Rahmen des Zolllagerverfahrens erlaubt ist, wäre es widersprüchlich, wenn genau dieses Verhalten dem Erlöschen einer Zollschuld wegen einer anderweitigen Pflichtverletzung im Rahmen des Zolllagerverfahrens entgegenstehen würde.

Hinsichtlich des Täuschungsversuchs kann auf die obigen Ausführungen unter aa) (3) verwiesen werden.

3. Der Antrag auch hat hinsichtlich der festgesetzten Einfuhrumsatzsteuer in der Sache Erfolg. Der Senat hat ernsthafte Zweifel, ob die Einfuhrumsatzsteuer zu Recht festgesetzt wurde. Es ist überwiegend wahrscheinlich, dass es keine Ermächtigungsgrundlage für die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer gibt, weil Art. 79 Abs. 1 Buchst. a Var. 5 UZK nicht entsprechend auf die Einfuhrumsatzsteuer anwendbar sein dürfte.

Als Ermächtigungsgrundlage kommt nur § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG i.V.m. Art. 79 Abs. 1 Buchst. a Var. 5 UZK in Betracht. § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG, auf den § 13 Abs. 2 UStG für die Steuerentstehung verweist, ordnet die sinngemäße Anwendung der Vorschriften für Zölle auf die Einfuhrumsatzsteuer an. Nach der jüngeren Rechtsprechung des EuGH (für einen Überblick siehe Bender, UR 2019, 641, 643 ff.) kann eine zollrechtliche Vorschrift nur dann mit der Folge, dass Einfuhrumsatzsteuer entsteht, entsprechend angewendet werden, wenn eine Einfuhr im Sinne der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, 1; im Folgenden: MwStSysRL) vorliegt. Nur in diesem Fall liegt ein Umsatz vor, der der Mehrwertsteuer unterliegt (Art. 2 Buchst. d MwStSysRL). Da sich das deutsche Recht in dem von der MwStSysRL vorgegebenen Rahmen bewegen muss, darf die entsprechende Anwendung der Zollvorschriften - die über den Verweis in § 21 Abs. 2 UStG als deutsches Recht gelten (hierzu Bender, UR 2019, 641, 647) - nicht dazu führen, dass andere Handlungen als die hier einzig in Betracht kommende Einfuhr (Art. 2 Buchst. d MwStSysRL) die Entstehung der Mehrwertsteuer auslösen (FG Hamburg, Urteil vom 14. Januar 2020, 4 K 123/15, juris, Rn. 41).

Die Teppiche wurden in diesem Sinne nicht gemäß Art. 30 Abs. 1 MwStSysRL eingeführt. Die Einfuhr von Gegenständen erfolgt in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die EU verbracht wird (Art. 60 MwStSysRL). Abweichend von diesem Grundsatz erfolgt gemäß Art. 61 Abs. 1 MwStSysRL bei einem Gegenstand, der sich nicht im freien Verkehr befindet und der vom Zeitpunkt seiner Verbringung in die EU in einem der dort genannten zollrechtlichen Verfahren, darunter das Zolllagerverfahren, befindet, die Einfuhr in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet der Gegenstand nicht mehr diesem Verfahren unterliegt. Hieraus folgt, dass eine Einfuhr dann nicht vorliegt, wenn sich die Waren durchgängig in einem der in Art. 61 Abs. 1 MwStSysRL genannten Verfahren befinden (EuGH, Urteil vom 2. Juni 2016, C-226/14 und C-228/14, Eurogate Distribution und DHL Hub Leipzig, Rn. 66, 76 ff.).

Nach diesen Grundsätzen sind die Teppiche nicht im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne eingeführt worden. Sie befanden sich nämlich mit überwiegender Wahrscheinlichkeit seit der Überlassung am 12. Januar 2017 - und damit während der oben beschriebenen Pflichtverletzung - im Zolllagerverfahren. Danach wurden sie entweder wieder ausgeführt oder sie befinden sich noch immer im Zolllager oder wurden von dort zum zollrechtlich freien Verkehr überlassen, wodurch erstmals eine Einfuhrumsatzsteuerschuld entstanden ist.

Da die zollschuldbegründende Pflichtverletzung im Rahmen eines Verfahrens im Sinne von Art. 61 Abs. 1 MwStSysRL erfolgte und diese Norm die mehrwertsteuerrechtliche Einfuhr ausschließt, solange eine Ware diesem Verfahren unterliegt, ist es unerheblich, ob die im Rahmen des Zolllagerverfahrens durchgeführte Behandlung materiellrechtlich zu einem Eingang in den Wirtschaftskreislauf führt. Diese Frage stellt sich nur in den Fällen, in denen die Zollschuld außerhalb eines der in Art. 61 Abs. 1 MwStSysRL genannten Verfahren entstanden ist (EuGH, Urteil vom 10. Juli 2019, C-26/18, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, Rn. 47, 44 f.; siehe auch FG Hamburg, Urteil vom 12. Oktober 2016, 4 K 113/15, juris, Rn. 18).

4. Die Vollziehung des Einfuhrabgabenbescheids ist auch hinsichtlich der Zinsforderungen auszusetzen, da dessen Rechtmäßigkeit von der Rechtmäßigkeit der Hauptforderungen abhängt.

Davon unabhängig ergeben sich Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zinsforderung daraus, dass die Ermächtigungsgrundlage für die Erhebung der Verzugszinsen nicht genannt ist. Die im Einfuhrabgabenbescheid vom 20. November 2018 herangezogenen Art. 101 und 105 Abs. 3 UZK beziehen sich nicht auf Verzugszinsen. Als Ermächtigungsgrundlage für die Verzugszinsen kommt Art. 114 Abs. 2 Unterabs. 1 UZK in Betracht.

5. Die Aussetzung der Vollziehung ist nur hinsichtlich des Zolls von einer Sicherheitsleistung abhängig.

a) Gemäß Art. 45 Abs. 3 UZK wird die Vollziehung des Zolls nur gegen Sicherheitsleistung ausgesetzt. Der Zoll ist nämlich eine Einfuhrabgabe, deren Entrichtung aus der angefochtenen Entscheidung erwächst. Einfuhrabgaben sind die für die Einfuhr von Waren zu entrichtenden Abgaben (Art. 5 Nr. 20 UZK).

Die Ausnahme nach Art. 45 Abs. 3 a. E. UZK hat die Antragstellerin nicht glaubhaft gemacht. Die vorgelegten Bescheinigungen sind keine ausreichende Grundlage für die Feststellung, dass sie gerade durch die Leistung einer Sicherheit für Zoll i.H.v. ... € in ernste wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten könnte.

b) Die Aussetzung der Vollziehung erfolgt hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer ohne Sicherheitsleistung. Insoweit ist die gegenüber § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG speziellere Vorschrift des § 21 Abs. 3 UStG anzuwenden. Sie bestimmt, dass die Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer ohne Sicherheitsleistung aufgeschoben werden kann, wenn die zu entrichtende Steuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in voller Höhe als Vorsteuer abgezogen werden kann. Danach kann der Unternehmer die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG eingeführt worden sind, als Vorsteuer geltend machen.

§ 21 Abs. 3 UStG gilt zwar ausdrücklich für den Zahlungsaufschub. Nach ihrem Sinn und Zweck ist die Vorschrift jedoch auch für die Aussetzung der Vollziehung anwendbar und enthält insofern eine Sonderregel zu § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG (Für die Anwendbarkeit von § 21 Abs. 3 UStG im AdV-Verfahren bereits FG Hamburg, Beschluss vom 15. September 2010, 4 V 19/10, juris, Rn. 106; Beschluss vom 15. September 2010, 4 V 19/10, juris, Rn. 106; Beschluss vom 6. September 2000, IV 126/00, juris, Rn. 23; Alexander in Witte, UZK, 7. Aufl. 2018, Art. 45 Rn. 3, 46; a. A. Rüsken in Dorsch, Zollrecht, Art. 45 UZK, Rn. 84, Stand: August 2017).

Die Voraussetzungen von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG wären erfüllt, wenn die Einfuhrumsatzsteuerschuld entstanden wäre. Wären die Teppiche im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne eingeführt worden, wäre dies für das Unternehmen der Antragstellerin erfolgt.

c) Die Aussetzung der Vollziehung der Verzugszinsen erfolgt ebenfalls ohne Sicherheitsleistung. Verzugszinsen, die gemäß Art. 114 UZK erhoben werden, sind keine Einfuhrabgaben im Sinne von Art. 45 Abs. 3 UZK. Da sie gemäß Art. 114 Abs. 1 Unterabs. 1 UZK auf die Einfuhrabgaben erhoben werden, können sie selbst keine solchen sein.

III. Die Nebenentscheidungen beruhen auf den §§ 135 Abs. 1, 128 Abs. 3 i.V.m. 115 Abs. 2 FGO. Dass die Antragstellerin mit ihrem Begehren, von einer Sicherheitsleistung freigestellt zu werden, teilweise unterlegen ist, wirkt sich kostenmäßig nicht aus (s. FG München, Beschluss vom 17. Juli 2014, 14 V 3/14 juris, Rn. 54).