FG Hamburg, Urteil vom 22.08.2016 - 3 K 36/16
Fundstelle
openJur 2020, 2101
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(1) Neben der dem der angefochtenen Einspruchsentscheidung angehängten Rechtsmittelbelehrung und der gerichtlichen Mitteilung des Klageeingangs ist das Gericht zu keinem weiteren Hinweis auf den Fristablauf verpflichtet; auch nicht bei weiterer Verfahrensförderung.

(2) 1. Aus der bloßen Überlassung einer Wohnung zu Studienzwecken ergibt sich keine ständige Wohnstätte.2. Bei der Bestimmung des Lebensmittelpunkts gemäß persönlichen und wirt-schaftlichen Beziehungen ist eine Sportclub-Mitgliedschaft nachrangig, ste-hen geringere Sprachkenntnisse nicht entgegen und betrifft ein Studium im beruflichen Interesse nicht die persönlichen, sondern die wirtschaftlichen Beziehungen.3. Bei der zusammenfassenden Würdigung der persönlichen und wirtschaftli-chen Beziehungen können die zeitlichen Aspekte berücksichtigt werden, die z. B. gemäß Kartenzahlungs-Kontoauszügen und ferner durch Passstempel belegt sind.4. Trotz Sitzes und formeller Liquidation einer Kapitalgesellschaft im Ausland ist diese bei tatsächlicher inländischer Geschäftsleitung durch ihren bisherigen Direktor als faktischen Geschäftsführer hier steuerpflichtig.

(3) 1. Eine vGA liegt auch dann - mittelbar - vor, wenn der Vermögensvorteil von der Tochterkapitalgesellschaft auf abgekürztem Weg dem Gesellschafter der Mutterkapitalgesellschaft zugewandt wird.2. Bei belegtem Geldeingang auf vom Steuerpflichtigen bestimmten Schweizer (Treuhand-) Konten obliegt ihm im Rahmen seiner erhöhten Auslands-Mitwirkungspflicht der Nachweis des weiteren Verbleibs.3. Die vGA - durch Vorenthaltung und Entzug des Erlöses aus dem Verkauf von Anlagevermögen - ist bewiesen aufgrund mangelnder Nachvollziehbarkeit im Sinne einer ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführung:a) bei mangels Bankbelegen über den Geldverbleib ungewöhnlicher Geschäftsabwicklung oder ungewöhnlichen Bargeschäften;b) bei Einschaltung von Personen oder Rechtsträgern im Ausland - mangels eines sonst erkennbaren Grunds - als Treuhänder (vgl. opencorpora-tes.com/officers) oder zur Verdeckung des wirtschaftlich Berechtigten;c) bei Zwischenschaltung ausländischer Domizilgesellschaften (vgl. opencorporates.com/companies);d) bei Scheingestaltungen oder Scheingeschäften;e) bei danach in den Händen des beherrschenden Gesellschafters endender Verfügbarkeit der Gesellschaft;f) bei mangels Vorhandenseins einer anderen wirtschaftlich entscheidungsbe-fugten Person allein möglicher Schlussfolgerung auf einen Verbleib beim Ge-sellschafter als wirtschaftlich Berechtigten.

(4) Soweit und solange der Ablauf der Festsetzungsverjährung gemäß § 171 Abs. 5 AO infolge Steuerfahndungs-Ermittlungen gehemmt ist, entfällt auch nicht die Änderungsbefugnis aufgrund Nachprüfungsvorbehalt gemäß § 164 Abs. 2 AO.

Gründe

...

B. ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

I.  UNZULÄSSIGKEIT DER KLAGE

Die Klage ist bereits unzulässig wegen Versäumung der einmonatigen Klagefrist gemäß § 47 FGO.

1. Ablauf der Klagefrist am Donnerstag, 21. Januar 2016, vor Klageeingang am Freitag, 22. Januar 2016

Nach den getroffenen Feststellungen wurde die mit vollständiger Rechtsmittelbelehrung versehene Einspruchsentscheidung von Freitag, 18. Dezember 2015, laut Absendevermerk am selben Tag zur Post gegeben. (...)

Danach galt die Einspruchsentscheidung dem Kläger über seine Verfahrensbevollmächtigte nach der Drei-Tage-Frist für die Bekanntgabe mit einfacher Post gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am Montag, 21. Dezember 2015, als bekannt gegeben. Für einen späteren Beginn der Drei-Tage-Frist oder der Klagefrist ist nichts ersichtlich oder vorgetragen; auch nicht nach gerichtlicher ausdrücklicher Mitteilung des Eingangsdatums 22. Januar 2016 für die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2015. (...)

Dementsprechend endete die einmonatige Klagefrist gemäß § 47 FGO am Donnerstag 21. Januar 2016, bevor die Klage - zunächst per Fax - am Freitag, 22. Januar 2016, beim Finanzgericht einging. (...)

2. Keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der Klagefrist

Für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO wegen der versäumten Klagefrist ist kein Entschuldigungsgrund ersichtlich oder innerhalb der zweiwöchigen Antragsfrist dargelegt und glaubhaft gemacht worden (oben V 3).

a) Die zweiwöchige Antragsfrist hat mit Kenntnis der für den Ablauf und die Versäumung der Frist maßgeblichen Umstände zu laufen begonnen; das heißt mit Kenntnis des Klageeingangs per Fax am Freitag, 22. Januar 2016, (oben V 1) oder spätestens mit der am Dienstag, 26. Januar 2016, elektronisch übermittelten Bestätigung des Eingangs vom 22. Januar 2016. (...) Die Frist hat demnach zwei Wochen später am Freitag, 5., oder spätestens am Dienstag, 9. Februar 2016 geendet.

b) Ein klägerseitiger Irrtum bei der Fristberechnung und der daraus folgenden weiteren Behandlung würde nicht als Grund für eine Wiedereinsetzung ausreichen (vgl. BFH, Beschluss vom 20.10.2011 V B 15/11, BFH/NV 2012, 247).

3. Kein weiterer fürsorglicher Hinweis auf Frist

a) Neben erstens der vollständig und ausführlich die Klagefrist und den Drei-Tage-Zeitraum erklärenden Rechtsmittelbelehrung (oben IV 2 c) und zweitens der ausdrücklichen gerichtlichen Mitteilung des Datums des Klageeingangs (oben V 2) ist das Finanzgericht zu keinem weiteren Hinweis auf den Fristablauf verpflichtet; vielmehr obliegt dem Bevollmächtigten eine Erkundigungspflicht auch bei Umständen (...), aufgrund derer ihm hätten Zweifel kommen müssen (BFH, Beschluss vom 12.06.2009 II B 166/08, Juris Rz. 3).

c) Ebenso wie die Beweisvorsorge bei einem vom vermuteten Zugang eines Verwaltungsakts - binnen dreier Tage nach Postaufgabe - abweichenden Eingang (vgl. BFH, Beschlüsse vom 05.08.2011 III B 76/11, BFH/NV 2011, 1845; vom 30.11.2006 XI B 13/06, BFH/NV 2007, 389) obliegt die Sorge um die Einhaltung der Klagefrist oder die rechtzeitige Stellung eines gegebenenfalls gebotenen Wiedereinsetzungsantrags nicht dem Gericht, sondern dem Kläger und seinem Prozessbevollmächtigten. Unterlässt der Prozessbevollmächtigte die Prüfung der rechtzeitigen Klageerhebung spätestens anhand der ihm zugegangenen Eingangsmitteilung, so handelt er schuldhaft (FG Hamburg, Urteil vom 18.08.2014 3 K 11/14, Juris Rz. 21; BFH, Beschlüsse vom 19.06.1990 X B 54-59/90, BFH/NV 1991, 177; vom 04.10.1989 II R 242/85, BFH/NV 1990, 582).

d) Das gilt auch dann, wenn das Gericht - wie hier nach Abschaffung von Fristen-Vorprüfungen - ohne einen Hinweis auf die Versäumung einer Frist das Verfahren, beginnend mit der Aufforderung zur Klagebegründung, inhaltlich weiter fördert; sei es durch die Geschäftsstelle oder sei es durch den Vorsitzenden, den Berichterstatter oder den Einzelrichter (vgl. BFH, Beschluss vom 19.05.2000 VIII B 13/00, BFH/NV 2000, 1358).

e) Das Gericht ist danach auch im Laufe des weiteren Klageverfahrens vor seiner abschließenden Entscheidung nicht gehalten, die Wahrung der Klagefrist zu überprüfen und den Kläger oder seinen Bevollmächtigten auf die Fristversäumnis ausdrücklich hinzuweisen (BFH, Beschluss vom 29.07.1997 VII B 127/97, BFH/NV 1998, 64).

f) Entscheidend ist, dass die Eingangsmitteilung den Kläger beziehungsweise seinen Prozessbevollmächtigten in die Lage versetzt, sich bereits zu einem Zeitpunkt Gewissheit über die Rechtzeitigkeit des Klageeingangs zu verschaffen (...), zu dem das Gericht im Regelfall das Datum der Zustellung oder Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung noch nicht kennen kann; zumal wenn auch die eingereichte Kopie der Einspruchsentscheidung kein Eingangsdatum erkennen lässt, sondern stattdessen eine weiß abgedeckte Fläche aufweist, und wenn auch der Briefumschlag mit dem Frankierstempel nicht eingereicht wird. (...)

Mögliche Zweifel des Prozessbevollmächtigten betreffend die Berechnung und Wahrung der Frist sind deshalb durch kurzfristige Rückfrage und Kontaktaufnahme mit dem Gericht innerhalb der Zweiwochenfrist zu klären (BFH, Beschluss vom 16.12.1988 III R 13/85, BFHE 155, 282, BStBl II 1989, 328, NJW 1989, 2246).

II. ( UN - ) BEGRÜNDETHEIT DER KLAGE

Neben der Unzulässigkeit ist die Klage außerdem im Wesentlichen unbegründet, nämlich hinsichtlich des Bestreitens der hiesigen Ansässigkeit des Klägers in 2008 und des Bestreitens der damaligen verdeckten Gewinnausschüttung. Zu Recht hat das FA diese besteuert, ohne den Kläger im Sinne von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in seinen Rechten zu verletzen.

1. ANSÄSSIGKEIT DES KLÄGERS 2008 IN DEUTSCHLAND

Unbeschränkt steuerpflichtig im Sinne von § 1 EStG und ansässig gemäß Art. 4 DBA D-RUS war der Kläger in Deutschland zumindest einschließlich des gesamten Jahres 2008, das heißt des Jahres des Transfers der  ... Mio. USD. (...)

a) Deutsche unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 EStG

Der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht in 2008 unterlag der Kläger gemäß § 1 Abs. 1 EStG i. V. m. § 8 AO schon aufgrund seines hiesigen Wohnsitzes. (...)

b) Ansässigkeit gemäß Art. 4 DBA D-RUS

Auch nach internationalem Steuerrecht ist der Kläger gemäß Art. 4 DBA D-RUS als in 2008 in Deutschland ansässig zu besteuern.

aa) Ansässigkeit gemäß Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA D-RUS "Wohnsitz"

aaa) In Deutschland war der Kläger [im Streitjahr ...] im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 und 2 DBA steuerlich ansässig, indem er hier aufgrund seines Familienwohnsitzes als Wohnsitz unbeschränkt steuerpflichtig war. (...)

bbb) Soweit der Kläger behauptet, in Russland seit Jahren eine Wohnung in ... zu haben und sich dazu auf die eingereichten Belege bezieht, steht diese ihm soweit ersichtlich erst ... [nach dem Streitzeitraum] zur Verfügung. (...)

ccc) Soweit der Kläger weiter behauptet, ihm sei [im Streitjahr ...] von seinem Arbeitgeber eine Wohnung in ... [Russland] zur Verfügung gestellt worden ..., fehlt es bereits an einer nachvollziehbaren Angabe einer Adresse in ... und an einem Nachweis seitens des - durch seine Prozessbevollmächtigte vertretenen - Klägers im Rahmen seiner Mitwirkungsobliegenheit bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO i. V. m. § 76 Abs. 1 S. 4 FGO.

ddd) Beim Fehlen von Adresse und Nachweis einer Wohnung [im Streitjahr ...] bleibt es auch, soweit der Kläger behauptet, seinerzeit in Russland präsent studiert und als Doktoranden-Anwärter Prüfungen abgelegt zu haben, und soweit er sich dazu auf Unterlagen der ... bezieht. (...)

eee) Ebenso fehlen Adresse und Nachweis einer Wohnung [im Streitjahr ...], soweit der Klägervortrag betreffend Tätigkeiten als Berater für die in ... [Russland] ansässige ... [im Streitjahr ...] ... oder als Berater für den ... [im Streitjahr ...] ... eventuell als Behauptung verstanden werden könnte, seinerzeit in ... [Russland] eine Wohnung gehabt zu haben.

fff) Außerdem hat der Kläger die elterliche Adresse in ... [Russland] ausdrücklich nur als seine dortige Meldeadresse bezeichnet. (...)

ggg) Im Übrigen kann bei der Zahl der behaupteten Tätigkeiten des Klägers nicht ausgeschlossen werden, dass er die angeblichen Berater-Tätigkeiten in [im Streitjahr ...] ohne Management-Verantwortung im Wesentlichen ortsungebunden wahrnehmen konnte oder bei Bedarf hätte können.

hhh) Nach vorstehender Verneinung der Ansässigkeit des Klägers in [Russland] in [im Streitjahr ...] mangels feststellbaren Wohnsitzes gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA bedarf es in der kaskadenartigen Prüfungsfolge des Art. 4 DBA nach dessen Abs. 2 S. 1 keiner Befassung mehr mit der tie-breaker-rule gemäß den Prüfungsstufen in Art. 4 Abs. 2 - 3 DBA mit den dortigen nachrangigen Bestimmungen, die jeweils nicht innerstaatlich nach Art. 3 Abs. 2 DBA, sondern autonom abkommensrechtlich auszulegen sind (vgl. Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, DBA, MA Art. 4 Rz. 53).

bb) Art. 4 Abs. 2 Bstb. a Halbs. 1 DBA D-RUS "Ständige Wohnstätte"

Abgesehen vom nicht feststellbaren russischen Wohnsitz im Sinne von Art. 4 Abs. 1 DBA würde selbst bei dessen Vorhandensein die Ansässigkeit des Klägers gemäß Art. 4 Abs. 2 Halbs. 1 DBA nach dem Kriterium der ständigen Wohnstätte bei Bejahung in Deutschland für Russland zu verneinen sein.

aaa) Mit dem Familienwohnsitz im zur dauernden Nutzung bestimmten und beibehaltenen sowie ständig verfügbaren Wohneigentum - wie hier in [Deutschland] ... - handelt es sich um eine ständige Wohnstätte (englisch "home", französisch "foyer d’habitation") im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Halbs. 1 DBA (vgl. Art. 4 Nr. 11 - 13 des zum OECD-DBA-Musterabkommen {MA} von der OECD herausgegebenen Musterkommentars {MK}, Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, DBA, MA, Art. 4 Rz. 55-56 ff).

bbb) Ebenso wie eine Wohnung [im Streitjahr ...] in Russland nicht bezeichnet, nachgewiesen oder sonst ersichtlich ist, fehlt es in Russland auch an einer ständigen Wohnstätte mangels Darlegung und Nachweis

- der Bestimmung und Beibehaltung einer Wohnung zur dauernden Nutzung (Art. 4 Nr. 12 MK) sowie

- der ständigen Verfügbarkeit einer Wohnung (Art. 4 Nr. 13 MK).

Auch für die Aufklärung der tatsächlichen Voraussetzungen einer ständigen Wohnstätte obliegt dem Steuerpflichtigen die erhöhte Mitwirkung gemäß § 90 Abs. 2 AO i. V. m. § 76 Abs. 1 S. 4 FGO. (...)

ccc) Wenn der Vortrag des Klägers dahin zu verstehen sein sollte, dass ihm in ... [Russland] für sein angebliches Präsenzstudium eine vom Arbeitgeber ... oder ... ab ... angemietete Wohnung zur Verfügung gestellt worden sei, wäre nur aus der Überlassung für Studienzwecke keine Bestimmung und Beibehaltung zur dauernden Nutzung und keine ständige Verfügbarkeit zu entnehmen (vgl. Verhandlungsprotokoll vom 18.06.1971 zum DBA-D-CH zu Art. 4 Abs. 2 und 3, BStBl I 1975, 504, Schweiz. BBl. II 1971, 1476; BFH-Urteil vom 16.12.1998 I R 40/97, BFHE 1999, 207, BStBl II 1999, 207, Juris Rz. 21; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, DBA, MA Art. 4 Rz. 59; Hardt in Wassermeyer, DBA, Schweiz, Art. 4 Rz. 69 - 72 m. w. N.); nicht anders als bei einem Studien-Gästehaus oder einer leihweisen Überlassung ohne langfristige dortige Rechtsposition (vgl. Conseil d’Etat, Decision vom 09.12.1988 Numéro 59667 61300, Legifrance, Dr. Fisc. 1989 comm. 1289, concl. Martin; nachfolgende ständ. Rspr. wie z. B. Decision 21.10.2016 Numéro 392997, Legifrance; FG Hamburg Beschl. vom 20.10.2011 3 V 41/11, DStRE 2012, 1062 m. w. N.; Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 4 Rz. 181).

cc) Art. 4 Abs. 2 Bstb. a Halbs. 2 "Mittelpunkt der Lebensinteressen"

Abgesehen von der mangelnden Feststellbarkeit eines Wohnsitzes (Art. 4 Abs. 1 DBA) und einer ständigen Wohnstätte (Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Halbs. 1 DBA) in Russland bestand [im Streitjahr ...] auch der sonst als nächstes Kriterium nach Art. 4 Abs. 2 Bstb. b DBA zu prüfende Mittelpunkt der Lebensinteressen nur in Deutschland und nicht in Russland.

Nach dieser Vorschrift ist eine Person aufgrund des Mittelpunkts ihrer Lebensinteressen in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat.

aaa) Engere Persönliche Beziehungen [im Streitjahr ...] zu Deutschland

Die engeren persönlichen Beziehungen des Klägers bestanden 2008 in Deutschland, nämlich zu seiner Familie mit ... seiner ... Frau und ... sowie ... in der ständigen Wohnstätte der Familie im Wohneigentum bzw. im langjährigen Familienwohnsitz in [Deutschland] wo auch die Ehefrau ... ortsgebunden angestellt ist. (...)

Gleichwertige Beziehungen in Russland oder ein Getrenntleben sind nicht ersichtlich. Die persönlichen Beziehungen zur Ehefrau und zur gemeinsamen Familie - in Deutschland [im Streitjahr ...] - gehen mangels gegenteiliger Erkenntnisse der gleichzeitigen elterlichen Beziehung - in Russland - vor (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.03.2009 4 K 251/09, EFG 2009, 904, DStRE 2009, 1308; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, DBA, MA Art. 4 Rz. 71).

Noch weniger erkennbar ist ein Vorrang von Beziehungen zu einem Sportclub oder zu weder genannten noch nachprüfbar individualisierten Freunden in Russland (...; zum Nachrang von Sportzwecken vgl. oben bb ccc zitiertes Verhandlungsprotokoll vom 18.06.1971 zum DBA- D-CH zu Art. 4 Abs. 2 und 3, BStBl I 1975, 504, Schweiz. BBl. II 1971, 1476). (...)

Den engeren Beziehungen zu einem Staat - hier Deutschland - stehen geringere Kenntnisse der Sprache dieses Staates oder die Benutzung der Sprache des anderen Staates - Russlands - nicht entgegen (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31.03.2004 1 K 2475/03, DStRE 2004, 881; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, DBA, MA Art. 4 Rz. 69).

bbb) Engere wirtschaftliche Beziehungen [im Streitjahr ...] zu Deutschland

?) Wirtschaftliche Beziehungen [im Streitjahr ...] zu Deutschland

Wirtschaftliche Beziehungen des Klägers bestanden [im Streitjahr ...] ebenfalls vorrangig in Deutschland, schon durch die seit ... bis ... im Handelsregister belegten zahlreichen verantwortlichen hiesigen Tätigkeiten ..., darunter in [im Streitjahr ...] Geschäftsführer der A GmbH ... mit einem monatlich überwiesenen Nettogehalt von ... Euro ..., Director ihrer über sie geführten [ausländischen] Tochtergesellschaft B Ltd., Geschäftsführer der C GmbH ..., Einzelprokurist und ab ... Geschäftsführer der D GmbH (...).

Hinzu kommen die hiesigen Vermögenswerte, Beteiligungs- und Mieteinkünfte: werthaltige Beteiligungen,  zumindest an der A GmbH seit ... insgesamt ... % ... und damit mittelbar auch an der B Ltd. ...; Immobilien in ... Lage. (...)

Die dementsprechend vielfältigen und engeren wirtschaftlichen Beziehungen zu Deutschland in [im Streitjahr ...] werden auch nicht durch die Behauptung des Klägers in Frage gestellt, das internationale ...-Management spiele sich mit Verhandlungen von überall aus ab, mit anderen Worten unabhängig vom Gesellschaftssitz. Diese Erklärung ist hinsichtlich der vorstehenden hiesigen Geschäftsführungen und Prokura weder konkretisiert noch unter Beweis gestellt worden. (...)

Soweit ersichtlich unwidersprochen geblieben sind vielmehr zu den Geschäftsführungen durch den hiesigen Kläger die ... unter Beweis gestellten Erklärungen des ... vom ... über den nach wie vor hauptsächlichen Aufenthalt [des hiesigen Klägers] in [Deutschland]; über die trotz formeller Niederlegung der Geschäftsführung der A GmbH nach ... faktisch durch ihn weitergeführte Geschäftsführung; über seine Geschäftsführung bei der C GmbH nach wie vor; ...; über die Erledigung aller Dinge betreffend die B Ltd. von Hamburg aus, über die Führung ihrer Akten in den Geschäftsräumen der A GmbH, ...über die Abwicklung der Geschäfte der B Ltd. durch [den hiesigen Kläger] über die Konten der Gesellschaften A GmbH und C GmbH, über die Führung der gesamten Korrespondenz betreffend S Bank über das Büro der A GmbH, über seinen Erhalt aller Dokumente hierzu und deren Archivierung in den Geschäftsräumen der A GmbH in [Deutschland].

Außerdem wird der Kläger seit ... [vor den Streitjahren] als in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig geführt, im Übrigen seit ... [vor den Streitjahren] bis einschließlich ... [nach den Streitjahren] unter Einbeziehung hier erklärter russischer Lohneinkünfte. (...)

?) Wirtschaftliche Beziehungen zu Russland

Währenddessen soll es sich in Russland [im Streitjahr ...] nur um Beratertätigkeiten für die ... und ab Oktober 2008 ... für ... gehandelt haben. (...)

Bei den Beratertätigkeiten kann eine orts- und zeitungebundene Wahrnehmung nicht ausgeschlossen werden. (...)

Der Kläger trägt außerdem selbst nicht vor, wie und wo er hinsichtlich welcher Projekte seinerzeit tatsächlich von welcher Unterkunft aus beratend tätig gewesen sein will. (...)

Wenngleich zur Beratung der ... eine Lohnsteuerbescheinigung vorgelegt wird ..., ist ein Zufluss der Vergütung in den klägerseits unvollständig eingereichten Kontoauszügen ... nicht erfasst. (...)

Russische Steuererklärungen, russische Steuerbescheide ... oder sonstige russische Belege über Steuerzahlungen oder -erstattungen liegen für die Streitjahre nicht vor. (...)

Vermögen des Klägers in Russland in den Streitjahren ist ebenfalls nicht ersichtlich. (...)

Die erhöhte Mitwirkung zur Aufklärung von Auslandssachverhalten obliegt dem Kläger bei den für den Mittelpunkt der Lebensinteressen zu prüfenden Beziehungen ebenso wie bei der festzustellenden Wohnung und ständigen Wohnstätte (oben aa ccc, bb bbb).

ccc) Studium im Zusammenhang mit wirtschaftlichen Beziehungen?

Die Behauptungen des Klägers über das Studium ...,  über eine ihm dort arbeitgeberseitig zur Verfügung gestellte Wohnung ..., die er nicht bezeichnet hat ..., und über die ... beim ... zu vertretende Dissertation ... gehen in ihrem Zusammenhang dahin, dass für Studium, Dissertation und Promotion - im Unterschied zu einem rein persönlichem Interesse - ein beruflicher Bezug zu Russland gegeben sei. Mit anderen Worten steht insoweit ein Zusammenhang in Rede mit den wirtschaftlichen im Unterschied zu den persönlichen Beziehungen im Sinne des DBA.

Indem ein Aufenthalt zwecks Studiums nicht für eine ständige Wohnstätte ausreicht (oben bb ccc), bleibt er bei der Beurteilung der Ansässigkeit allerdings auch nachrangig gegenüber den für den Mittelpunkt der Lebensinteressen zu prüfenden persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen.

Im Übrigen überzeugen die Behauptungen über das Präsenzstudium mit werktäglicher Anwesenheitspflicht und Promotion ... nicht.

Zweifel an der Promotion angesichts dessen, dass in keiner der zahlreichen eingereichten Anlagen und in keiner beigezogenen Akte ein akademischer Grad genannt wird, können hier dahinstehen.

Zumindest ist die Behauptung über die werktägliche Präsenzpflicht im russischen Studium widerlegt durch die für die Streitjahre festgestellten Anwesenheiten in Deutschland und anderen Ländern [... kalendarische Tabelle Aufenthaltstage].

ddd) Festgestellte Aufenthalte in Deutschland und Russland

?) Die insbesondere durch Bank-Kontoauszüge betreffend Kartenzahlungen, Bar-Ein- und Auszahlungen sowie durch Passstempel des Klägers belegten Aufenthaltstage in Deutschland betragen schon allein das ...-fache der belegten Aufenthaltstage in Russland beziehungsweise ... % der in beiden Staaten nachprüfbar festgestellten Anwesenheitstage. (...)

?) Ein ähnliches Verhältnis ergibt sich, indem diejenigen in kurzen Abständen zwischen den belegten Aufenthalten in demselben Staat (Deutschland bzw. Russland) liegenden Tage, an denen jeweils eine zwischenzeitliche Hin- und Rückreise auch per Flugverbindung praktisch die Ausnahme ist, hinzugerechnet werden indem auch während der Reisen nach ... ... Zwischentage hinzugerechnet werden. (...)

Danach betragen die Aufenthalte des Klägers in Deutschland ... das ...-fache der belegten Anwesenheiten in Russland beziehungsweise ... % der Aufenthalte in beiden Staaten oder ... % aller feststellbaren Aufenthaltstage gemäß den hier ermittelten Konten und den russischen Kontoauszügen sowie den Passkopien des Klägers. (...)

eee) Tax Resident Certificates?

Die vorbeschriebenen Tatsachen-Feststellungen werden nicht widerlegt durch die vom Kläger eingereichten Tax Resident Certificates [Streitjahre ...] des russischen Finanzministeriums. (...)

Die im allseitigen Einverständnis mit Dolmetscher-Unterstützung telefonisch gehörte (§ 155 Satz 1 FGO i. V. m. § 295 ZPO) dortige amtliche Auskunftsperson ... hat auf Fragen nur abstrakt erklären können, dass eine solche Bescheinigung bei angenommenen mindestens 183 Tagen Anwesenheit erteilt werde und bei geringerem Aufenthalt eine gesonderte Würdigung nach Art. 4 Abs. 2 DBA erforderlich sei. (...)

Dementsprechend wird nach gerichtlichem Verständnis der Auskunft auch dort zwischen einem möglichen 183-Tage-Aufenthalt im Sinne von Art. 15 Abs. 2 DBA und einer Ansässigkeitsprüfung gemäß Art. 4 DBA unterschieden.

In dem Gespräch konnten keine Einzelheiten zur russischen Besteuerung des Klägers und den tatsächlichen Grundlagen der vorliegenden Certificates in Erfahrung gebracht werden.

Diesen sind keine Tatsachengrundlagen für die Qualifizierung des Klägers als "tax resident" zu entnehmen. Weder Wohnsitz noch Tätigkeitsdaten oder Einkünfte werden angegeben. Aufgrund welcher Angaben oder amtlichen Erkenntnisse die Certificates ausgestellt wurden, ist auch weder dem Vortrag des Klägers zu entnehmen noch sonst ersichtlich.

fff) Russische Welteinkommens-Besteuerung?

Soweit der Kläger behauptet, in Russland Einkünfte aus Deutschland versteuert zu haben ..., wird dieser Vortrag für die Streitjahre nicht durch die dazu eingereichten Unterlagen gedeckt ... und ist dafür auch sonst nichts ersichtlich. (...)

ggg) Zusammenfassende Würdigung der Beziehungen

Der Mittelpunkt der Lebensinteressen aufgrund der vorbeschriebenen engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu Deutschland [im Streitjahr ...] ... wird auch bestätigt durch die zusammenfassende Würdigung der Beziehungen ...; insbesondere einschließlich der zeitlichen Aspekte und der Gewichtung der Beziehungen mit den Aufenthaltszeiten. (...)

Selbst wenn die wirtschaftlichen Beziehungen zu beiden Staaten gleichwertig wären, hätten die engeren persönlichen Beziehungen zu einem Staat, hier aufgrund der Familienwohnstätte Deutschland (oben aaa), Vorrang aufgrund ihrer erhöhten Bedeutung gemäß Art. 4 Nr. 15 MK (vgl. Lehner in Vogel/Lehner, DBA, Art. 4 Rz. 196-198; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, DBA, MA Art. 4 Rz. 71).

Danach erübrigt sich eine Prüfung des in Art. 4 Abs. 2 Bstb. b Halbs. 2 DBA nachfolgenden Kriteriums des gewöhnlichen Aufenthalts, für den im Übrigen die vorstehenden Aufenthalts-Feststellungen (oben ddd) gleichermaßen heranzuziehen wären.

2. MITTELBARE VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG 2008

Zu Recht hat das FA nach den Ermittlungsergebnissen der Steuerfahndung die Einkommensteuer des Klägers mit dem angefochtenen Änderungsbescheid für 2008 heraufgesetzt und eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von ... USD, umgerechnet ... Euro, aus dem Verkauf des ... der B Ltd. zugrunde gelegt.

a) Begriff der vGA, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 u. 2 EStG

Als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den sonstigen Bezügen auch verdeckte Gewinnausschüttungen.

Dabei umfasst der Begriff der Gesellschaften mit beschränkter Haftung nicht nur die deutsche Rechtsform der GmbH, sondern im weiteren Sinne auch ausländische Rechtsformen von Gesellschaften mit beschränkter Haftung (BFH, Urteile vom 12.06.2013, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024; vom 20.10.2010 I R 117/08, BFHE 232, 15, IStR 2011, 227).

Der Begriff der vGA bei der Besteuerung des Gesellschafters nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG korrespondiert mit dem Begriff der vGA bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

Unter einer vGA ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen,

— die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht,

— die sich auf den gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft maßgebenden Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auswirkt und

— die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, das heißt durch die Stellung des Empfängers als Gesellschafter, insbesondere als beherrschender Gesellschafter. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis besteht bei Zuwendung eines Vermögensvorteils, den die Gesellschaft einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewandt hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters entsprechend § 43 Abs. 1 GmbHG (BFH, Urteil vom 30.01.2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930 m. w. N.; ständ. Rspr.).

Durch das Institut der vGA wird ein fälschlich als betrieblich deklarierter, aber tatsächlich nicht betrieblich veranlasster Vorfall entsprechend seiner wahren Bedeutung als Ausschüttung behandelt; vergleichbar einer Entnahme in einem Einzelunternehmen oder in einer Personengesellschaft (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 20 Rz. 41).

b) Begriff der mittelbaren zweistufigen vGA

Im vorstehenden Sinne liegt eine vGA auch dann - mittelbar - vor, wenn der Vermögensvorteil von der Tochter-Kapitalgesellschaft auf abgekürztem Weg dem Gesellschafter der Mutterkapitalgesellschaft - als mittelbarem Gesellschafter der Tochtergesellschaft - zugewandt wird (Urteile BFH vom 22.10.2015 IV R 7/13, BFHE 251, 335, BStBl II 2016, 219, Juris Rz. 26; vom 24.08.2011 I R 5/10, HFR 2012, GmbHR 2012, 223; Juris Rz. 27; vom 23.10.1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195, Juris Rz. 86; Niedersächsisches FG vom 23.06.2009 6 K 72/08, DStRE 2011, 1317).

Die abgekürzte mittelbare vGA gliedert sich zweistufig auf in eine vGA der Tochter-Kapitalgesellschaft an die Mutter-Kapitalgesellschaft und eine vGA letzterer an ihren Gesellschafter (Urteile BFH vom 30.01.2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Juris Rz. 27; FG München vom 04.12.2007 6 K 1252/07, Datev, Juris; FG Hamburg vom 04.09.1997 II 82/94, EFG 1998, 392; Hessisches FG, Beschluss vom 21.04.1994 4 V 596/94, EFG 1985, 393).

c) Tochtergesellschaft B Ltd. und Muttergesellschaft A GmbH

Im Streitfall geht es um eine mittelbare vGA der Tochtergesellschaft B Ltd. unter Abkürzung des Wegs über die mit ... Anteilen beherrschende Muttergesellschaft A GmbH an den Kläger als deren mit ... % Anteilen beherrschenden Gesellschafter. (...)

Unbeschränkt steuerpflichtig und gemäß DBA in Deutschland ansässig waren in 2008 nicht nur der Kläger ... und die A GmbH mit Geschäftsleitung (§ 10 AO) und Sitz (§ 11 AO) hier gemäß § 1 KStG ..., sondern auch die B Ltd. trotz Sitzes und formeller Liquidation in Malta wegen ihrer tatsächlichen hiesigen Geschäftsleitung (§ 10 AO, 1 KStG, Art. 4 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 DBA D-M) durch den Kläger von hier aus als ihren Director und faktischen Geschäftsführer (... vgl. zur inländischen faktischen Geschäftsführung BFH, Urteile vom 01.04.2003 I R 31/02, BFHE 202, 446, BStBl II 2003, 875; vom 08.09.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186; Beschluss vom 11.02.2014 III B 16/13, BFH/NV 2014, 673; BGH, Urteil vom 09.04.2013 1 StR 586/12, DStR 2013, 1177, Juris Rz. 83; Kudert/Birk, IStR 2017, 6).

Dementsprechend ohne Bedeutung sind hier auf Empfängerseite die Fragen der abkommensrechtlichen Behandlung mittelbarer verdeckter Gewinnausschüttungen einer gemäß DBA im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft (vgl. Urteile FG Münster vom 22.02.2008 9 K 509/07 K,F, EFG 2008, 923; FG Köln vom 22.08.2007 13 K 647/03, EFG 2008, 161, DStRE 2008, 696; FG Nürnberg vom 20.01.2005 VII 227/2002, Juris).

d) Einschaltung eines Dritten oder eines ausländischen Rechtsträgers

Eine verdeckte Gewinnausschüttung durch Zuwendung eines Vermögensvorteils von einer Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter liegt auch dann vor, wenn dafür ein Dritter zwischengeschaltet wird und nach den mit diesem bestehenden Beziehungen dessen Leistung wirtschaftlich als Leistung der Kapitalgesellschaft anzusehen ist (BFH-Urteil vom 13.11.1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638).

Bei dem Dritten kann es sich auch um einen Treuhänder oder einen Rechtsträger im Ausland handeln, z. B. eine dortige Domizilgesellschaft (FG Düsseldorf, Beschluss vom 23.04.2008 6 V 280/08 A, Juris).

e) Vorenthaltung und Entzug der ... USD in 2008 aus Kaufpreiserlös der B Ltd. durch den Kläger, veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis als beherrschender Gesellschafter

Im vorstehenden Sinne hat der Kläger eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung als Director und beherrschender Gesellschafter der B Ltd. und als Geschäftsführer der A GmbH an sich selbst als beherrschenden Gesellschafter in Höhe von ... dadurch bewirkt, dass er diesen Teil des Erlöses aus dem durch ihn ausgeführten Verkauf des ... nach Kaufpreiseingang auf von ihm bestimmten Schweizer Konten ... dem Vermögen der B Ltd. und dadurch zugleich mittelbar der A GmbH, mit Auswirkung auf deren beider Gewinn, entgegen einer ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführung mittels ausländischer Treuhänder und Briefkastenfirmen zunächst vorenthalten und mit dem weiteren Transfer in 2008 entzogen hat. (...)

Dass der Transfer stattgefunden hat, ist namens der F S. A. durch Rechtsanwalt E bestätigt worden, deckt sich mit der Bestätigung namens der H S. A. durch G und ist im Übrigen unstreitig. (...)

Dass der Transfer - im Streitjahr - 2008 stattgefunden hat, ist gleichfalls namens H S. A. durch G bestätigt worden und ist im Übrigen ebenfalls unstreitig. (...)

Zum weiteren Verbleib der ... USD lässt der im hiesigen Klageverfahren festgestellte Sachverhalt aus Sicht des Finanzgerichts nur dieselbe Würdigung zu wie im unwiderlegten zivilprozessualen Vortrag des damaligen A-Mitgesellschafters J ... und in den ohne Kenntnis des Zivilprozesses gleichwohl übereinstimmenden Ermittlungsergebnissen der Steuerfahndung ... und wie im Einspruchsverfahren gemäß Hinweisschreiben ... und in der darauf bezugnehmenden Einspruchsentscheidung. (...)

aa) Unzureichende Auslandsmitwirkung des Steuerpflichtigen, § 90 AO, betreffend Geldverbleib nach belegtem Geldeingang

aaa) Nach belegtem Geldeingang beim Steuerpflichtigen, hier Eingang des Kaufpreiserlöses aus Verkauf des ... als bewegliches Anlagevermögen gemäß Kontoauszügen ... USD auf den vom Kläger bei Verkaufsabwicklung bestimmten Schweizer (Treuhand-)Konten ..., obliegt es ihm im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht zur Beweisvorsorge und Aufklärung bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO, beim FG i. V. m. § 76 Abs. 1 S. 4 FGO, den weiteren Verbleib und eine betriebliche Verwendung des Geldes nachvollziehbar darzulegen und zu belegen.

bbb) An dieser Mitwirkung bei der Aufklärung des Geldverbleibs fehlt es hier; wie schon gegenüber der Steuerfahndung ... und zuvor entsprechend im zivilrechtlichen Verhältnis gegenüber dem Mitgesellschafter. (...)

?) Insbesondere genügt dafür nicht die Bestätigung von Rechtsanwalt E, dass der gemäß Treuhandauftrag auf dem Schweizer Konto der F S.A. eingegangene Kaufpreis sich nicht mehr dort befindet, sondern "was paid according to the instructions received" ..., mit anderen Worten - von hier aus betrachtet - weisungsgemäß verschwunden ist. (...)

?) Desgleichen reicht nicht die über den Geldeingang im ... 2008 durch G am ... - das heißt während des hiesigen Klageverfahrens - übersandte Bestätigung namens der panamaischen H S.A., solange deren wirtschaftlich Berechtigter weder genannt noch belegt ist.

?) Erst recht nicht nachvollziehbar vorgetragen oder belegt ist die letzte Version des Klägervortrags, vom 21. Juli 2016, dass das Geld in bar gestückelt in Panama an eine panamaische Firma K übergeben worden sein soll, bei der mangels näherer Bezeichnung für das Gericht schon die Existenz nicht ermittelbar ist, erst recht nicht der wirtschaftlich Berechtigte genannt wird. (...)

?) Neben der Mitwirkungspflicht und Beweisnähe des Klägers wegen des Geldeingangs auf den von ihm als Director der B Ltd. bestimmten Konten wird seine Beweisnähe im Übrigen belegt aus seinen Folge-Kontakten mit Rechtsanwalt E und mit G gemäß den vorgenannten Bestätigungen.

Für den Fall eines Interesses des Klägers an der hiesigen Aufklärung eines anderen Geldverbleibs anstelle der angefochtenen Zurechnung als verdeckte Gewinnausschüttung hätte es für den Kläger nach jetzigem Kenntnisstand nahegelegen, Kontoauszüge und Erklärungen von Rechtsanwalt E und G betreffend Geldfluss und wirtschaftlich berechtigten Empfänger einzureichen oder die Herren in der Verhandlung vor dem Finanzgericht als Zeugen zu stellen.

Das hat er nicht getan; auch nicht nach Hinweisen und Ausschlussfristsetzung. (...)

Im Gegenteil hat er sogar ablehnend und hinhaltend reagiert auf das kosten- und zeitsparende gerichtliche Angebot, die beiden deutschsprachigen - und nötigenfalls nachprüfbar der Amtshilfeermittlung ... unterliegenden - Zeugen im beiderseitigen Einverständnis telefonisch zu hören (§ 155 Satz 1 FGO i. V. m. § 295 ZPO ...).

?) Falls

— die russische Aktiengesellschaft L real als Geschäftspartner des S Bank-Konkursverwalters ... und des wirtschaftlich Berechtigten der H S.A. existieren sollte und

— die Unterschriften unter den vorgelegten Abtretungen wirklich von

— dem Konkursverwalter ... und

— dem behaupteten L General Director M

 neben dem vorgenannten G

stammen sollten (... vgl. aber Providing documents, Invoice ...) und

— das Geld gemäß Abtretungen und Agreement ganz oder teilweise an den Konkursverwalter geflossen sein sollte,

hätte es für den Kläger gleichermaßen nahegelegen,

— eventuelle Kontoauszüge von den beiden russischen Zeugen einreichen zu lassen oder

— die beiden russischen Zeugen zur Vernehmung in der Verhandlung mit gerichtlich beauftragtem Dolmetscher zu stellen (vgl. BFH, Entscheidungen vom 23.09.2010 XI B 97/09, BFH/NV 2011, 269; 2113; vom 08.05.1996 XI B 6/96, BFH/NV 1996, 771; vom 26.02.1992 I R 155/90, BFH/NV 1992, 581; vom 14.10.1992 I B 58-59/92, Juris);

— und zwar nach zeitlicher Abstimmung mit dem Gericht (vgl. BFH, Beschluss vom 16.09.1993 IV B 50/93, BFH/NV 1994, 449; Urteil vom 01.07.1987 I R 284-286/83, BFH/NV 1988, 12),

— ohne dass es dazu weiterer Hinweise an den vertretenen Beteiligten bedarf (BFH, Beschluss vom 21.06.2010 VII B 247/09, BFH/NV 2010; zu weiteren Möglichkeiten der Auslandsaufklärung im finanzgerichtlichen Verfahren vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 18.03.1997 II 116/96, EFG 1997, 1074).

Das hat der Kläger ebenso wenig getan; auch nicht nach Hinweisen und Ausschlussfristsetzung. (...)

?) Demgegenüber genügt nicht die Benennung der Zeugin ... und des Zeugen ... ohne nachprüfbare Adressen, Kontaktdaten oder Personalien am letzten Tag der Ausschlussfrist für eine telefonische Vernehmung. (...)

— ohne Beweisthema,

— ohne rechtzeitig eingeholte Zustimmung des beklagten Finanzamts zur telefonischen Vernehmung und

— ohne dass rechtzeitig bei Gericht nach der Möglichkeit der telefonischen Vernehmung russischer Zeugen - mangels hiesiger Sprachkenntnisse per Dolmetscher - angefragt worden ist und

— ohne dass das Gericht - selbst für den Fall eines zulässigen Beweisantrags mit beweiserheblicher Beweisbehauptung - in Aussicht gestellt hat, gegebenenfalls von einem beiderseitigen Verzicht auf persönliche Vernehmung bei diesen russischen Zeugen Gebrauch zu machen ...; zumal bei den erfahrungsgemäß dann bei Vernehmung mit Dolmetscher vermehrt zu erwartenden Schwierigkeiten und Glaubwürdigkeitsfragen.

Insbesondere hat der Kläger diese Zeugen nicht mit einer konkreten und erheblichen Beweisbehauptung betreffend den Geldfluss oder Geldverbleib benannt.

Stattdessen handelt es sich bei den Hinweisen auf die (frühere?) Funktion der Zeugin ... bei der S Bank ... oder auf beim Zeugen... laut Behauptung vorhandene Kontaktdaten der Herren ... um unzulässige Beweisermittlungsanträge, die so unsubstanziiert und unbestimmt sind, dass entscheidungserhebliche Beweistatsachen vollständig fehlen (vgl. z. B. BFH, Entscheidungen vom 21.11.2002 VII B 58/02, BFH/NV 2003, 485; vom 14.09.1990 III R 92/88, BFHE 163, BStBl II 1991, 305) oder die Beweiserhebung allenfalls zur Ausforschung oder weiteren Ermittlungsansätzen führen könnte (vgl. z. B. BFH, Beschlüsse vom 25.10.2016 X B 50/16; vom 07.07.2016 III B 39/16, BFH/NV 2016, 1731; vom 29.01.2008 V B 201/06, BFH/NV 2008, 827).

Ohnehin bleibt unverständlich, warum der Kläger bei den Zeugen ... oder ... ggf. vorhandene Kontaktdaten sich nicht selbst hat geben lassen, um dem Gericht die möglicherweise beweiserheblichen Zeugen zu präsentieren.

?) Außerdem hätte es im Fall realer Abtretungen nahegelegen, dass der Kläger ihm vorliegende oder in seinem Zugriffsbereich von der B Ltd. und A GmbH vorhandene Unterlagen über die Bemühungen des Konkursverwalters um Realisierung der Forderungen, wie etwa betrags- oder verjährungsrelevante Mahnkorrespondenz, im Besteuerungs- oder Klageverfahren einreicht; beispielsweise die vollständigen Unterlagen über das ... Arrestverfahren ..., die auch dessen Ausgang mit den gerichtlichen Erkenntnissen belegen.

ccc) Indem es an der dem Steuerpflichtigen gemäß § 90 AO obliegenden Mitwirkung fehlt, wie vorstehend ausgeführt ..., hat das FG den Sachverhalt ohne die nicht beigebrachten Beweismittel nach freier Überzeugung gemäß § 96 Abs. 1 FGO zu würdigen (BFH, Beschlüsse vom 27.10.2015 I B 124/14, BFH/NV 2016, 207; vom 23.09.2010 XI B 97/09, BFH/NV 2011, 269) und ist der der Gesellschaft vorenthaltene und entzogene Betrag als verdeckte Gewinnausschüttung zu besteuern (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 08.11.2002 3 K 2419/99, Juris; FG München, Beschluss vom 28.05.1998 7 V 917/98, Juris).

Unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung ist unter diesen Umständen sphärenorientiert von dem Sachverhalt auszugehen, für den eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht, das heißt von einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn für andere Gründe, wie zum Beispiel Verschleierung von Zahlungen an Geschäftspartner, nichts spricht - wie hier - (vgl. FG München, Beschluss vom 17.06.2008 6 V 2570/07, Datev, Juris; BFH, Urteil vom 13.11.1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638).

ddd) Wenngleich insofern schon infolge Reduzierung des Beweismaßes im Zweifel von einer verdeckten Gewinnausschüttung mit Zufluss beim Gesellschafter auszugehen ist (BFH, Urteil vom 22.09.2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, Juris Rz. 45 ff), ist diese hier darüber hinaus zur freien Überzeugung des Gerichts gemäß § 96 Abs. 1 FGO bewiesen durch nachstehende Umstände der mangelnden Nachvollziehbarkeit im Sinne einer ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführung (bb aaa bis hhh); einschließlich der Scheingeschäfte zur Verdeckung der Ausschüttung (bb eee).

bb) Mangelnde Nachvollziehbarkeit im Sinne einer ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführung

Insbesondere ist mangels Nachvollziehbarkeit der betrieblichen Veranlassung im Sinne einer ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführung von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen - jeweils -

aaa) bei mangels Bankbelegen über den Geldverbleib ungewöhnlicher Geschäftsabwicklung (FG Düsseldorf, Urteil vom 23.04.2002 6 K 3453/99 K, G, F, EFG 2003, 226, DStRE 2003, 226);

wie hier:

?) F S.A., Panama, Bestätigung des Zahlungsabflusses "according to the instructions received" vom Schweizer Konto durch Rechtsanwalt E ohne Bankbeleg, ohne Benennung des Überweisungsempfängers und der wirtschaftlich Berechtigten auf beiden Seiten. (...)

?) Bestätigung durch G ohne Briefkopf, Adresse oder Kontaktdaten, "that full amount of ... has been received from B Ltd.b y company H S.A. (Republic of Panama) as per ... agreement ..." ohne Bankbeleg und ohne Benennung des wirtschaftlich Berechtigten. (...)

bbb) bei behaupteten ungewöhnlichen Bargeschäften (FG Düsseldorf, Urteil vom 23.04.2002 6 K 3453/99 K, G, F, EFG 2003, 226, DStRE 2003, 226) wie hier ...

?) behauptete Abtretungsgeschäfte ohne Bezeichnung oder Beleg der Gegenleistungen; und zwar Darlehensabtretungen

??) zunächst durch die S Bank ... an die angeblich über kein Bankkonto verfügende, mangels Bezeichnung einer Adresse oder Director-Adresse oder Registereintragung nicht ermittelbare angebliche russische geschlossene Aktiengesellschaft L ohne benannten wirtschaftlich Berechtigten (...)

??) nachfolgend durch die angeblich kontolose angebliche russische L Aktiengesellschaft ... an die panamaische H S.A. ohne benannten wirtschaftlich Berechtigten ...;

?) in der letzten Klägervortrag-Version vom ... behauptete Barzahlungen in Panama

— nach behaupteter Überweisung vom Schweizer Konto der F S.A., Panama,

— an eine angebliche, nicht genau bezeichnete und nicht registerlich ermittelbare Firma K, Panama, ohne offengelegten wirtschaftlich Berechtigten,

— Barzahlungen durch diese dort in Panama an die H S.A., Panama

ccc) bei Einschaltung von Personen oder Rechtsträgern im Ausland - mangels eines sonst erkennbaren Grunds - als Treuhänder oder zur Verdeckung des wirtschaftlich Berechtigten (FG Düsseldorf, Beschluss vom 23.04.2008 6 V 280/08 A, Juris; Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 14.12.2001 3V K 1168/99, Juris; BFH vom 13.11.1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638);

wie hier nach Erledigung der kaufvertraglich vereinbarten Deposit-Treuhand durch ...-Übergabe weiter

[vgl. opencorporates.com/officers; opencorporates.com/companies]

?) Treuhand Rechtsanwalt E, ..., ohne Offenlegung in wessen Treugeber-Auftrag er im jeweiligen Einzelfall handelte, sei es für die B oder sei es für den Kläger;

?) F S.A., Panama, ohne Offenlegung des jeweils wirtschaftlich Berechtigten ...

?) H S.A., Panama, ohne Offenlegung des wirtschaftlich Berechtigten ...

?) angebliche, von hier aus nicht ohne weiteres ermittelbare russische geschlossene Aktiengesellschaft L ...

?) behauptete (nicht belegte) Einschaltung einer angeblichen, nicht genau bezeichneten Firma K, Panama ...

ddd) bei Zwischenschaltung einer ausländischen Briefkastengesellschaft bzw. Domizilgesellschaft oder mehrerer oder eines Massendomizils (Urteile FG Saarland vom 01.6.2012 1 K 1533/10, EFG 2012, 2083; FG Münster vom 18.10.1999 9 K 5420/96 K, G, Datev, Juris; FG Nürnberg vom 10.07.2003 IV 71/2001, EFG 2005, 631, nachgehend BFH, Beschluss vom 21.02.2005 VIII B 209/03, BFH/NV 2005, 1123, IStR 2005, 1123);

wie hier vorstehende panamaische Gesellschaften ...

[vgl. opencorporates.com/officers; opencorporates.com/companies]

?) F S.A., Panama, mit der mehr als ... tausend Gesellschaften vertretenden N, Panama, als Presidente und Director und dem Massendomizil bei Agents P, die auch für mehr als ... zig Tsd andere Gesellschaften eingetragen sind (...)

?) H S.A., Panama, mit dem mehr als ...hundert Gesellschaften vertretenden Rechtsanwalt E als Presidente und Director ... und dem Massendomizil bei Agents Q, die auch für mehr als ... zig Tsd. andere Gesellschaften eingetragen sind

eee) bei Scheingestaltungen oder Scheingeschäften i. S. v. § 41 Abs. 2 AO (FG Düsseldorf, Beschluss vom 23.04.2008 6 V 280/08 A, Juris; Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 14.12.2001, Juris; BFH vom 13.11.1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638);

?) wie hier indiziert - jeweils:

??) durch auffällige, ohne nachvollziehbaren Grund getrennte Abtretungen von jeweils angeblichen Forderungen der identischen Gläubigerin ... S Bank ...

??) durch auffällige ohne nachvollziehbaren Grund nacheinander nochmalige Abtretung bzw. Zwischenschaltung einer anderen Firma angeblich für den Forderungseinzug mit entsprechend vielen wie echt scheinenden Unterschriften und Firmenstempeln ...; wobei es sich im Übrigen nach richterlicher Erfahrung um keinen Einzelfall der Geldfluss-Verschleierung im Raum früherer Sowjetstaaten handelt;

??) durch auffälliges Fehlen bestimmter Angaben oder Unterlagen zu den angeblichen vier Forderungs-Abtretungen:

???) zur Gesellschaft L hinsichtlich Adresse, Eintragung, ggf. weiterer Kontaktdaten ... oder

???) zu ihrem Vertreter hinsichtlich Adresse, ggf. weiterer Kontaktdaten ...

???) zum letzten Stand der Realisierungs-Bemühungen, ggf. nach

— letzter Zahlung,

— Versteigerungstermin ...

— Arrestverfahren ...

— Mahnungen und

???) zum danach aktuellen Saldo ggf. nebst tituliert belegten Nebenforderungen ...

??) durch das Fehlen von Schuldsalden-Buchungen bei der B (oben A I 8 h, III 8 g);

??) durch den ungewöhnlich langen Zeitraum seit Insolvenz der ... S Bank ... bis zu den angeblichen Forderungsabtretungen 2007 und 2008 ...

— ohne zwischenzeitliche Maßnahmen zur Einziehung oder Klärung behaupteter Forderungen im Insolvenzverfahren und

— ohne Hinweis in den Abtretungen auf gegen den zwischenzeitlichen Verjährungsablauf unternommene Schritte ...

??) durch die auffällige Lücke in Ziff. ... des angeblichen Abtretungsvertrags No. 1 ... vom ... 2007 zwischen dem angeblich unterzeichnenden Konkursverwalter der ... S Bank ... und der angeblichen Firma L betreffend das Darlehen vom ... 1995 ... über ... Mio. USD, wo der Satz betreffend den Wert der Abtretung unvollständig bzw. nicht zu Ende geführt ist ...

??) durch den im angeblichen Abtretungsvertrag vom ... 2007 No. 2 zwischen dem angeblich unterzeichnenden Konkursverwalter der ... S Bank ... und der angeblichen Firma L betreffend das Darlehen vom ... 1997 genannten Kreditbetrag ... Tsd. USD, während es sich gemäß beigefügten Gerichtsentscheidungen um die aus der Kreditlinie von ... Tsd. USD ... titulierte Forderung ... Tsd. USD, nebst Zinsen und Vertragsstrafezinsen, zusammen ... Mio. USD, gehandelt haben soll ...

??) durch die Unschlüssigkeit der hiesigen Klage im Hinblick auf die Einreichung nur der angeblichen Abtretungen vom ... 2008 No. 3 und No. 4 ... und vom ... 2007 No. 1 im Steuerfahndungs- bzw. Besteuerungsverfahren ohne die angebliche Abtretung No. 2, auf die sich aber die angebliche Weiterabtretung No. 4 bezieht ...

??) durch die im angeblichen ... Agreement enthaltene Rechtswahlklausel für panamaisches Recht ...

??) bei dem angeblichen Agreement durch die Unklarheiten betreffend das Datum; und zwar

???) zum Ersten das in der unterschriebenen Fassung fehlende Datum,

???) zum Zweiten das in der gleichfalls verwendeten, nicht unterschriebenen, schreibtechnisch und dateiinhaltlich gleich aufgemachten Fassung nachträglich innerhalb des ersten Absatzes im Fließtext eingefügte Datum xx.xx 2008;

???) zum Dritten das im Zivilprozess außerdem vorgetragene Datum yy.yy 2008;

???) zum vierten die im Zivilprozess vorgetragene angebliche "der guten Form halber nachträgliche" Abfassung am zz.zz 2009 ...

??) bei dem angeblichen Agreement durch die unschlüssigen Erklärungen zur Vertretung des Liquidators der B durch den Kläger, sei es

— im xx 2008 oder

— im yy 2008 oder

— im zz 2009,

???) entgegen dem Agreement-Wortlaut, der nicht auf eine Vertretung des Liquidators hinweist, sondern den Kläger ausdrücklich als gemäß Gesellschaftsvertrag handelnden Geschäftsführer bezeichnet ...

???) entgegen dem Wortlaut der auf den tt.zz 2009 datierten, ausdrücklich nur "for a period of 30 days from the date hereof” gültigen angeblichen Vollmacht, Power of Attorney, die nicht als nachträgliche Genehmigung verstanden werden kann ...

???) einschließlich der Unklarheit betreffend den bei Eingang der Vollmacht angebrachten Eingangsstempel tt.mm 2008", der nicht zum Vollmachts-Datum tt.zz 2009 passt und als behaupteter Stempelfehler ... zur Jahresmitte nicht ohne weiteres nachvollziehbar ist;

??) im angeblichen Agreement durch die auffällige Lücke auf der ersten Seite im unteren Drittel ...;

??) im angeblichen Agreement durch das Fehlen essentieller Angaben zu den angeblich vorausgegangenen Abtretungen und der Höhe der jeweils abgetretenen Haupt- und Nebenforderungen ...

?) wie hier im Übrigen bewiesen - jeweils:

??) aufgrund der - dem Kläger und der Konkursverwaltung der ... S Bank ... bekannten - rechtskräftig entschiedenen Verjährung des von der S Bank gewährten Darlehens vom ... 1995 über ...Mio. USD ...

???) für die angebliche, dieses Darlehen betreffende Abtretung No. 1 vom ... 2007 als Scheinvertrag ...

???) für die angebliche, dasselbe Darlehen betreffende Weiter-Abtretung 3 vom ... 2008 als Scheinvertrag ...

???) für das betragsmäßig größtenteils auf dieses angeblich abgetretene Darlehen gestützte angebliche ... Agreement über ... Mio. USD als Scheinvertrag ... vgl. insgesamt zivilprozessualen Vortrag M

??) dagegen ist eine nach Vorhalt der in Russland rechtskräftig entschiedenen Verjährung des größeren Darlehens ... in neuer Vortragsversion ... behauptete betragsmäßige Grundlage aus dem anderen angeblich, und zwar nach dem Versteigerungstermin ... vom Konkursverwalter abgetretenen Darlehen vom ... 1997 über Tsd. USD

???) unschlüssig im Besteuerungsverfahren, wo die angebliche Abtretung No. 2 vom ... 2007 dieses Darlehens klägerseits nicht eingereicht worden ist ...

???) nicht vereinbar mit den angeblichen gleichzeitigen Abtretungen des verjährten, größeren Darlehens ...

???) nicht vereinbar mit dem Wortlaut des angeblichen Agreements, das auf die Abtretung beider Darlehen Bezug nimmt ...

???) ausgehend von den in 2000/2001 einschließlich bis dahin angefallener Zinsen und Vertragsstrafe-Zinsen titulierten ... Mio. USD hier nicht rechnerisch belegt oder dargelegt ...

???) insbesondere nicht nachvollziehbar im Hinblick darauf, dass Zinsen oder Vertragsstrafe-Zinsen im bisher titulierten Betrag eingerechnet sind ... und nicht gesondert als Nebenforderungen so tenoriert sind, dass sie jederzeit aktuell berechenbar und ohne neue Titulierung vollstreckbar wären;

???) im Rahmen der dem Steuerpflichtigen obliegenden Auslandsmitwirkung gemäß § 90 Abs. 2 AO nicht nachvollziehbar im Hinblick auf die russische

— Verjährung (vgl. Art. 197 ZGB RF ...)

— betragsmäßige Inhaltskontrolle der Vertragsstrafe ...; vgl. Art. 333 ZGB RF in der seinerzeit geltenden Fassung und obergerichtlich veröffentlichten Auslegung);

???) nicht durch Zahlungsaufforderungen oder Mahnkorrespondenz belegt ..., insbesondere nicht nach ... -Freigabe in ...

fff) bei danach in den Händen des beherrschenden Gesellschafters endender Verfügbarkeit und danach vollendeter Vermögensminderung der Gesellschaft (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15.01.2001 6 K 298/99, Juris, nachgehend BFH, Beschluss vom 11.02.2003 I B 159/01, BFH/NV 2003, 1093);

wie hier:

die Verfügbarkeit der B über den ihr und mittelbar der A GmbH zunächst vorenthaltenen restlichen Erlös bzw. Gewinn aus dem ...-Verkauf endete - spätestens - mit der - durch den Agreement-Scheinvertrag ... im Sinne von § 41 Abs. 2 AO verdeckten - realen Verfügung des Klägers über die ... Mio. USD; nämlich heraus aus der beim ...-Verkauf der B für ihren Erlös begründeten Treuhand Rechtsanwalt E und F S.A. Die Verfügbarkeit ging über auf den wirtschaftlich Berechtigten H S.A. und wirtschaftlichen Empfänger des Geldtransfers vom ... 2008;

ggg) bei mangels Darlegung und nachgewiesenen Vorhandenseins einer anderen wirtschaftlich entscheidungsbefugten Person allein möglicher Schlussfolgerung auf einen Verbleib beim Gesellschafter als wirtschaftlich Berechtigtem oder auf eine Verwendung durch ihn (FG Nürnberg, Urteil vom 10.07.2003 IV 71/2001, EFG 2005, 631);

wie hier:

?) Unter den vorbeschriebenen Umständen, die zur Beurteilung der Abtretungen und des Agreements als steuerlich gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 AO unbeachtliche Scheinverträge führen ..., ist gemäß § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das durch die Scheinverträge verdeckte Rechtsgeschäft maßgeblich; das heißt hier die verdeckte Ausschüttung an den wirtschaftlich Berechtigten der H S.A. und letztlich tatsächlichen wirtschaftlichen Empfänger des Geldtransfers vom ... 2008. (...)

?) dabei kommt es nicht darauf an, wie, inwieweit oder ob gemäß letzter Version des Klägervortrags die angebliche panamaische, bisher nicht identifizierbare, klägerseits so bezeichnete Firma K in diesen Transfer an die H S.A. zwischengeschaltet war. (...)

?) mangels einer außerhalb der Scheinverträge neben dem Kläger verbleibenden, in Frage kommenden wirtschaftlich entscheidungsbefugten Person bleibt nur die Schlussfolgerung auf den Kläger als letztlich tatsächlichen wirtschaftlichen Empfänger des Transfers der ... Mio. USD im Wege der mittelbaren verdeckten Gewinnausschüttung aus dem ... Verkaufs-Gewinn der B an den sie über die A GmbH mittelbar beherrschenden Gesellschafter (...)

?) bei diesem Zufluss und Verbleib beim Kläger als verdeckte Gewinnausschüttung handelt es sich entgegen dessen zuletzt vorgetragener Würdigung nicht um eine Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens (oben A VI 1 b dd - ee, ll, vgl. VI 3 b aa-bb, kk);

hhh) Wechselnde, widersprüchliche oder unplausible Behauptungen

Erst recht fehlt es an der Nachvollziehbarkeit der betrieblichen Veranlassung im Sinne einer ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführung, wenn zur Entlastung vorgetragene Behauptungen, ggf. nebst dazu eingereichten Unterlagen, wechseln, widersprüchlich oder unschlüssig sind, nicht zutreffen können oder nicht plausibel sind (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Januar 2001 6 K 298/99, Juris, nachgehend BFH, Beschluss vom 11.02.2003 I B 159/01, BFH/NV 2003, 1093);

?) wie zum Teil bereits hier zu bb dargelegt, so dass insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen wie folgt Bezug genommen wird ...

?) Im Übrigen stützt folgender noch nicht hier zu bb behandelter Klägervortrag gemäß vorbezeichneter Rechtsprechung die vorstehend bereits festgestellte mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung, weil er nicht nachvollziehbar ist im Sinne einer ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführung, sondern es sich stattdessen um wechselndes Vorbringen, widersprüchliche, unschlüssige, unplausible oder solche Behauptungen handelt, die nicht zutreffen können:

??) R Bank Weigerung betreffend Geschäfte mit Offshore-Firmen

Soweit der Kläger nach der vorgetragenen Ablehnung der R Bank von 2006, Konten oder Unterkonten für die B oder Offshore-Firmen zu führen ..., nunmehr ... behauptet, die R Bank habe eine Darlehensrückzahlung über das Konto der A GmbH an die H S. A. als panamaische Offshore-Gesellschaft abgelehnt ..., handelt es sich um neues widersprüchliches, unschlüssiges und unplausibles Vorbringen.

???) Zum einen existierte in 2006 die H S. A. noch nicht.

???) Zum anderen hatte der Kläger bei Gründung der H S. A. im ... 2008 ... den restlichen Verkaufserlös bereits seit Jahren auf dem Konto der panamaischen F S. A. der B und mittelbar der A GmbH und deren Konto bei der R Bank vorenthalten. (...)

???) Davon abgesehen ist eine kundenfürsorgliche Warnung oder berechtigte Weigerung der hiesigen R Bank betreffend Geldverkehr über Offshore-Gesellschaften erst recht kein Grund für eine anderweitige solche Gestaltung; insbesondere kein Grund für die vorliegende Scheingestaltung mittels Scheingeschäften, die nicht zutreffen können, sondern die verdeckte Gewinnausschüttung verdecken. (...)

??) Verhandlungen, Treffen oder Korrespondenz mit G

???) Soweit der Kläger einerseits im Zivilprozess Verhandlungen und Treffen mit G behauptet hat ... und andererseits nunmehr vorträgt, ihn nie getroffen zu haben, keine Kontaktdaten zu besitzen, Abtretungen und Agreement in Russland per Post bzw. Kurier erhalten zu haben und nicht mehr zu wissen, wann und wo er das Agreement unterschrieben habe ..., handelt es sich ebenfalls um wechselndes und widersprüchliches Vorbringen.

???) Davon abgesehen belegt die im vorliegenden Klageverfahren ... eingereichte Bestätigung vom ... 2016 einen aktuellen Kontakt. (...)

???) Im Übrigen sprechen schriftliche statt persönlicher Kontakte nicht gegen, sondern als zusätzliches Indiz für die vorstehende Scheinverträge-Feststellung (oben ??; eee insbes. ?).

??) Zahlung über L nicht ermittelbar

???) Soweit der Kläger nunmehr vorträgt, eine tatsächliche Zahlung durch die panamaische H S.A. an die angebliche russische Aktiengesellschaft L ... sei nicht ermittelbar und könne nach tatsächlicher Darlehens-Tilgung dahinstehen ..., bleibt es danach erst recht bei der gerichtlichen Würdigung von Abtretungen und Agreement als Scheinverträge ... zur Verdeckung der tatsächlichen Gewinnausschüttung an den Kläger. (...)

??) Bereicherungsanspruch nach Zahlung auf verjährte Forderung?

Ebenso unschlüssig sowie unsubstanziiert in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht ist der Klägervortrag, eine trotz Verjährung (Limitacion) geleistete Zahlung könne bereicherungsrechtlich zurückgefordert werden (... im Unterschied zu § 214 BGB nach panamaischem Recht?).

g) Kein Abwarten eines Amtshilfeersuchens

Abgesehen von der Unzulässigkeit der Klage (oben I) hatte das Gericht auch sonst kein vom beklagten FA auf dem Behördenweg veranlasstes Amtshilfeersuchen nach Art. 27 DBA D-CH in der für 2004 bis 2010 anwendbaren Fassung ... abzuwarten.

aa) Es besteht neben der erhöhten Auslands-Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Finanzprozess gemäß § 90 Abs. 2 AO i. V. m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO - u. U. nach deren Ausschöpfung - auch eine erhöhte Auslandsmitwirkungspflicht des Finanzamts im Finanzprozess gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO; und zwar insbesondere in der verfahrensrechtlichen Situation, dass bisher keine entsprechende Rechtshilfe völkerrechtlich vereinbart ist oder praktisch gewährt wird (wie hier, oben A VII 4), während eine Amtshilfe-Rechtsgrundlage gegeben ist (wie hier ... vgl. FG Hamburg, Beschl. v. 20.11.2014 3 K 176/14, EFG 2015, 421, Juris, BeckRS m. w. N.).

bb) Amtshilfe und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen schließen sich nicht aus. Sie stehen vielmehr grundsätzlich nebeneinander und dienen der Sachverhaltsaufklärung in unterschiedlichen Fallgestaltungen (BFH, Urteil vom 10.04.2013 I R 45/11, BFHE 241, 332, BStBl II 2013, 771, Juris Rz. 40 m. w. N.; EuGH, Urteil vom 09.10.2014 C-326/12, IStR 2014, 808, Juris Rz. 55; BFH, Urteil vom 18.11.2008 VIII R 24/07, BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518).

cc) Wenngleich die mögliche Beschaffung von Bankbelegen über den Abfluss der ... Mio. USD die hiesige Sachverhaltsaufklärung und Beweiswürdigung wesentlich vereinfacht hätte, hat das beklagte FA - soweit ersichtlich - auf dem Behördenweg kein Amtshilfeersuchen veranlasst, ist ein solches auch nicht vom Kläger beim FA beantragt worden und hat kein Beteiligter beim FG beantragt, ein Amtshilfeersuchen abzuwarten.

dd) Den Finanzbehörden hat der Gesetzgeber in § 117 Abs. 1 AO ein Ermessen bei der Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Amtshilfe eingeräumt; unter Umständen kommt eine Ermessensreduzierung auf null in Betracht (vgl. BFH, Beschluss vom 21.01.2015 X R 7/13, BFHE 248, BStBl II 2015, 588, Juris Rz. 39).

ee) Das allein mit der Steuerfestsetzung befasste Gericht hat nicht von Amts wegen die Finanzbehörden zu einem Amtshilfeersuchen zu verpflichten.

ff) Vielmehr handelt es sich bei den beiderseitigen Mitwirkungspflichten (oben aa - bb) jeweils um Mitwirkungsobliegenheiten, deren Nichterfüllung das Gericht bei seiner Überzeugungsbildung nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zu würdigen hat (BFH, Beschlüsse vom 27.10.2015 I B 124/14, BFH/NV 2016, 207; von 23.09.2010 XI B 97/09, BFH/NV 2011, 269).

gg) Dabei kann das Gericht aufgrund der in § 90 Abs. 2 AO i. V. m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO speziell normierten Mitwirkungsobliegenheit den Steuerpflichtigen als in erster Linie belastet ansehen (oben e aa ccc).

Vorrangig vor einem Amtshilfeersuchen sind gemäß Art. 26 Nr. 9 Bstb. a OECD-Musterkommentar die Informationsquellen im innerstaatlichen Besteuerungsverfahren auszuschöpfen. Zu diesen gehört auch die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen zur Aufklärung von Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO. Dementsprechend kann der Steuerpflichtige sich seiner Mitwirkungsobliegenheit nicht dadurch entziehen, dass er vor ihrer Ausschöpfung auf die Möglichkeit eines zwischenstaatlichen Amtshilfeersuchens verweist (oben A VI 1 b m; vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 117 AO Rz. 25; Engelschalk in Vogel/Lehner, DBA, Art. 26 Rz. 35 m. w. N.; BFH, Urteil vom 21.01.2015 X R 7/13, BFHE 248, 543, BStBl II 2015, 588 m. w. N.).

hh) Wie bereits ausgeführt, fehlt es hier bereits an der Ausschöpfung der eigenen Aufklärungs-Möglichkeiten durch den Steuerpflichtigen, hat er im Gegenteil sogar teils ablehnend und hinhaltend reagiert (oben e aa ?) und ist danach diese Nichterfüllung seiner Mitwirkungsobliegenheit - wie geschehen -zu seinen Lasten zu würdigen. (...)

h) Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung beim Kläger

aa) Zutreffend hat das FA die ... Mio. USD als mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung beim Kläger als mittelbar beherrschendem Gesellschafter mit umgerechnet ... Mio. Euro ... entsprechend dem Steuerfahndungsbericht ... im angefochtenen Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 16. April 2015 (oben A IV 1 b bb) wie auch in der Einspruchsentscheidung (oben A IV 2 c) als sonstigen Bezug bzw. zusätzliche Einnahme bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 u. 2 EStG (oben a) besteuert.

bb) Die Begünstigung durch das bis einschließlich 2008 geltende Halbeinkünfteverfahren ist gemäß § 3 Nr. 40 Bstb. d Satz 2 EStG i. d. F. 2008 auf die verdeckte Gewinnausschüttung als sonstigen Bezug i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht anwendbar, soweit oder solange dieser das Einkommen der Kapitalgesellschaft - wie hier der B und der A GmbH - i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (oben a - c) gemindert hat oder deren Vermögensmehrung verhindert hat und deshalb dort bisher nicht besteuert worden ist (oben A VII 8 b dd, 9 a; vgl. § 32a KStG; zur korrespondierenden Besteuerung Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 3 Nr. 40 Rz. 125, 127; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 40 Rz. 40/223).

cc) Werbungskosten zum Zweck der verdeckten Gewinnausschüttung und Steuerhinterziehung sind weder geltend gemacht worden noch zu berücksichtigen (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 12.10.2011 3 V 117/11, EFG 2012, 906).

dd) Die Befugnis zur Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung ergibt sich für den unter Nachprüfungsvorbehalt ergangenen ursprünglichen Einkommensteuer-Bescheid für 2008 (oben A IV 1 b aa) aus § 164 Abs. 2 AO und im Übrigen aufgrund nachträglich der Steuerfahndung bekannt gewordener steuererhöhender Tatsachen und Beweismittel aus § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

ee) Die vierjährige und die zehnjährige Steuerfestsetzungs-Verjährung aus § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO begannen jeweils nach Einreichung der Einkommensteuer-Erklärung 2008 in 2010 (oben A IV 1 b aa) gemäß § 170 Abs. 2 AO für 2008 mit Ablauf des Jahres 2010.

Ihr Ablauf ist seit Beginn der Steuerfahndungs-Ermittlungen beim Kläger in 2012 und ihm bekannt gegebener Einleitung des Steuerstrafverfahrens in 2012 (oben A III 2 - 3) gehemmt gemäß § 171 Abs. 5 AO bis zur Unanfechtbarkeit der danach zu erlassenden oder erlassenen Steuerbescheide.

ff) Solange und insoweit entfiel für den ursprünglichen Einkommensteuer-Bescheid 2008 auch nicht der Vorbehalt der Nachprüfung mit der Änderungsbefugnis nach § 164 Abs. 2 AO. Die Ausnahmen des § 164 Abs. 4 AO erstrecken sich nicht auf § 171 Abs. 5 AO, sondern sind abschließend (Paetsch in Beermann/Gosch; AO/FGO, § 164 AO Rz. 159, 163; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 164 AO Rz. 42; ferner FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.09.2005 13 K 59/01, Juris Rz 47; BFH, Beschlüsse vom 14.04.1999 XI R 30/96, BFHE 188, 286; Juris Rz. 21; vom 11.11.1998 XI R 38/96, NJW 2000, 2127, Juris Rz. 19).

3. ... AUSLANDS- ZINSERTRÄGE ...

(...) Nach der Lebenserfahrung kann davon ausgegangen werden, dass ein freiwerdender hoher Geldbetrag wieder angelegt wird. Für die Befugnis zur Schätzung von Kapitalerträgen nach unzureichender Mitwirkung des Steuerpflichtigen müssen ... weitere Umstände hinzukommen, die eine im jeweiligen Jahr ertrag- bzw. zinsbringende Anlage nahelegen (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 18.03.2004 14 K 5045/01 E, V, EFG 2004, 1098); wie zum Beispiel:

— vorherige ertragbringende Wertpapier- oder Kapitalanlage oder - ggf. grenzüberschreitender - Transfer eines daraus resultierenden Erlöses (Urteile FG Münster vom 24.04.2012 6 K 4728/09 E, EFG 2012, 1764, rechtskräftig nach BFH, Beschluss vom 09.10.2012, VIII R 23/12, n. v.; FG Baden-Württemberg vom 26.11.2010 10 K 43/10, EFG 2011, 804) oder

— Erfahrung mit Wertpapiergeschäften oder Kapitalanlagen (Urteile FG Münster s. o.; FG Baden-Württemberg vom 17.06.2008 8 K 59/04, PStR 2009, 56; FG) oder

— Aufbau eines Vermögensstammes mittels (Bar-)Einzahlungen ohne Auszahlungen (FG Düsseldorf, Urteil vom 31.03.2011 14 K 797/09 E, PStR 2012, 139).

(...)