FG Münster, Urteil vom 20.07.2011 - 8 K 1252/10 F
Fundstelle
openJur 2020, 1131
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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand

Streitig ist zum Einen, ob die vom beklagten Finanzamt (FA) erlassenen Bescheide vom 31.07.2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2000 und 2001 betreffend die Mitunternehmerschaft bestehend aus Herrn Y X sen. (Y X) und der Frau N X sen. (N X) rechtmäßig und zum Anderen, ob die Grundstücke, die mit Vertrag vom 27.04.2000 von Y X und N X veräußert worden sind, zum Betriebsvermögen (BV) einer aus Y X und N X bestehenden Mitunternehmerschaft oder zu dem Privatvermögen von Y X und N X gehörten.

Y X und N X haben bereits zuvor wegen der ihnen gegenüber erlassenen Einkommensteuer(ESt)-Änderungsbescheide 2000 und 2001 vom 23.03.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung (EE) vom 01.12.2005 Klage erhoben. Dieses Klageverfahren ist unter dem Aktenzeichen 8 K 5143/05 E beim Gericht anhängig. Es ist mit Beschluss des Senats vom 15.12.2009 gemäß § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zur Bestandskraft der o. a. Feststellungsbescheide vom 31.07.2009 ausgesetzt worden.

Der Kläger (Kl.) Y X ist am ...2010 verstorben und von der Klägerin (Klin.) N X beerbt worden. Diese tritt sowohl im hier vorliegenden Klageverfahren als auch im Klageverfahren 8 K 5143/05 E gleichzeitig als Rechtsnachfolgerin des verstorbenen Y X auf. Aus Gründen der Übersichtlichkeit werden Y X und N X im Folgenden weiterhin als "die Kläger (Kl.)" aufgeführt.

Die Kl. waren Eheleute und wurden in den Streitjahren 2000 und 2001 zusammen zur ESt veranlagt. Sie hatten den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart. Sie waren Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in ZZZ-NNN, der früher eine Fläche von 34,1107 ha umfasste. Sie haben ihren Hof mit Übergabe- und Altenteilsvertrag vom 11.12.2008 (UR-Nr.: .../2008 des Notars B, ZZZ) auf ihren Sohn Z übertragen.

Zu den Hofgrundstücken gehörte ein größeres Gelände, bestehend aus den Flurstücken 111, 222, 333, 444, 555 Flur 088880 Gemarkung NNN, das später in Flurstücke 666, 777, 888, 999 Flur 099990 fortgeschrieben worden ist. Die Größen der Flurstücke sind:

Flurstück 666 13,4051 ha

Flurstück 777 0,1960 ha

Flurstück 888 0,0739 ha

Flurstück 999 0,2705 ha

13,9455 ha

Bei den Flurstücken 777, 888, 999 handelt es sich um Windschutzstreifen, die im Wege der Flurbereinigung gebildet worden waren. Diese Windschutzstreifen liegen an den Grenzen des Flurstücks 666. Alle Flurstücke bilden ein geschlossenes Gesamtgrundstück in der Form eines Dreiecks, das fast als gleichseitiges Dreieck bezeichnet werden kann. Eine Spitze dieses Dreiecks weist in Richtung Süden.

Im Frühjahr 1969 entwickelte der Architekt Q (Q), PPP, und der Bauunternehmer L (L), PPP, den Plan, auf den in der III in ZZZ-NNN, gelegenen o. a. Grundstücken der Kl. ein Erholungsgebiet mit Ferienhäusern zu entwickeln.

Auf dem Flurstück 666 wollten sie einen großen See mit gestalteten Ufern anlegen. Rundherum sollten Bauplätze für Ferienhäuser entstehen. Der See sollte Möglichkeiten für Wassersportbetätigungen und zum Angeln bieten. Die Kl. stimmten diesem Plan zu.

Im März 1969 wurden Probebohrungen zur Feststellung eines Sandvorkommens in Auftrag gegeben und durchgeführt.

Mit Schreiben vom 24.04.1969 beantragte der Kl. bei der Kreisverwaltung ZZZ auf den Flächen Flur 088880 Nr. 222, 333 und 444 in einer Gesamtgröße von 9,0614 ha eine Tiefentsandung bis 10 m Tiefe vornehmen zu können. Diese Fläche wurde zu diesem Zeitpunkt als Grün- und Ackerland genutzt. Die Verwaltungsvorgänge des Kreises ZZZ zur Tiefentsandung beim Kreis ZZZ (Az.: 00000 und bei der ab 1973 zuständigen Bezirksregierung MMM wurden zum Verfahren beigezogen.

Aus dem Abbauplan zum Entsandungsantrag (Bl. 26 der Verwaltungsvorgänge des Kreises), auf den Bezug genommen wird, ergibt sich, dass die Tiefentsandung bis zu einer Tiefe von 15 m auf einer fast rechteckigen Fläche in der Größe von ca. 25.375 qm (ca. 145 m x 175 m) im südlichen Teil des o. a. Gesamtgrundstücks erfolgen sollte. Auf weiteren Flächen sollte eine Oberflächenentsandung erfolgen.

Mit Bescheid vom 08.04.1971 erteilte das Kreisbauamt des Kreises ZZZ die Genehmigung zur Tiefentsandung der Grundstücke Gemarkung NNN Flur 088880, Flurstücke 222, 333 und 444. Es fügte der Genehmigung die Erlaubnis der allgemeinen Wasserbehörde des Kreises TTTs vom 26.03.1971 bei. Darin erteilte diese die Erlaubnis, auf dem südlichen Teil der Parzelle in einer Größe von rund 5 ha eine Tiefentsandung durchzuführen. Die Erlaubnis war mit Auflagen versehen. Nach Nr. 7 der Auflagen war der verbleibende Baggersee u. a. mit einem Zaun von 2 m Höhe einzuzäunen.

Mitte 1971 wurde mit der Entsandung begonnen. Die Sandausbeutung in der Sandgrube wurde von den Herren Q und L aufgrund eines dem Gericht nicht vorliegenden Entsandungsvertrages vom 11.08.1971, den die Herren Q und L mit den Kl. geschlossen hatten, betrieben.

Parallel zur Sandausbeutung verfolgten Q und L ihren Plan auf Schaffung eines Erholungsgebietes weiter. Die Gemeinde PPP stellte dementsprechend gegenüber der Planungsgemeinschaft WWW - Bezirksstelle in MMM - mit Schreiben vom 09.06.1971 eine Voranfrage für ein Erholungsgebiet in der Gemeinde NNN, Bauernschaft HHH.

Auf der Grundlage eines Entwurfes des Bebauungsplanes des Architekten Q vom 22.04.1976 beschloss die Gemeinde PPP den Bebauungsplan Nr. 999 Erholungszentrum III, Ortsteil NNN. Dieser Bebauungsplan wurde am 25.09.1978 rechtskräftig. Aus der zeichnerischen Darstellung des Bebauungsplanes (Blatt 63 der o. a. Akte des Kreises ZZZ) ergibt sich, dass die Fläche des Sees durch eine Ausformung des Baggersees nach Nord- und Nordwesten um ca. die Hälfte größer als der eigentliche Baggersee sein sollte. Es waren nördlich vom geplanten See 103 Baugrundstücke für die Errichtung von Ferienhäuser vorgesehen. Außerdem war südlich vom See ein Grundstück für ein Ladengeschäft geplant.

Aus einem Vermerk des Tiefbauamtes des Kreises ZZZ vom 14.04.1977 über einen Ortstermin am Baggersee vom 31.03.1977 ergibt sich, dass die Restentsandung bis Ende August 1977 abgeschlossen sein sollte.

Mit Bescheid vom 17.05.1979 erteilte die Allgemeine Wasserbehörde des Kreises ZZZ der durch die Herren Q und L am 25.05.1972 gegründeten C III GmbH & Co. KG (C-III-KG) in PPP aufgrund deren Antrages vom 29.09.1978 die Erlaubnis, in dem durch Abgrabung entstandenen Grundwassersee NNN, Flur 088880, Flurstücke 111 bis 555 mit einer Flächengröße von rund 31.660 qm Grundwasser in einer Menge von insgesamt 300.000 m³/Jahr zu Erholungs- und fischereilichen Zwecken zu nutzen.

Die Kl. schlossen am 17.05.1974 (UR-Nr. .../1974 des Notars K, BBB) einen Geländeerschließungsvertrag mit Q und L, beide handelnd für die C-III-KG). Nach dem Inhalt dieses Vertrages, auf den Bezug genommen wird, sollte das Grundstück zur Größe von 12,5649 ha, auf der die Entsandungsfläche gelegen ist, vermessen werden, um es mit Wochenendhäusern zu bebauen. Dabei sollten Bauwilligen Erbbaurechtsverträge zwischen 30 und 50 Jahren mit den Kl. und den Bauerrichtungsvertrag mit der C-III-KG schließen. Die Kl. behielten danach die Wasserbenutzungs- und Verwertungsrechte sowie die Fischereirechte. Für die Durchführung des Vertrages war eine Gesamtzeit von 10 Jahren beginnend mit der Rechtskraft eines Bebauungsplanes vorgesehen. Beide Vertragsparteien erhielten die Möglichkeit, vom Vertrag zurückzutreten, wenn sich innerhalb von zwei Jahren, von der Rechtskraft des Bebauungsplanes ab gerechnet, weniger als 50 Bauwillige zur Errichtung eines Wochenendhauses verpflichtet hätten.

Die C-III-KG erhielt Besitz an den Grundstücken, ließ das Gelände in Einzelparzellen aufteilen, versah das Gelände mit provisorischen Wegen und ließ zur Ver- und Entsorgung der künftigen Ferienhäuser 49 Kanalstränge verlegen.

Der C-III-KG gelang es nicht, innerhalb von zwei Jahren nach Rechtskraft des Bebauungsplanes vom 25.09.1978 mindestens 50 Bauwillige zur Errichtung eines Ferienhauses zu gewinnen. Auf dem Gelände wurden durch die C-III-KG lediglich zwei Musterferienhäuser errichtet, nachdem die Kl. den Herren Q und L jeweils mit Verträgen vom 29.07.19111 (UR-Nr.: .../1980 und .../1980 des Notars Dr. D, MMM) das Erbbaurecht an jeweils einem der dort insgesamt vorgesehen 103 Erbbaugrundstücken eingeräumt hatte. Der Erbbauzins sollte 2 DM pro qm betragen. Die Grundstücke waren 426 qm und 515 qm groß. Zahlungen der C-III-KG als Pächterin erfolgten zunächst nicht.

Am 12.07.1982 wurde ein weiterer notarieller Vertrag (UR-Nr. .../1982 des Notars Dr. D) zwischen den Kl. und der C-III-KG geschlossen, mit dem sich die C-III-KG laut Punkt 2 des Vertrages verpflichtete den Kl. für die Inanspruchnahme des Grundbesitzes bzw. dafür, dass sie den Grundbesitz nicht nutzen konnten, folgende Entschädigungsbeträge zu bezahlen:

50.000 DM (für 1979) und jeweils 100.000 DM für die Jahre 1980 bis 1982. Die aus den möglicherweise zwischenzeitlich abgeschlossenen Erbbauverträgen fließenden Erbbauzinsen sollten bis zum 31.12.1982 der C-III-KG und danach den Kl. zustehen. Soweit bis zum 30.06.1984 nicht alle bebaubaren Grundstücke im Erbbaurecht verkauft sein sollten, sollte die C-III-KG für die bis dahin nicht vergebenen Grundstücke eine Entschädigung in Höhe der Erbbauzinsen und sonstigen Lasten, wie sich diese aus dem Mustervertrag ergeben würden, zahlen. Nach dem Mustervertrag sei ein Erbbauzins von 2 DM/qm jährlich zu leisten. Wegen der Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 12.07.1982 Bezug genommen.

Die Entschädigungen wurden in den Jahren 1980, 1981 und 1982 gezahlt. Die C-III-KG zahlte ebenfalls Geldbeträge für die Sandentnahmen und Erstattungen für die von den Kl. gezahlten Schuldzinsen. Diese Beträge wurden nach Angaben der Kl. bei den Veranlagungen in 1974, 1978 bis 1982 und 1985 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) erfasst.

Im Schreiben des steuerlichen Beraters vom 09.09.1982 an das FA gab dieser an, dass bei der Überprüfung des ESt-Bescheides 1979 festgestellt worden sei, dass der Betrag in Höhe von 50.000 DM, der Ende 1979 von der C-III-KG an die Kl. gezahlt worden sei, bisher nicht als Einkünfte aus VuV angegeben worden sei. Dieser Betrag wurde sodann bei den Einkünften aus VuV erfasst.

Nach Angaben der Kl. kamen die Verträge vom 17.05.1974 und vom 12.07.1982 mit der C-III-KG nicht zur endgültigen Abwicklung. Die C-III-KG ging 1994 in Konkurs. Herr L verstarb.

Mit weiterem notariellen Vertrag vom 12.07.1984 (UR-Nr.. .../1984 des Notars S, ZZZ), auf den Bezug genommen wird, schlossen die Kl. mit der Firma J GmbH in Gründung, vertreten durch Herrn M, ZZZ-NNN, hinsichtlich der Fläche der Flurstücke 111-555 der Flur 088880 Gemarkung NNN in der Größe von insgesamt 12,9626 ha einen Erbbaurechtsvertrag zu einem jährlichen Erbbauzins von 100.000 DM für die Zwecke der Errichtung von Ferienhäuser und Freizeitanlagen oder Wochenendhäuser. Das Erbbaurecht sollte sich auch auf die nicht bebauten Flächen des Grundstücks erstrecken. Dieser Vertrag wurde ebenfalls nicht durchgeführt. Die J GmbH ging 1985 in Konkurs.

Mit Vertrag vom 09.06.1986 (UR-Nr. .../1986 des Notars D), auf den Bezug genommen wird, verkauften die Kl. eine Teilfläche, die südlich des Baggersees gelegen war, an die T mbH zum Preis von 144.000 DM. Mit einem weiteren Vertrag vom gleichen Tage (UR-Nr. .../1986 des Notars D), auf den ebenfalls Bezug genommen wird, räumten die Kl. dieser GmbH ein Nießbrauchsrecht an dem Grundstück Flurstück 666 der Flur 099990 Gemarkung NNN (13,4077 ha) ein. Die GmbH erhielt das Recht, den vorgenannten Grundbesitz im Rahmen des rechtskräftigen Bebauungsplanes als Erholungsgebiet zu gestalten und alle dafür erforderlichen Maßnahmen zu treffen, ferner den Grundbesitz mit Wochenendhäusern und Freizeitanlagen zu bebauen und die hierfür erforderlichen Grundstücksteilungen nach ihrer Vorstellung durchzuführen. Außerdem sollte sie mit zukünftigen Bauwilligen Erbbaurechtsverträge zugunsten der Kl. abschließen. Auch dieser Vertrag wurde nicht durchgeführt.

Mit weiterem Vertrag vom 23.05.1995 (UR-Nr. .../1995 des Notars Dr. D), auf den Bezug genommen wird, räumten die Kl. Herrn H, FFF, ein ähnliches schuldrechtliches Gestaltungsrecht ein mit dem gemeinsamen Vermarktungsziel der Vertragspartner, die zu errichtenden Ferienhäuser zu veräußern, entweder mit der dazugehörigen Parzelle oder im Erbbaurecht. Der Grundstückspreis dürfe im Durchschnitt 35 DM/qm und der Erbbauzins 2 DM/qm nicht unterschreiten. Dieser Vertrag wurde ebenfalls nicht durchgeführt.

Mit Vertrag vom 19.10.1995 (UR-Nr. .../1995 des Notars D) verkauften die Kl. die Grundstücke Flurstücke 777, 888, 999, 666 der Flur 099990 Gemarkung NNN an Herrn A, EEE, für 1.350.000 DM. Eine Auflassungsvormerkung wurde zugunsten des Erwerbers eingetragen. Dieser Vertrag kam ebenfalls nicht zum Tragen, da Herr A kurz nach dem Vertragsabschluss spurlos verschwand.

Im Jahr 1995 wurde ein Vertrag und in 1997 wurden drei Verträge über Einzelgrundstücke mit verschiedenen Erwerbern abgeschlossen. Die Verträge standen unter der aufschiebenden Bedingung, dass diese erst mit dem Inkrafttreten einer Satzung der Stadt ZZZ wirksam werden sollten. Die Satzung liegt nicht vor. Damit sind die Verträge nicht wirksam geworden.

Mit Vertrag vom 27.04.2000 (UR-Nr. .../2000 des Notars Dr. D), auf den Bezug genommen wird, verkauften die Kl. die o. a. Flurstücke 777, 888, 999 und 666 der Flur 099990 Gemarkung NNN zum Kaufpreis in Höhe von 1.600.000 DM an die Herren O, CCC, U, CCC, und V, MMM, als Gesellschafter der III O-U-V GbR mit Sitz in CCC. Dieser Vertrag wurde wirksam vollzogen. In § 2 des Vertrages war festgehalten, dass die Pachtzinsen aus dem Fischereipachtvertrag bis zum 31.03.2001 den Kl. zustehen sollten. Gemäß § 3 des Vertrages war der Kaufpreis in drei gleichen Raten zu zahlen. Dementsprechend wurden nach Angaben des Kl. jeweils 533.333 DM zum 05.07.2000 zum 08.01.2001 und zum 10.07.2001 gezahlt.

Streitig ist zwischen den Beteiligten die steuerliche Behandlung dieses Kaufpreises. Das FA rechnet den Verkaufserlös zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, weil die vorgenannten Grundstücke bis zur Veräußerung zum landwirtschaftlichen BV gehört hätten. Die Kl. vertreten demgegenüber die Auffassung, dass die Grundstücke im Jahre 1969 durch schlüssiges Verhalten der Kl. aus dem BV entnommen und ins Privatvermögen überführt worden sein, also die Einnahmen aus der Veräußerung steuerfrei seien.

Im Jahr 1999 führte das Finanzamt für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft eine Betriebsprüfung (Bp) für die Jahre 1995 bis 1997 durch. Tz. 9 des Bp-Berichts vom 07.06.1999 enthielt die Feststellung, dass die landwirtschaftlichen Nutzflächen seit 1991 aus Gesundheitsgründen des Kl. verpachtet und die Wirtschaftsgebäude teils an einen Pferdehalter vermietet oder teils leer stehen würden. Da die Bewirtschaftung ohne Schwierigkeiten wieder aufgenommen werden könnte, sei steuerlich von einem ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb auszugehen. In Tz. 10 des Bp-Berichtes wurde festgestellt, dass die in der Anlage 1 aufgeführten Flächen "III" zur Größe von insgesamt 13,97776 ha dem BV zuzurechnen seien. In der Anlage 1 waren u. a. die Flurstücke 777, 888, 999 und 666 der Flur 099990 mit ihren jeweiligen Bilanzwerten aufgeführt. An der Schlussbesprechung nahm neben der Klin. und ihrem Sohn außerdem der Steuerberater E teil, der zur Sozietät der jetzigen Prozessvertreter gehört. Es wurde Übereinstimmung in allen Punkten erzielt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bp-Bericht vom 07.06.1999 Bezug genommen.

Die ESt-Erklärung 2000 reichten die Kl. am 30.09.2002 ein. In der Einnahme-Überschussrechnung für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 wurde der Veräußerungsvorgang vom 27.04.2000 nicht erfasst.

Im Schreiben vom 16.10.2002 gaben die Kl. aufgrund einer Rückfrage des FA an, dass eine Überprüfung ergeben habe, dass der wirtschaftliche Übergang von Nutzen und Lasten aus dem Kaufvertrag vom 27.04.2000 am 05.07.2000 mit Leistung der ersten von drei Kaufpreisraten erfolgt sei. Die Kl. seien bisher davon ausgegangen, dass der wirtschaftliche Übergang erst mit der letzten Rate erfolgen sollte. Eine berichtigte Gewinnermittlung wurde beigefügt. In der Einnahme-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 (vom 01.07.2000 bis 30.06.2001) wurde als Betriebseinnahme der Veräußerungspreis 1.600.000 DM und als Betriebsausgabe der Buchwert des Grund und Bodens mit 300.626 DM erklärt. Außerdem war darin eine Rücklage gemäß § 6 c EStG von 1.254.852 DM enthalten. Der Gewinn betrug danach 64.999,57 DM.

Mit Bescheid vom 04.11.2002 setzte das FA ausgehend von dem von den Kl. erklärten Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 in Höhe von 65.000 DM, wobei 32.500 DM auf das Jahr 2000 entfielen, die ESt 2000 unter Vorbehalt der Nachprüfung auf einen Betrag in Höhe von 691,27 EUR fest.

Zur Begründung des hiergegen eingelegten Einspruchs meinten die Kl., dass die verkauften Grundstücke dem Privatvermögen angehört hätten. Die Grundstücke würden seit Anfang 1970 brach liegen. Sie seien nicht mehr bewirtschaftet und genutzt worden. Es sei beabsichtigt gewesen, dort ein Erholungsgebiet zu schaffen. Bis zum 01.07.1970 habe eine Entnahmeerklärung nicht ausgeübt werden können, da der Grund und Boden bis zum 30.06.1970 bei der Gewinnermittlung außer Ansatz geblieben sei. Ab dem 01.07.1970 wäre der zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Grund und Boden nach § 55 Abs. 7 EStG als Anlagevermögen wie eine Einlage einzubuchen gewesen. Es hätte jedoch zu Beginn der Bodenwertbesteuerung nur notwendiges BV eingelegt werden können. Die Einbuchung von gewillkürtem BV sei entfallen. Da das fragliche Gelände schon vor dem 01.07.1970 nicht mehr landwirtschaftlich genutzt worden sei und auch nicht mehr dem landwirtschaftlichen Betrieb gedient habe, würde es am 01.07.1970 kein betriebliches Anlagevermögen mehr darstellen. Es sei als Privatvermögen verblieben.

Selbst wenn man die Meinung vertreten würde, zum 01.07.1970 hätte gewillkürtes BV eingebucht werden können, so ergebe sich aus dem Werdegang des Geländes, der allgemein und öffentlich bekannt gewesen sei, dass durch schlüssiges Verhalten eine Entnahme des Geländes erfolgt sei. Gewillkürtes BV könne überhaupt nur dann vorliegen, wenn das Grundstück vom Gegenstand her objektiv geeignet sei, einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen und ihn zu fördern. Mit der Entsandungsmaßnahme habe das Gelände nicht mehr dem Betrieb der Kl. dienen können.

Die ESt 2001 wurde mit Bescheid vom 24.02.2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 EUR festgesetzt. Dabei wurden die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte in Höhe von 65.000 DM für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 mit 32.500 DM bei der Festsetzung der ESt 2001 berücksichtigt. Außerdem wurde die Hälfte der Einkünfte in Höhe von 1.112 DM für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 zugrunde gelegt.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp.) durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung MMM für die Jahre 1998 bis 2000 kam die Prüferin im Bp.-Bericht vom 13.02.2004 zum Ergebnis, dass sich die verkaufte Fläche aus 134.051 qm Ackerfläche (Flur 099990 Nr. 666) und aus 5.404 qm Forst (Flur 099990 Nr. 777, 888 und 999) zusammensetze. Der Buchwert wurde mit 300.626 DM angesetzt, so dass sich ein Veräußerungsgewinn von 1.299.374 DM ergibt. Die Grundstücke würden zum Zeitpunkt ihrer Veräußerung landwirtschaftliches BV darstellen. Der Umstand, dass der Grund und Boden bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung außer Ansatz geblieben sei, schlösse dessen Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen BV nicht aus (Hinweis auf BFH-Urteil vom 18.05.2000 IV R 27/98 BStBl. II 2000, 524).

Die Flächen seien vor ihrer Nutzung als Erholungsgebiet landwirtschaftlich genutzt worden (Ackerland, Weiden oder forstwirtschaftliche Nutzung). Soweit Grundstücke durch die Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung tatsächlich nicht mehr genutzt würden, wie dies von der steuerlichen Beratung behauptet worden sei, würden sie Brachland darstellen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 04.11.1982 IV R 159/79, BStBl. II 1983, 448). Als Brachland sei ihr Zustand der Nutzung unbestimmt gewesen. Sie würden als solches weder eindeutig zum landwirtschaftlichen BV noch zum Privatvermögen gehören. Sie würden somit nach Auffassung der Bp geduldetes BV darstellen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 12.11.1992 IV R 41/91, BStBl. II 1993, 430).

Solange dieser unbestimmte Zustand bestehen geblieben sei und durch keine eindeutige Entnahmehandlung oder durch einen entsprechenden Rechtsvorgang beendet worden sei, müssten diese Grundstücke bei dem Vermögen verbleiben, zu dem sie vorher gehört hätten.

Bei den strittigen Grundstücken handele es sich nach der Nutzungsänderung um geduldetes BV. Das geduldete BV entstehe durch Nutzungsänderung des notwendigen BV, ohne dass die betreffenden Wirtschaftsgüter zum notwendigen Privatvermögen umgewandelt würden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 12.11.1992 IV R 41/91 BStBl. II 1993, 430).

Im Gegensatz zum gewillkürten BV könnten auch Steuerpflichtige mit den Gewinnermittlungen nach § 13 a EStG oder nach § 4 Abs. 3 EStG geduldetes BV bilden (§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bp-Bericht vom 13.02.2004 verwiesen.

Das FA erließ daraufhin ESt-Änderungsbescheide 2000 und 2001 vom 23.03.2004, in denen es die ESt 2000 in Höhe von 151.761,66 EUR und die ESt 2001 in Höhe von 119.006,25 EUR festsetzte.

Dabei ging das FA von folgenden Gewinnen bzw. Verlusten der Kl. aus ihrer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit aus:

bisher

für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 6.278 DM 6.278 DM

für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 1.319.852 DM 65.000 DM

für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 ./. 194.988 DM 1.112 DM

Die Abweichung bei den Gewinnen für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 ergibt sich daraus, dass das FA die Rücklage gemäß § 6 c EStG nicht berücksichtigte. Bei dem Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 berücksichtigte das FA Einnahmen i. H. v. 1.626.054,20 DM und Betriebsausgaben i. H. v. 306.202 DM. Die Abweichung beim Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 beruht darauf, dass das FA dementsprechend die zuvor bei den Betriebseinnahmen berücksichtigte Auflösung der Rücklage in Höhe von 185.000 DM und die darauf entfallende Verzinsung in Höhe von 11.100 DM nicht mehr zugrunde legte.

Zur Begründung der hiergegen eingelegten Einsprüche wiesen die Kl. darauf hin, dass bei den bisher eingereichten Gewinnermittlungen, die die Veräußerung der Grundstücke erfasst hätten, eine Rücklage gemäß § 6 c EStG i.V.m. § 6 b EStG gebildet worden sei. Diese Rücklage sei noch zu berücksichtigen. Die Kl. trugen zur Begründung ihrer Einsprüche weiterhin vor, Voraussetzung für den Ansatz gewillkürten BV sei, dass das Wirtschaftsgut objektiv geeignet sei, dem Betrieb zu dienen oder diesen zu fördern. So habe jedoch der BFH im Urteil vom 28.10.1982 IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106 entschieden, dass der in § 13 EStG abgesteckte Tätigkeitsbereich auch Beschränkungen in der Willkürung von Wirtschaftsgütern bedinge. Wirtschaftsgüter, die den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd seien, und bei denen eine sachliche Berührung zum Betrieb fehle, seien kein BV. Im BFH-Urteil sei es um ein Grundstück gegangen, dessen Sand- und Kiesvorkommen ausgebeutet worden sei. Das verbliebene, ausgebeutete Grundstück habe nach Auffassung des BFH nicht BV sein oder bleiben können, weil es an der inneren Verknüpfung zum landwirtschaftlichen Betrieb mangele.

Die fraglichen Grundstücke hätten früher dem landwirtschaftlichen Betrieb der Kl. gedient und hätten somit landwirtschaftliches BV dargestellt. 1969/70 sei eine Nutzungsänderung eingetreten. Die Grundstücke seien dadurch dem BV entnommen worden und zum Privatvermögen geworden. Die Nutzungsänderung selbst führe zwar noch nicht unbedingt zur Entnahme. Sie könne bedingen, dass das Wirtschaftsgut vom notwendigen BV zum gewillkürten (geduldeten) BV werde. Die Änderung zum gewillkürten BV entfalle jedoch dann, wenn das Wirtschaftsgut so umgestaltet werde, dass eine Wiederaufnahme der betrieblichen Tätigkeit unmöglich werde.

Dieses sei vorliegend der Fall. Hierbei sei unerheblich, ob 1969/70 gegenüber dem FA eine Entnahmeerklärung abgegeben worden sei oder nicht die Entnahme bzw. Veräußerung von Grund und Boden nicht steuerpflichtig gewesen sei und die Nutzungsänderung der Flurstücke 666, 777, 888 und 999 in 1969/70 endgültig gewesen sei, so dass die Grundstücke dem landwirtschaftlichen Betrieb endgültig, ohne die Möglichkeit der Wiederaufnahme einer landwirtschaftlichen Tätigkeit, entzogen worden seien.

Die Kl. hätten sich bereits Anfang 1969 entschlossen gehabt, die Grundstücke in ein Freizeitgelände umzuwandeln. Im März 1969 seien Probebohrungen zur Feststellung des vorhandenen Sandvorkommens nach Menge und Güte vorgenommen worden. Hierzu verweisen die Kl. auf den beim Landkreis ZZZ gestellten Antrag auf Tiefentsandung und den am 11.09.1969 erteilten Entwurf einer Tiefentsandungserlaubnis. Die in Aussicht gestellte Erlaubnis habe die Kl. veranlasst, die Grundstücke brach liegen zu lassen. Der Entwurf habe zwar noch nicht zum Tätigwerden berechtigt, beweise aber, dass die Umwandlung des Geländes in ein Freizeitgelände schon vor dem 01.07.1970 in Gang gesetzt worden sei. Die Erlaubnis zur Tiefentsandung sei durch Bescheid vom 26.03.1971 bzw. 08.04.1971 erteilt worden.

Mit der Entsandung sei im August 1971 begonnen worden. Zuvor sei ein entsprechender Vertrag mit Q und L geschlossen worden und damit ein Rechtsakt gesetzt worden. Da der See inmitten des Geländes habe entstehen sollen, sei eine landwirtschaftliche Nutzung der Randzonen nicht mehr möglich gewesen. Die Gesamtfläche sei aus der landwirtschaftlichen Bewirtschaftung herausgefallen. Mit Vertrag vom 17.05.1974 hätten die Herren Q und L die Gesamtflächen in Besitz genommen. Dies habe dazu geführt, dass das FA das Freizeitgelände im Einheitswertbescheid auf den 01.01.1981 als Grundvermögen bewertet habe.

Aus der gesamten Historie des streitigen Gesamtgeländes ergebe sich, dass das fragliche Gelände schon vor dem 01.07.1970 Privatvermögen geworden sei. Vor dem 01.07.1970 hätten Entnahmehandlungen nicht erklärt werden können, da bis dahin der Grund und Boden außer Ansatz geblieben sei. Auch wenn mit der Tiefentsandung erst ab Mitte 1971 begonnen worden sei, sei eine "Einbuchung" der Grundstücke als BV zum 01.07.1970 nicht mehr zulässig oder möglich gewesen. Obligatorische Verpflichtungen oder gleichstehende Rechtsakte, die vor dem 01.07.1970 eingegangen oder eingetreten gewesen seien, hätten nach § 52 Abs. 2 Satz 2 EStG die Bilanzierung der Grundstücke zum 01.07.1970 als BV gehindert (Hinweis auf BFH-Urteil vom 19.01.1989 IV R 108/87 BStBl. II 1989, 451). Grundstücke, die am 01.07.1970 keine Verknüpfungen mehr mit dem landwirtschaftlichen Betrieb gehabt hätten, hätten nicht mit Einführung der Bodengewinnbesteuerung als landwirtschaftliches BV bilanziert werden können. Nur notwendiges BV habe als BV übernommen werden können. Sei gewillkürtes und geduldetes BV ausgeschieden, so sei am 30.06.1970 nur Privatvermögen verblieben, denn notwendiges BV seien die fragliche Grundstücke am 30.06.1970 auf keinen Fall mehr gewesen.

Im Übrigen habe der BFH im Urteil vom 10.12.1992 IV R 115/91 BStBl. II 1993, 342 ausgeführt, dass gewillkürtes bzw. geduldetes BV nur in einem Umfange zulässig sein könne, der den Charakter des landwirtschaftlichen Betriebes nicht derart beeinträchtige, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdränge. Eine Begrenzung des Umfanges gewillkürten BV sei nach Auffassung des BFH geboten, wenn die Grundstücke infolge einer Nutzungsänderung in einer Weise umgestaltet würden, dass eine land- und forstwirtschaftliche Nutzung künftig ausgeschlossen werde. Der Umfang des gewillkürten BV sei dann überschritten, wenn - so der BFH - die fremdgenutzte Fläche im Vergleich zur Gesamtfläche des Betriebes von geringer Bedeutung sei. Die Geringfügigkeitsgrenze setze der BFH bei 10 % an.

Im Streitfall falle die Freizeitfläche als künftig wieder landwirtschaftlich bewirtschaftungsfähige Fläche endgültig aus. Außerdem werde die 10 %-Grenze weit überschritten. Die Größe des Hofes der Kl. sei 33,2977 ha gewesen. Die Größe der Freizeitfläche betrage 13,9455 ha. Das seien rd. 42 %. Die Kl. hätten in den Jahren ab 1979 für die Überlassung des Freizeitgrundstücks jeweils 100.000 DM neben der Erstattung öffentlicher Abgaben bezogen. Das Nutzungsentgelt habe bei weitem die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft überwogen, so dass sich das Gesamtbild des Betriebes geändert habe.

An dieser Rechtsprechung habe der BFH in seiner Entscheidung vom 22.08.2002 IV R 57/00 BStBl. II 2003, 16 festgehalten.

Hinzu komme, dass die Rechtsposition der C-III-KG so ausgeprägt gewesen sei, dass sie damit wirtschaftliche Eigentümerin des Geländes geworden sei. Fremdes Eigentum habe nicht zugleich BV der Kl. sein können.

Die Kl. verweisen darauf, dass nach Auffassung von Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Auflage, Stand April 2008, B. 341e, bei einer Überschreitung einer Flächengrenze von 10 % zu prüfen sei, wie der Betrieb sich nach der Nutzungsänderung darstelle. Anhand zusätzlicher Abgrenzungskriterien sei dann zu entscheiden, ob das Wirtschaftsgut geduldetes BV bleiben dürfe oder ob es zwangsweise zu entnehmen sei (Felsmann a. a. O. Anmerkung B 389). Dabei handele es sich um folgende Kriterien:

- Verhältnis des Kapitaleinsatzes für die Pachtobjekte (= Verkehrswert des Grund und Bodens zum Verkehrswert des Gesamtbetriebes),

- Verhältnis der Pachterträge zum Rohertrag (Umsatz) des Gesamtbetriebes

- Verhältnis der Pachteinkünfte zum Gewinn des Gesamtbetriebes,

- Möglichkeit und auch Wille des Steuerpflichtigen der Wiederzuführung zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung nach Beendigung der Nutzungsänderung

Die Erschließungsgesellschaft habe hier ein umfassendes Nutzungsrecht an dem gesamten Grundstück in Größe von 13,4 ha erhalten. Als Nutzungsentschädigung hätten die Kl. für 1979 insgesamt 50.000 DM und ab 1980 jeweils 100.000 DM erhalten. Das FA habe daraufhin auch die Konsequenzen für die Einheitsbewertung gezogen, indem mit Bescheid vom 24.11.1981 auf den 01.01.1979 das Gebiet der III erstmalig mit einer Fläche von 133.967 qm als Grundvermögen bewertet wurde und auf den 01.01.1979 nur noch 16,61 ha dem landwirtschaftlichen und 3,62 ha dem forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugerechnet worden seien.

Auch die Einheitswertbescheide ergäben einen Anhaltspunkt für das Überwiegen des Wertes des Grundvermögens mit 504.200 DM gegenüber dem Wirtschaftswert ohne Zuschlag in Höhe von 24.893 DM.

Auch der Rohertrag überwiege bei dem Grundstück III mit 100.000 DM während bei den landwirtschaftlichen Grundstücken von einem Rohertrag von 1.000 DM/ha und einem Gewinn von 600 DM/ha ausgegangen werden könne.

Nach der Entsandung seien auch keine Maßnahmen ergriffen worden, das Baggerloch wieder zu verfüllen, um es wieder landwirtschaftlich zu nutzen, da die Absicht bestanden habe, den entstandenen Baggersee im Rahmen eines Erholungszentrums zu nutzen. Das Abbauland habe deshalb nicht gewillkürtes BV bleiben können (Hinweis auf Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte Kap. 24, Rz. 136 unter Bezugnahme auf Rechtsprechung des BFH).

Nach der Nutzungsveränderung liege somit ein anderer Betrieb vor.

Alle Beteiligten hätten aus dem Ausscheiden des Grundstücks die Konsequenzen gezogen. Die Pachteinnahmen seien als Einkünfte aus VuV erklärt worden. Auf Anfrage des FA sei dem FA mit Schreiben vom 09.09.1981 der Sachverhalt erläutert worden. Daraufhin habe das FA erklärungsgemäß veranlagt. Auch nachdem das FA die Buchführungspflicht festgestellt habe, sei das Grundstück nicht in die Eröffnungsbilanz eingestellt worden.

Entgegen der Auffassung des FA komme es auch nicht darauf an, ob hier rechtswirksame Ebbaurechtsbestellungen erfolgt seien. Dinglich gesicherte Nutzungsrechte durch Eintragung eines Erbbaurechts im Grundbuch hätten hier zwar nicht vorgelegen. Der Vertrag vom 17.05.1974 habe aber eine schuldrechtliche Verpflichtung zur Schaffung eines Freizeitgeländes mit den dort genannten Auflagen gehabt. Eine Rückführung in eine landwirtschaftliche Nutzung sei zu keiner Zeit mehr geplant gewesen. So habe auch keine Verpflichtung bestanden, die entsandeten Flächen wieder zu rekultivieren. Die Rechtsprechung habe nie gefordert, dass Nutzungsrechtsverträge dinglicher Natur sein müssten, um eine Loslösung vom Betrieb zu veranlassen. Es reiche, dass die Nutzungsänderung einen Umfang überschreite, der zur Verselbständigung der Vermögensverwaltung und damit zu einer Entnahme der dazu dienenden Flächen zwinge (BFH-Urteil vom 10.12.1992 IV R 115/91 II 1993, 342).

Die Argumentation der Bp, dass es sich um eine kurzfristige Verpachtung handele, verkenne, dass man bei Abschluss des Vertrages von einer Mindestlaufzeit von 10 Jahren ausgegangen sei. Die Nichtverwirklichung der stets weiterverfolgten Pläne beruhe nur auf Umständen die von außen gekommen seien.

Die doch erheblichen Zahlungen für die Jahre 1979 bis 1982 seien auch nicht als Entschädigung für entgangene landwirtschaftliche Einnahmen anzusehen. Die Pacht für landwirtschaftliche Flächen hätte seinerzeit ca. 600 DM/ha mithin ca. 8.000 DM betragen. Gezahlt worden seien insgesamt aber 350.000 DM, wirtschaftlich für einen Zeitraum von Mitte 1974 bis 1982. Dies entspreche einer Jahrespacht von 41.176 DM. Dies wiederum entspreche einen fiktiven Erbbauzins von 0,30 DM/qm (= 3.000 DM/ha).

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen der Kl. im Einspruchsverfahren wird auf die Schreiben vom 04.06.2003, 05.09.2003, 03.05.2004, 05.05.2004 (zwei Schreiben) 12.05.2004, 01.07.2004, 04.10.2004 und vom 15.11.2004 verwiesen.

Die Einsprüche hatten nur teilweise Erfolg (Einspruchsentscheidung - EE - vom 01.12.2005). Das FA setzte für die Streitjahre unter Berücksichtigung der Rücklage gemäß § 6 c EStG und deren teilweise Auflösung und Verzinsung (betr. das Wirtschaftsjahr 2001/2002) die ESt in der Höhe fest, die sie vorher hatte (691,27 EUR für 2000 und 0 EUR für 2001). Es wies die Einsprüche jedoch insoweit als unbegründet zurück, als die Kl. mit den Einsprüchen begehrt hatten, hinsichtlich des Vertrages vom 27.04.2000 keine Veräußerung aus dem BV zugrunde zu legen.

Das FA meinte zur Begründung, dass die Grundstücke "III" zum BV gehört hätten und auch in der Vergangenheit nicht durch die Kl. entnommen worden seien.

Die Kl. hätten am 24.04.1969 für eine Fläche von ca. 9 ha eine Tiefentsandung beantragt und diese Flächen nicht mehr bewirtschaftet.

Zu dem Zeitpunkt, zu dem diese Flächen nicht mehr bewirtschaftet worden seien, seien sie vom notwendigen BV zum geduldeten BV übergegangen. Insbesondere hätten sie am 01.07.1970 dem geduldeten BV angehört. Die Genehmigung zur Tiefentsandung sei am 26.03.1971 für eine Fläche von ca. 5 ha erteilt worden, folglich nach dem 01.07.1970. Sie seien nicht notwendiges Privatvermögen geworden, da sie ihre Zugehörigkeit zum BV nicht endgültig verloren hätten. Eine Wiederaufnahme der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung sei zweifelsfrei noch möglich.

Wirtschaftsgüter, die dem geduldeten BV angehören würden, würden solange BV bleiben, bis sie durch eine eindeutige (ausdrückliche oder schlüssige) Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen zum Privatvermögen würden (Hinweis auf BFH-Urteile vom 07.11.1996 IV R 69/95, BStBl. II 1997, 245 und vom 17.01.2002 IV R 74/99, BStBl. II 2002, 356). Der Willensentschluss des Steuerpflichtigen müssen klar und eindeutig zum Ausdruck kommen. Es sei ein Verhalten des Steuerpflichtigen erforderlich, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem BV unmissverständlich gelöst werde. Bei buchführenden Betrieben erfolge die Entnahme durch eine Buchung. Bei Nichtbuchführenden könne die Entnahmehandlung in einer jeden Zweifel ausschließenden Erklärung gegenüber dem FA liegen (BFH-Urteil vom 26.01.1995 IV R 39/93, BFH/NV 1995, 873). Sie müsse objektiv nachweisbar sein.

Zu diesem Zeitpunkt habe keine eindeutige Entnahmehandlung vorgelegen.

Bodenschätze (wie z. B. Sand) würden mit dem Grund und Boden eine Rechtseinheit bilden. Der Bodenschatz, also das Sandvorkommen, werde erst ein selbstständiges Wirtschaftsgut in dem Zeitpunkt, in dem es eine eigene Marktfähigkeit erlange. Dies sei im Streitfall die Erteilung der Genehmigung zum Sandabbau am 26.03.1971 gewesen. Das Sandvorkommen werde, weil es durch Dritte abgebaut werde, zu diesem Zeitpunkt Privatvermögen. Der dazugehörige Grund und Boden von ca. 5 ha bleibe BV (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.12.1982 IV R 200/79 BStBl. II 1983, 373). Insbesondere sei er nicht ausdrücklich entnommen worden. Die Einnahmen aus der Gestattung der Sandausbeute seien zutreffend als Einkünfte aus VuV erklärt und erfasst worden.

Bezüglich des Forstgrundstückes sei eine Entnahme nicht möglich gewesen.

Durch die Verpachtung der Sandgrube zu Fischereizwecken seien in geringem Umfang land- und forstwirtschaftliche Einkünfte erzielt worden. Unklar sei nur, ob die Einkünfte hieraus auch erklärt worden seien. Aus Vereinfachungsgründen werde auf die Ermittlung bzgl. der Erfassung dieser Einkünfte verzichtet. Unerheblich für die Besteuerung sei auch, ob die Kl. das Grundstück irgendwann wieder land- und forstwirtschaftlich hätten nutzen wollen. Die Möglichkeit sei immer gegeben gewesen, das Gelände wieder zu verfüllen oder umzugestalten.

Die Kl. hätten auch keine Einwendungen gegen den Bp-Bericht vom 07.06.1999, in dem gerade zu diesen Grundstücken und ihrer BV-Eigenschaft ausführlich Stellung genommen worden sei, geltend gemacht. Die Grundstücke seien auch in das Anlageverzeichnis aufgenommen worden. Folglich hätten die Kl. zu diesem Zeitpunkt die Auffassung der Bp geteilt, dass die Grundstücke zum BV gehören würden. Auch aus der Abgabe der geänderten Einnahme-Überschussrechnung für das Jahr 2000 am 16.10.2002 werde deutlich, dass die Kl. selbst der Auffassung waren, dass die Veräußerung mit Vertrag vom 27.04.2000 ein steuerpflichtiger Vorgang sei und sie die Grundstücke weder willentlich noch schlüssig entnommen gehabt hätten.

Der Verweis auf die Einheitsbewertung der streitigen Grundstücke als Grundvermögen sei unerheblich. Es bestehe nach Abschnitt 13 Abs. 13 EStR 2000 keine Bindung der einkommensteuerlichen Behandlung als BV an die Einheitsbewertung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der EE vom 01.12.2005 Bezug genommen.

Hiergegen haben die Kl. die unter dem Az. 8 K 5143/05 E anhängige Klage erhoben, mit der sie die Aufhebung der angefochtenen ESt-Änderungsbescheide 2000 und 2001 in Gestalt der EE vom 01.12.2005 und hilfsweise erstreben, den Veräußerungserlös aus dem Grundstücksverkauf vom 27.04.2000 einkommensteuerfrei zu stellen. Zur Begründung weisen die Kl. zunächst darauf hin, dass sie im Güterstand der Gütergemeinschaft leben würden. Sie hätten ihren Hof gemeinsam also in Mitunternehmerschaft bewirtschaftet. Demgemäß seien die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich festzustellen. Dies gelte auch für den hier aus dem Grundstücksverkauf vom 27.04.2000 erzielten Veräußerungsgewinn. Eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung sei im vorliegenden Fall nicht erfolgt. Die Besteuerungsgrundlagen der Kl. seien 2000 und 2001 in ESt-Bescheiden erfasst worden. Weil es an der einheitlichen Gewinnfeststellung fehle, seien die Bescheide aufzuheben (Hinweis auf BFH-Urteil vom 18.08.2005 IV R 37/04, BStBl. II 2006, 165).

Die Kl. haben im Übrigen ergänzend zu ihrem außergerichtlichen Vorbringen vorgetragen eine Entnahmeerklärung sei bis zum 01.07.1970 überflüssig gewesen, weil bis dahin gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG der Grund und Boden außer Ansatz geblieben sei, mithin Veräußerungen und Entnahmen von Grund und Boden einkommensteuerfrei behandelt worden seien. Außerdem seien die Grundstücke durch Umgestaltungen endgültig vom landwirtschaftlichen Betrieb der Kl. gelöst worden. Nach ihrer Auffassung würde es sich auch aufgrund des BFH-Urteils vom 12.02.1976 IV R 188/74, BStBl. II 1976, 663 und nach Abschnitt 13 a Abs. 2 EStR 1978 bei Gewinnermittlungen gemäß § 13 a EStG erübrigen, Entnahmen zu erklären. Der BFH habe im Urteil vom 12.02.1976 entschieden, dass ein privat genutzter Grundstücksteil, der bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zulässigerweise zum gewillkürten BV gezogen worden sei, aus dem BV entnommen werden müsse, wenn zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergegangen werde, weil bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewillkürtes Betriebesvermögen nicht in Betracht komme. Die Finanzverwaltung habe aus dieser Entscheidung in Abschnitt 13 a Abs. 2 EStR 1978 die Folgerung gezogen, dass bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bzw. nach § 13 a EStG zwingend eine Entnahme vorliege, wenn die Nutzung eines Wirtschaftsgutes in der Weise geändert werde, dass es nach der Nutzungsänderung nicht mehr zum notwendigen BV gehöre. Auch das FA gehe davon aus, dass das streitbefangene Grundstück ab 1969 nicht mehr zum notwendigen BV gehört habe. Nach damaliger Rechtslage sei bei ihnen als § 13 a Landwirten zwingend eine Entnahme erfolgt.

Für die Zeit nach dem 01.07.1970 komme es somit darauf an, ob vor dem 01.07.1970 ein schlüssiges Entnahmeverhalten der Kl. vorgelegen habe. Genau das sei zu bejahen. Hierzu berufen sich die Kl. wie bisher auf die bereits 1969 durchgeführten Probebohrungen als ersten Schritt zur Schaffung eines Sees für die Gestaltung eines Erholungsgebietes und den Antrag auf Tiefentsandung, der durch Vorentscheid der Behörde vom 11.09.1969 positiv beschieden worden sei. Damit sei die Willensrichtung der Kl. zur Nutzungsänderung der Grundstücke nach außen hin deutlich geworden. Diese Außenwirkung sei noch deutlicher geworden, nachdem die Kl. im gleichen Zeitraum bei der Gemeinde PPP eine Voranfrage zur Planung des Erholungsgebietes gestellt und die Behörde sich mit dieser Frage befasst habe, indem sie die Aufstellung eines Bebauungsplanes beschlossen habe. Dass mit der Bildung des Sees erst im Oktober 1971 hätte begonnen werden können und der Bebauungsplan erst am 29.05.1978 Rechtskraft erlangt habe, habe ausschließlich an dem komplizierten Behördenablauf und an der Abstimmung vieler Behörden untereinander gelegen. Das lange Hinziehen der Angelegenheit könne nicht zu Lasten der Kl. gehen. Die Kl. hätten über 30 Jahre fest ihr Ziel verfolgt, mit allen Wirkungen nach außen, einschließlich vieler Berichterstattungen in der öffentlichen Presse. Mit der Bildung des Sees seien die Grundstücke einschließlich der Randzonen devastriert gewesen. Die tiefentsandete Fläche habe entgegen der Auffassung des FA nicht mehr in eine landwirtschaftliche Nutzung zurückgeführt werden können.

Die Einzelvorgänge müssten im Kontext gesehen werden. Die Einzelvorgänge seien jeweils eine der "öffentlichen Bekanntmachungen" über die 1969 getroffene Absicht der Kl. und deren Willensentscheidung, nämlich die Grundstücke als Erholungsgebiet zu nutzen. Sie seien jeweils ein Glied in der Kette der nach außen hin in Erscheinung tretenden Entnahmehandlung.

Soweit Einnahmen aus Fischereirechten erzielt worden seien, würden diese zu den Einkünften aus VuV oder aus sonstigen Einkünften gehören. Der Hinweis des FA, es sei immer die Möglichkeit gegeben, das Gelände wieder zurückzugestalten und landwirtschaftlich zu nutzen, sei weltfremd. Es komme nicht darauf an, ob das FA im Bp-Bericht vom 07.06.1999 bereits ausführlich zur BV-Eigenschaft Stellung genommen habe. Fehlmeinungen sowohl der Bp als auch eigene könnten die Rechtslage nicht ändern.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen der Kl. wird auf den Schriftsatz der Kl. vom 17.01.2006 verwiesen.

Das FA hat im Klageverfahren 8 K 5143/05 E zunächst die Auffassung vertreten eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der Kl. sei gemäß § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO wegen geringer Bedeutung nicht erforderlich.

Im Übrigen hat das FA auf den Inhalt der EE vom 01.12.2005 verwiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen des FA wird auf den Inhalt des Schriftsatzes des FA vom 30.05.2006 verwiesen.

Aufgrund eines Hinweises des Gerichts an das FA, die Notwendigkeit der Durchführung einer gesonderten einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für eine Mitunternehmerschaft der Kl. zu prüfen, erließ das FA am 26.03.2009 für die Jahre 2000 und 2001 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft betreffend die Mitunternehmerschaft bestehend aus Y X und N X Für das Jahr 2000 wurden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 35.639 DM und für das Jahr 2001 in Höhe von 33.056 DM festgestellt. In den Bescheiden wurde aufgeführt, dass die Feststellungsbeteiligten Y X und N X zu je 1/2 beteiligt waren.

Zur Begründung der hiergegen eingelegten Einsprüche führten die Kl. aus, die Festsetzungsfrist für 2000 und 2001 sei abgelaufen. Da das FA dem Hinweis der Kl. in der Klageschrift auf die Notwendigkeit der Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung nicht gefolgt sei, habe es das Recht, sich auf die Ausnahmeregelung des § 181 Abs. 5 AO zu berufen, verwirkt. Außerdem handele es sich bei dem Grundstücksverkauf vom 27.04.2000 um einen einkommensteuerfreien Verkauf von Privatvermögen.

Nachdem das FA erkannt hatte, dass die Bescheide vom 26.03.2009 wegen eines fehlenden Hinweises auf § 181 Abs. 5 Satz 2 AO rechtswidrig seien (Hinweis auf BFH-Urteil vom 17.08.1989 IX R 76/88 BStBl. II 1990, 411) hob es mit Datum vom 31.07.2009 durch Aufhebungsbescheide die Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2000 und für 2001 vom 26.03.2009 auf. Gleichzeitig teilte das FA den Kl. in den Aufhebungsbescheiden mit, dass die Einsprüche der Kl. damit erledigt seien und dass den Kl. jeweils erneute Bescheide zur einheitlichen und gesonderten Feststellung 2000 bzw. 2001 mit gleicher Post zugehen würden.

Dementsprechend erteilte das FA am 31.07.2009 erneut Bescheide zur einheitlichen und gesonderten Feststellung für 2000 und 2001, worin die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 2000 wiederum in Höhe von 35.639 DM festgestellt wurden und diese Einkünfte nach Quote jeweils zu 1/2 in Höhe von 17.819,50 DM auf Y X und N X verteilt wurden. Für 2001 stellte das FA Einkünfte in Höhe von 33.056 DM fest, die es ebenfalls nach Quote zu je 1/2 in Höhe von 16.528 DM auf Y X und N X verteilte.

In den erneuten Bescheiden ist jeweils folgender Passus enthalten:

"Der Feststellungsbescheid ergeht nach Ablauf der Feststellungsfrist. Nach § 181 Abs. 5 AO kann er deshalb nur solchen Steuerfestsetzungen zugrunde gelegt werden, deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war. Dieses gilt für die ESt 2000 und 2001 der Gesellschafter: 1. Herrn N X sen. und 2. Frau Y X sen. Hinweis auf das beim Finanzgericht MMM anhängige Klageverfahren 8 K 5143/05 E wegen ESt 2000 und 2001."

Am 24.09.2009 erkundigte sich das FA telefonisch bei Herrn Steuerberater E nach Zugang der Aufhebungs- und Feststellungsbescheide vom 31.07.2009. Dieser wurde bejaht, Einsprüche hiergegen seien eingelegt worden. Am 25.09.2009 ging mit einem Begleitschreiben vom selben Datum eine Abschrift eines Einspruchsschreibens betreffend die einheitlichen Feststellungen 2000 und 2001, datierend vom 19.08.2009, beim FA ein. Hierin führten die Kl. aus, dass es rechtlich nicht zulässig sei, dass die Feststellungsbescheide vom 31.07.2007 die Bescheide vom 26.03.2009 ersetzen würden. Eine Nachholung des Hinweises nach § 181 Abs. 5 AO durch neue Bescheide sei nicht möglich. Das FA sei dem Hinweis der Kl. in der Klageschrift vom 17.01.2006 betreffend die ESt 2000 und 2001, dass die in Gütergemeinschaft lebenden Kl. der gesonderten Gewinnfeststellung unterlägen, nicht gefolgt. Das Recht auf Anwendung des § 181 Abs. 5 AO sei damit verwirkt. Nach dem Urteil des BFH vom 17.08.1989 IX R 76/88, BStBl. II 1990, 411 werde der Beginn der Feststellungsfrist nur dann herausgeschoben, wenn das FA dem Erklärungspflichtigen rechtzeitig zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert habe. Im vorliegenden Fall habe das FA die Kl. nicht nur nicht aufgefordert, sondern sich gegen die Erteilung von Feststellungsbescheiden gewehrt. Die Feststellungsbescheide vom 31.07.2009 seien aufzuheben.

In der Folgezeit wurde Schriftverkehr zwischen dem FA und dem Bevollmächtigten der Kl. bezüglich des Zugangs des Einspruchsschreibens der Kl. nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist (Bescheide mit einfachem Brief zur Post am 31.07.2009, Bekanntgabedatum 03.08.2009, Ende der Einspruchsfrist 03.09.2009, Eingang des Einspruchsschreibens vom 19.08.2009 beim FA am 25.09.2009) geführt.

Hierzu trug der Bevollmächtigte der Kl. vor, dass das Einspruchsschreiben vom 19.08.2009 wie die bisherigen Schreiben vom 19.08.2009 mit der richtigen Adresse an das FA herausgegangen seien. Dies werde durch die Fachangestellte des Rechtsanwaltsbüros bestätigt. Post die am gleichen Tage versendet worden sei, habe die Adressaten erreicht. Rein vorsorglich werde Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Sollte das Einspruchsschreiben nicht beim FA eingegangen sein, so liege hierin kein Verschulden der Kl. Man habe davon ausgehen müssen, dass das ordnungsgemäß adressierte Schreiben den Adressaten erreiche. Herr Steuerberater E habe am gleichen Tag das Einspruchsschreiben der Kl. zugefaxt bekommen, ebenso die Kl. selber mit einfachem Brief.

Das FA bat den Bevollmächtigen der Kl., sein Vorbringen anhand von Belegen/Nachweisen zu untermauern (Bestätigung der Fachangestellten, Fax des Einspruchsschreibens an Herrn Steuerberater E etc., Nachweiserbringung durch Eintragungen im Postausgangs- bzw. Fristenkontrollbuch).

Mit Datum vom 26.10.2009 legten die Kl. eine von der Fachangestellten des Rechtsanwaltsbüros unterzeichnete Erklärung vor, aus der hervorgeht, dass diese das Einspruchsschreiben vom 19.08.2009 geschrieben und nach Unterzeichnung durch den Bevollmächtigten einkuvertiert und mit einfachem Brief zur Post gegeben habe. Sie könne des weiteren bestätigen, dass das Fax-Schreiben an Herrn Steuerberater E durchgegangen sei und hinsichtlich der übrigen Post keine Fehlzugänge gemeldet worden seien.

Das FA forderte wiederholt den Nachweis durch Eintragungen im Postausgangs- und Fristenkontrollbuch an. Mit Datum vom 19.11.2009 führte der Bevollmächtigte aus, dass ein Fristenkontrollbuch geführt werde und machte Ausführungen hierzu. Er fügte ein Schreiben des Steuerberaters E vom 04.08.2009 bei, mit dem dieser dem Bevollmächtigten die Aufhebungsbescheide vom 31.07.2009 hatte zukommen lassen und darauf hingewiesen hatte, dass seiner Meinung nach die Nachholung des Hinweises nach § 181 Abs. 5 AO unzulässig sei. Ein Vermerk über das Telefonat mit dem FA vom 24.09.2009 war ebenfalls beigefügt, sowie Kopien aus einer Wiedervorlage.

Die erneute Frage des FA nach einem Postausgangsbuch blieb unbeantwortet. Der Bevollmächtigte verwies erneut auf das Fristenkontrollbuch und darauf, dass Herr Steuerberater E mit gleichem Datum das Einspruchsschreiben per Fax erhalten habe. Eine Kopie des Eingangsfaxes mit Datum und Uhrzeit des Einganges bei Herrn Steuerberater E wurde beigefügt.

Das FA sah daraufhin in der EE vom 19.03.2010 die Einsprüche unter Gewährung der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand als fristgemäß und zulässig an. Es wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung wiederholte es die Gründe in der EE vom 01.12.2005, die dem Klageverfahren 8 K 5143/05 E zugrunde liegt. Auf die EE vom 19.03.2010 wird Bezug genommen.

Die Kl. weisen zur Begründung der hiergegen erhobenen Klage zunächst darauf hin, dass die Feststellungsbescheide 2000 und 2001 vom 31.07.2009 rechtswidrig seien. Das FA habe bereits zuvor am 26.03.2009 gleich lautende Feststellungsbescheide 2000 und 2001 (2000 mit 35.639 DM; 2001 mit 33.056 DM) erteilt. Diese seien auf den Einspruch der Kl. am 31.07.2009 aufgehoben, da die Einsprüche für erledigt erklärt worden seien.

Das FA habe die Bescheide vom 26.03.2009 unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 06.07.2005 XI R 43/04, BFH/NV 2006, 227 nicht durch Nachholung eines Hinweises auf § 181 Abs. 5 Satz 2 AO heilen können.

Eine Nachholung des fehlenden Hinweises durch einen neuen Bescheid sei nicht möglich (Hinweis auf BFH-Urteil vom 24.06.1998 II R 17/95 BFH/NV 1999, 282). Eine erneute Veranlagung der gleichen Jahre sei nicht möglich. Die Aufhebung von Bescheiden müsse wegen der Prinzipien der Rechtssicherheit und der Rechtsbeständigkeit und des Vertrauensschutzes bedeuten, dass die Sache endgültig erledigt sei. Wie der Steuerpflichtige, wenn er seinen Einspruch zurückgenommen habe, den Einspruch nicht nachträglich wieder aufleben lassen könne, so sei auch die Behörde an ihrer einmal getroffenen Entscheidung gebunden.

Im Übrigen verweisen die Kl. auf ihr Vorbringen im Klageverfahren 8 K 5143/05 F und tragen unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 14.05.2009 IV R 44/06, BStBl. II 2009, 811 ergänzend vor, entscheidend sei hier, ob eine Entnahmehandlung vorliege, die verdeutliche, dass die bisherige landwirtschaftliche Nutzung sich auf Dauer verändere. Das sei hier der Fall. Die Kl. hätten bereits vor dem 01.07.1970 den Willen gehabt, das verkaufte Grundstück vom Betrieb zu lösen und es einem Erholungsgebiet zuzuführen, und zwar mit einem großen Gewässer in der Mitte, welches von Ferienhäusern umgeben sein sollte.

Indem bereits vor dem 01.07.1970 alle Maßnahmen zur Entsandung und zur Schaffung eines Feriengebietes getroffen gewesen seien, und die Kl. das Grundstück hätten brach liegen lassen, sei unmissverständlich deutlich geworden, dass eine Abkoppelung des Grundstücks vom landwirtschaftlichen Betrieb gewollt und durch Einschaltung der Behörde nach außen erkennbar gemacht worden sei.

Das fragliche Grundstück sei auch nach dem 01.07.1970 nicht mehr landwirtschaftlich genutzt und auch nicht bilanziert worden. Das Grundstücke vor dem 01.07.1970 steuerlich außer Ansatz geblieben seien, habe auch ein Entnahmegewinn nicht deklariert werden müssen.

Die Zuordnung des Grundstücks zum Privatvermögen hätten die Kl. auch damit unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass sie die Erlöse aus der Sandausbeute und die Entschädigungen aus der Geländeaufschließung (Parzellierung in Baugrundstücke, Anlegung von Wegen und Verlegung von Kanalsträngen) in 1974, 1975, 1979, 1980, 1981, 1982, 1985 als Einkünfte aus VuV erklärt hätten. Wäre das Grundstück BV geblieben, dann hätten die Einnahmen aus dem BV solche aus Land- und Forstwirtschaft sein müssen. Die Behandlung der Einnahmen als land- und forstwirtschaftliche Einkünfte habe das FA in den vorgenannten Veranlagungsjahren nicht gefordert. Die Behandlung als Einkünfte aus VuV zu keinem Zeitpunkt beanstandet. Darüber hinaus sei das fragliche Grundstück zum 01.01.1979 als Grundvermögen bewertet worden. Dies sei ebenfalls ein unmissverständliches Zeichen dafür, dass das FA das Grundstück als privates Grundstück angesehen habe.

Dass mit der Entsandung erst 1971 (also nach dem 01.07.1970) begonnen und der Geländeaufschließungsvertrag mit der Bauträgergesellschaft erst am 17.05.1974 geschlossen worden sei, sei retrospektiv zu beurteilen. Es mache deutlich, dass diese Maßnahmen durch Verhandlung mit den betreffenden Unternehmern, Planern und den öffentlichen Behörden von den Kl. von Anfang an gewollt gewesen seien. Ihr Entnahmewille habe dazu geführt, dass das Grundstück durch Entsandung, durch Parzellierung, Anlegung von Wegen und Verlegung von Kanälen völlig devastiert und eine landwirtschaftliche Nutzung in Zukunft unmöglich geworden sei.

Alles das, was nach dem 01.07.1970 geschehen sei, sei das Ergebnis der Entscheidungen aus der Zeit vor dem 01.07.1970 gewesen. Das Brachliegenlassen des Grundstücks sei der erste entscheidende Schritt der Entnahmehandlung gewesen.

Soweit das FA auf widersprüchliche Aussagen des Steuerberaters verweise, berufen sich die Kl. auf das BFH-Urteil vom 14.05.2009 IV R 44/06, BStBl. II 2009, 811, wonach fehlerhafte Erklärungen rechtlich ohne Bedeutung seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Schriftsätze der Kl. vom 08.04.2010 und vom 18.05.2010 Bezug genommen.

Die Kl. beantragen,

die Feststellungsbescheide 2000 und 2001 vom 31.07.2009 sowie die EE vom 19.03.2010 aufzuheben,

hilfsweise, den Veräußerungserlös aus dem Grundstückskaufvertrag vom 27.04.2000 einkommensteuerfrei zu stellen, sowie weiter hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Es meint, zwar sei die Nachholung des Hinweises gemäß § 181 Abs. 5 AO durch Ergänzungsbescheid (§ 179 Abs.3 AO) nicht zulässig sei, das FA habe jedoch keinen Ergänzungsbescheid erlassen, sondern habe vielmehr in Form der Feststellungsbescheide für 2000 und 2001 vom 31.07.2009 erstmalige Feststellungsbescheide erlassen. Hierzu sei es berechtigt gewesen, denn die Festsetzungsfrist der Folgebescheide sei zu diesem Zeitpunkt auf Grund des anhängigen Klageverfahrens wegen ESt 2000 und 2001 noch nicht abgelaufen gewesen. Die Feststellungsbescheide vom 31.07.2009 würden den zutreffenden Hinweis auf § 181 Abs. 5 AO enthalten.

Im Übrigen hält das FA an seiner Auffassung fest, dass es sich bei den von den Kl. mit Vertrag vom 27.04.2000 veräußerten Grundstücken um BV handele. Zur Begründung verweist das FA auf den Inhalt der EE vom 19.03.2010 sowie auf seine bisherigen Stellungnahmen im Klageverfahren 8 K 5143/05 E.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der vom FA vorgelegten Verwaltungsvorgänge sowie auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze im vorliegenden Klageverfahren und im Klageverfahren 8 K 5143/05 E nebst Anlagen Bezug genommen.

In diesem Verfahren ist am 20.07.2011 mündlich verhandelt worden. Auf die Niederschrift hierüber wird verwiesen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat zutreffend in der EE vom 19.03.2010 den Kl. auf deren Antrag gemäß § 110 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der Nichteinhaltung der Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1 AO gewährt.

Die fristgerechte Einlegung des Einspruchs stellt eine von den Finanzgerichten bei der Sachentscheidung zu beachtende materiellrechtliche Vorfrage dar. Dies schließt die volle Überprüfung einer Verwaltungsentscheidung über die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ein (BFH-Beschluss vom 27.04.2011 III B 207/10 BFH/NV 2011, 1184 m. w. N.).

Das FA ist unter Berücksichtigung der hier vorliegenden Umstände zu Recht zum Ergebnis gekommen, dass die Kl. in ausreichendem Umfang glaubhaft gemacht haben, dass sie das nach ihren Angaben am 19.08.2009 verfasste Einspruchsschreiben an diesem Tag an das FA abgeschickt und sie den Nichtzugang dieses Schreibens beim FA nicht verschuldet haben. Die Kl. haben im Einzelnen glaubhaft dargelegt, wann, von wem und in welcher Weise das Einspruchsschreiben zur Post gegeben worden ist.

Der Hauptantrag der Kl., die Feststellungsbescheide 2000 und 2001 vom 31.07.2009 und die EE vom 19.03.2010 aufzuheben ist unbegründet.

Die vom FA am 31.07.2009 erneut erteilten Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2000 und 2001, die das FA am gleichen Tag mit gleicher Post zusammen mit den Aufhebungsbescheiden vom 31.07.2009 erlassen hat, wobei in den Aufhebungsbescheiden die zuvor gegenüber den Kl. ergangenen Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 und 2001 vom 26.03.2009 aufgehoben worden sind, sind rechtmäßig.

Zwar sind die Feststellungsbescheide vom 31.07.2009 erst nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Diese beträgt bei der gesonderten Feststellung vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Ihr Beginn bestimmt sich nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO. Die Feststellungsfrist für das Jahr 2001 begann demnach hier am 31.12.2004 und endete am 31.12.2008. Die Feststellungsfrist für das Jahr 2000 endete am 31.12.2007.

Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann aber eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist, wobei § 171 Abs. 10 AO außer Betracht bleibt.

Im vorliegenden Fall sind die Feststellungsbescheide für die Jahre 2000 und 2001 vom 31.07.2009 als Grundlagenbescheide für die Festsetzung der ESt 2000 und 2001 gegenüber den Kl. als Folgebescheide von Bedeutung. Am 31.07.2009 war die Festsetzungsfrist betreffend die Festsetzung der ESt 2000 und 2001 für die Kl. noch nicht abgelaufen, weil der Ablauf der Festsetzungsfrist für die ESt 2000 und 2001 wegen des insoweit anhängigen Klageverfahrens 8 K 5143/05 E gemäß § 171 Abs. 3 a AO gehemmt ist.

Ergeht eine gesonderte Feststellung nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist aufgrund der Regelung des § 181 Abs. 5 AO, so muss in dem Feststellungsbescheid nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO auf die eingeschränkte Wirkung eines solchen Feststellungsbescheids besonders hingewiesen werden (BFH-Urteil vom 14.06.2007 XI R 37/05 BFH/NV 2007, 817). Dieser Hinweis hat Regelungscharakter, weil mit ihm der zeitliche Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 12.07.2005 II R 10/04 BFH/NV 2006, 228; in BFH/NV 2007, 817). Ein Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs, der nach Ablauf der Feststellungsfrist ergeht, ist rechtswidrig, wenn er den nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderlichen Hinweis nicht enthält (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 17.08.1989 IX R 76/88 BStBl. II 1990, 411; vom 18.03.1998 II R 45/96, BStBl. II 1998, 426; in BFH/NV 2007, 2027), vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 11.05.2010 IX R 48/09 BFH/NV 2010, 1788.

Die in dem Hinweis liegende Regelung muss den Bestimmtheitsanforderungen des § 119 Abs. 1 AO genügen und deshalb unmissverständlich zum Ausdruck bringen, dass die Feststellungen nach Ablauf der Feststellungsfrist getroffen worden und nur noch für solche Steuern von Bedeutung sind, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war (BFH-Urteil vom 18.03.1998 II R 45/96 BStBl. II 1998, 426).

Diesen Anforderungen genügen die in den Feststellungsbescheiden vom 31.07.2009 enthaltenen Hinweise. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

Die Kl. berufen sich aber darauf, dass die erneuten Feststellungsbescheide 2000 und 2001 vom 31.07.2009 aus Gründen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht mehr hätten ergehen dürfen, nachdem das FA die zuvor am 26.03.2009 ergangenen und bis auf die dort fehlenden Hinweise gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO gleichlautenden Feststellungsbescheide 2000 und 2001 auf ihre Einsprüche aufgehoben und die Einsprüche für erledigt erklärt habe. Das FA habe die Bescheide vom 26.03.2009 unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 06.07.2005 XI R 43/04 BFH/NV 2006, 227 nicht durch Nachholung eines Hinweises auf § 181 Abs. 5 Satz 2 AO heilen können.

Die Kl. können mit diesem Vorbringen der Klage nicht zum Erfolg verhelfen. Zwar weisen die Kl. zu Recht darauf hin, dass die "Nachholung" eines fehlenden Hinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO nicht durch einen Ergänzungsbescheid im Sinne des § 179 Abs. 3 AO möglich ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18.03.1998 II R 45/96 BStBl. II 1998, 426). Darum geht es hier aber nicht, weil es sich bei den Feststellungsbescheiden 2000 und 2001 vom 31.07.2009 nicht um Ergänzungsbescheide im Sinne des § 179 Abs. 3 AO mit dem Ziel handelt, die zuvor ergangenen Feststellungsbescheide 2000 und 2001 vom 26.03.2009 um die fehlenden Hinweise gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO zu ergänzen. Vielmehr entfalten die zuvor ergangenen Feststellungsbescheide 2000 und 2001 vom 26.03.2009 keine Wirkung mehr. Sie sind - was von den Kl. auch nicht bestritten wird - vom FA wegen deren Rechtswidrigkeit bestandskräftig aufgehoben worden.

Das FA war somit grundsätzlich berechtigt und verpflichtet, innerhalb der dem FA zustehenden rechtlichen Möglichkeiten neue rechtmäßige Feststellungsbescheide 2000 und 2001 zu erlassen. Auf diese Möglichkeit weist auch der BFH in dem von den Kl. zitierten Urteil vom 24.06.1998 II R 17/95 BFH/NV 1999, 282 unter II.1.c. der Gründe hin.

Vertrauensschutzgesichtspunkte stehen dem nicht entgegen. Dies hat der BFH bereits im Urteil vom 27.11.1984 VIII R 376/83 BFH/NV 1985, 13 entschieden. Dort ging es um die Aufhebung und den späteren erneuten Erlass von Umsatz- und Gewerbesteuerbescheiden sowie eines Gewinnfeststellungsbescheids. Das FA hatte die Bescheide "ersatzlos" aufgehoben, ohne in dem Aufhebungsbescheid erkennbar zu machen, dass es die Bescheide nur aus formellen Gründen zurückgenommen habe. Der BFH führte in dieser Entscheidung aus, das FA sei zum Erlass neuer Steuerbescheide dann nicht berechtigt, wenn in der Rücknahme ein Freistellungsbescheid im Sinne des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO zu sehen sei, oder wenn durch die Aufhebung der ursprünglichen Bescheide ein Vertrauensschutz für den Steuerpflichtigen entstanden sei, der dem Erlass neuer Steuerbescheide entgegenstehen würde. Ein Freistellungsbescheid in diesem Sinne liege nur vor, wenn in ihm zum Ausdruck gebracht werde, dass vom Steuerpflichtigen eine Steuer aufgrund des geprüften Sachverhalts dem Grund nach überhaupt oder für einen bestimmten Veranlagungszeitraum nicht gefordert werde bzw. dass für ein bestimmtes Wirtschaftsjahr kein Gewinn festgestellt werde. Es sei rechtlich nicht zu beanstanden, wenn das Finanzgericht einen solchen Freistellungsbescheid nicht schon in einem Bescheid erblicke, durch den Steuerbescheide ohne jegliche Begründung "ersatzlos" aufgehoben würden (vgl. zum Vorstehenden BFH-Beschluss vom 22.07.2008 II B 18/08 BFH/NV 2008, 1866).

Dementsprechend sind in den Aufhebungsbescheiden vom 31.07.2009 keine Freistellungsbescheide im Sinne des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO zu sehen. Es liegen nicht deshalb Freistellungsbescheide vor, weil das FA ohne weitere Begründung die Feststellungsbescheide vom 26.03.2009 für die Jahr 2000 und 2001 aufgehoben hat.

Auch ein Vertrauen der Kl., dass das FA ihnen gegenüber keine neuen Feststellungsbescheide 2000 und 2001 erlassen würde, in denen das FA den Entnahmegewinn aus dem Veräußerungsvorgang zum 27.04.2000 zugrunde legen würde, konnte hier bei den Kl. von vornherein deshalb nicht entstehen, weil das FA den Kl. in den Aufhebungsbescheiden vom 31.07.2009 gleichzeitig mitgeteilt hatte, dass den Kl. jeweils erneute Bescheide zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000 und 2001 mit gleicher Post zugehen.

Die können sich ebenfalls nicht mit Erfolg darauf berufen, dass beim Steuerpflichtigen, der einen Einspruch zurückgenommen habe, der zurückgenommene Einspruch auch nicht wieder aufleben könne, und dass deshalb das Gleiche für einen aufgehobenen Steuerbescheid gelten müsse. Die unterschiedlichen Rechtsfolgen eines derartigen Verhaltens eines Steuerpflichtigen und des FA sind zwangsläufige Folgen der insoweit unterschiedlichen gesetzlichen Vorschriften für die Finanzverwaltung und für einen Steuerpflichtigen.

Das FA hat hier auch verfahrensrechtlich zutreffend gegenüber der aus den Kl. Y X und N X bestehenden Mitunternehmerschaft Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erlassen.

Einkommensteuerpflichtige Einkünfte sind grundsätzlich dann nach §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

Die Kl. haben nach ihren unstreitigen Angaben die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in den Streitjahren 2000 und 2001 gemeinschaftlich erzielt. Die Kl. lebten bis zum Tode des Kl. Y X am 25.09.2010 im Güterstand der Gütergemeinschaft. Landwirtsehegatten, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, bilden auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft. Die zwischen ihnen bestehende Gütergemeinschaft stellt ein den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Gesellschaftsverhältnissen vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis und damit eine taugliche Grundlage für die Begründung einer Mitunternehmerschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 13 Abs. 7 EStG dar. Daher sind die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich festzustellen. Dies gilt auch für den das hier streitige Grundstück betreffenden Entnahmegewinn. Das Feststellungsverfahren ist grundsätzlich auch dann durchzuführen, wenn das für dieses Verfahren zuständige FA gleichzeitig auch für die Festsetzung der ESt aller an den Einkünften beteiligten Steuerpflichtigen zuständig ist.

Im vorliegenden Fall liegt auch kein Fall von geringer Bedeutung vor. Zwar ist die Einkünfteverteilung auf die zusammenveranlagten Kl. nicht streitig, auch ist die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen bei den Kl. ausgeschlossen; ein Fall von geringer Bedeutung kann aber deshalb nicht angenommen werden, weil die Höhe der Einkünfte nicht feststeht, sondern von einer zwischen den Verfahrensbeteiligten streitigen Rechtsfrage - hier das Vorliegen eines Entnahmegewinns - abhängt (vgl. zum Vorstehenden: BFH-Urteil vom 14.02.2008 IV R 44/05 BFH/NV 2008, 1156 m. w. N.).

Die Kl. haben auch keinen Erfolg mit ihrem Vorbringen, da das FA dem Hinweis der Kl. in ihrer Klageschrift vom 17.01.2006 in dem Klageverfahren 8 K 5143/05 E auf die Notwendigkeit der Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung nicht gefolgt sei, habe es das Recht verwirkt, sich auf die Ausnahmeregelung des § 181 Abs. 5 AO zu berufen.

Das FA dürfte hier - obwohl es im Klageverfahren 8 K 5143/05 E abgelehnt hatte, eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung hinsichtlich einer aus den Kl. bestehenden Mitunternehmerschaft durchzuführen - eine solche noch durchführen und konnte sich dabei auch auf die Ausnahmeregelung des § 181 Abs. 5 AO berufen. Eine Verwirkung ist nicht gegeben.

Das Rechtsinstitut der Verwirkung ist Ausfluss von Treu und Glauben und Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns (vgl. BFH-Beschluss vom 16.03.2011 VIII B 102/10 BFH/NV 2011, 1106; BFH-Urteil vom 19.05.1992 VIII R 37/90 BFH/NV 1993, 87).

Das FA hat im vorliegenden Fall durch sein Verhalten bei dem Kl. keinen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss. Das FA hat hier fortwährend die Rechtsauffassung vertreten, dass in der Veräußerung der streitigen Grundstücke mit Kaufvertrag vom 27.04.2000 eine steuerpflichtige Entnahmehandlung zu sehen ist. Es hat lediglich gemeint, dass dieser Vorgang direkt bei der Festsetzung der ESt der Kl. im Rahmen der Zusammenveranlagung der Kl. zu berücksichtigen sei und dass insoweit auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Kl. im Güterstand der Gütergemeinschaft zusammen ihren Hof betrieben haben, keine einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der Ehegatten-Mitunternehmerschaft erforderlich sei.

Es ist jedoch kein widersprüchliches und gegen Treu und Glauben verstoßendes Verhalten des FA, dass das FA zu dieser zwischen den Beteiligten streitigen rechtlichen Frage erst den einen Rechtsstandpunkt vertritt und erst im Klageverfahren auf einen Hinweis des Gerichts seine Rechtsauffassung nochmals überprüft und dann zum Ergebnis kommt, dass es eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nunmehr doch für erforderlich hält. Mit einem derartigen Verhalten müssen die Kl. in einem Klageverfahren grundsätzlich rechnen.

Der Hilfsantrag der Kl., den Veräußerungserlös aus dem Grundstückskaufvertrag vom 27.04.2000 einkommensteuerfrei zu stellen, ist ebenfalls unbegründet.

Das FA ist auch materiellrechtlich zutreffend davon ausgegangen, dass die mit Vertrag vom 27.04.2000 verkauften Grundstücke noch zum landwirtschaftlichen BV der Ehegatten-Mitunternehmerschaft gehört haben und damit durch diesen Rechtsvorgang eine steuerpflichtige Entnahme aus dem Betriebsvermögen erfolgt ist.

Unstreitig haben die streitigen Grundstücke ehemals zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der aus den Kl. bestehenden Ehegatten-Mitunternehmerschaft gehört. Die streitigen Grundstücke sind vor ihrer Nutzung als Erholungsgebiet als Ackerland, Weide bzw. für forstwirtschaftliche Zwecke genutzt worden. Sie gehörten somit zum notwendigen BV.

Dadurch, dass die Kl. die landwirtschaftlichen Nutzflächen seit 1991 aus Gesundheitsgründen des Kl. verpachtet und die Wirtschaftsgebäude teils an einen Pferdehalter vermietet oder teils haben leerstehen lassen, haben die Kl. die landwirtschaftliche Grundstücke nicht aus dem BV entnommen. Dabei kann es dahinstehen, ob die Nutzflächen an einen oder an mehrere Pächter verpachtet worden sind.

Die Verpachtung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an unterschiedliche Pächter führt nach den Grundsätzen des BFH zur parzellenweisen Verpachtung nicht zu einer Zwangsbetriebsaufgabe, solange die Nutzungsüberlassung nicht die Zerschlagung des Betriebs zur Folge hat (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2002 IV R 57/00 BStBl. II 2003, 16 m. w.N.).

Wie sich aus den Feststellungen der im Jahr 1999 für die Jahre 1995 bis 1997 bei den Kl. durchgeführten Betriebsprüfung ergibt, könnte die Bewirtschaftung der Hofesflächen ohne Schwierigkeiten wieder aufgenommen werden. Die Beteiligten gehen insoweit unstreitig von einem ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb aus. Hiervon geht der Senat ebenfalls aus.

Entgegen der Auffassung der Kl. haben die Kl. bis zu den Streitjahren 2000 und 2001 die hier streitige Fläche in der Gesamtgröße von 13,94 ha auch nicht durch Nutzungsänderung in Form des Brachliegenlassens aus dem Betriebsvermögen entnommen oder dadurch, dass sie verschiedenen Gesellschaften und Personen in den Jahren 1974 bis 1995 den Besitz an den hier streitigen Grundstücken in der Größe von 13,94 ha übertragen haben mit dem Ziel, dass diese Person bzw. Gesellschaften dafür sorgen sollten, dass auf dieser Gesamtfläche ein tiefentsandeter See mit einer mit Ferienhäuser zu bebauenden Freizeitfläche entstehen sollte.

Zum BV gehören Wirtschaftsgüter entweder, wenn sie der Steuerpflichtige unmittelbar - als notwendiges BV - für betriebliche Zwecke nutzt, oder wenn er sie - als gewillkürtes BV - dazu bestimmt, den Betrieb mittelbar durch Einnahmen in Form von Vermögenserträgen zu fördern.

Wirtschaftsgüter des BV verlieren diese Eigenschaft nur durch eine Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb. Der sachliche betriebliche Zusammenhang wird - bei unveränderter subjektiver Zurechnung des Wirtschaftsguts - durch eine Entnahme gelöst, die einen Entnahmewillen und eine Entnahmehandlung erfordert. Es muss sich um ein Verhalten handeln, dass nach außen den Willen des Steuerpflichtigen erkennen lässt, ein Wirtschaftsgut nicht (mehr) für betriebliche Zwecke im betrieblichen Bereich, sondern für private Zwecke im privaten Bereich zu nutzen, also es nicht mehr zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern von Privateinnahmen (z. B. aus VuV) oder zu einkommensteuerrechtlich irrelevanten Zwecken einzusetzen.

Eine Entnahmeerklärung kann auch in einem schlüssigen Verhalten liegen, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem BV erkennbar gelöst wird. Sie muss jedoch unmissverständlich und von einem entsprechenden Entnahmewillen getragen sein. Dazu muss der Steuerpflichtige die sich aus der Entnahme ergebenden Folgerungen ziehen und regelmäßig den Gewinn aus der Entnahme des Grund und Bodens erklären. Eine Erklärung der Einkünfte als solche aus VuV genügt in der Regel nicht, weil es sich dabei nicht um eine unmissverständliche Kundgabe eines Entnahmewillens, sondern ggf. um eine objektiv unrichtige ESt-Erklärung handelt. Die bisherige Nutzung muss sich auf Dauer so ändern, dass das Grundstück seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zum notwendigen Privatvermögen wird. Dies gilt gleichermaßen für buchführende und nicht buchführende Landwirte.

Durch eine Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung verlieren ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke nach ständiger Rechtsprechung ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches BV nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt (vgl. zum Vorstehenden: BFH-Urteil vom 14.05.2009 IV R 44/06, BStBl. II 2009, 811 m. w. N.).

Der BFH hatte sich wiederholt mit Fallgestaltungen zu beschäftigen, in denen zwischen den Beteiligten streitig war, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb oder ein ursprünglich landwirtschaftlich genutztes Grundstück in weit zurückliegenden Zeiten aufgegeben bzw. in das Privatvermögen überführt worden ist. Es entspricht gefestigter Rechtsprechung, dass der Steuerpflichtige die Beweislast (Feststellunglast) für das Vorliegen einer Betriebsaufgabe bzw. einer Entnahme eines ehemals landwirtschaftlich genutzten Grundstücks trägt (BFH-Beschluss vom 26.02.2010 IV B 25/09 BFH/NV 2010, 806 m. w. N.).

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen meinen die Kl. zu Unrecht, dass sie schon deshalb die hier streitigen Grundstücke aus dem BV entnommen hätten, weil sie bereits 1969 den Willen gehabt hätten, das am 27.04.2000 verkaufte Grundstück vom Betrieb zu lösen, es einem Erholungsgebiet zuzuführen, und zwar mit einem großen Gewässer in der Mitte, welches von Ferienhäuser umgeben sein sollte, und weil sie bereits vor dem 01.07.1970 alle Maßnahmen zur Entsandung und zur Schaffung eines Feriengebietes getroffen hätten und sie deshalb bereits 1969 das Grundstück hätten brachliegen lassen.

Darin liegt keine Entnahmeerklärung durch ein schlüssiges Verhalten, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem BV erkennbar gelöst worden ist. Denn das nach außen zum Ausdruck kommende Verhalten ist nämlich nicht unmissverständlich und es ist auch nicht von einem entsprechenden Entnahmewillen getragen. Dazu hätten die Kl. bereits damals die sich aus der Entnahme ergebenden Folgerungen ziehen und den Gewinn aus der Entnahme des Grund und Bodens erklären müssen. Dies haben die Kl. im Jahr 1969 und in der ersten Jahreshälfte 1970 und auch danach nicht getan.

Die Kl. können sich insoweit nicht mit Erfolg darauf berufen, eine Entnahmeerklärung ihrerseits sei damals überflüssig gewesen, weil vor dem Übergang zur Bodengewinnbesteuerung am 01.07.1970 eine Besteuerung eines Entnahmegewinns nicht in Betracht gekommen sei und deshalb ohnehin die Abgabe einer Entnahmeerklärung in dem Bewusstsein, die sich daran anknüpfenden rechtlichen Folgerungen (z. B. Versteuerung eines Entnahmegewinns) zu tragen, überflüssig gewesen sei.

Diese Auffassung ist unzutreffend. Eine entsprechende Erklärung der Entnahme von Grundstücken vor dem 01.07.1970, d. h. vor dem Zeitpunkt, von dem an zum BV gehörender Grund und Boden nur noch unter Auflösung der stillen Reserven entnommen oder veräußert werden konnte, hätte zumindest nach Bekanntwerden der geänderten Rechtslage, also im zweiten Halbjahr 1970, erfolgen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.1982 IV R 159/79 BStBl. II 1983, 448; BFH-Beschlüsse vom 27.08.2004 IV B 173/03 BFH/NV 2005, 334 und vom 14.03.2006 IV B 123/04 BFH/NV 2006, 1281).

Es lässt sich im vorliegenden Fall nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen, dass die Kl. zu irgendeinem Zeitpunkt vor Abschluss des Vertrages vom 27.04.2000 durch ein schlüssiges Verhalten unmissverständlich und von einem entsprechenden Entnahmewillen getragen, den sachlichen betrieblichen Zusammenhang der hier streitigen Grundstücke, d. h. die Verknüpfung dieser Wirtschaftsgüter mit dem BV, erkennbar gelöst haben, wobei dieses Lösen des betrieblichen Zusammenhangs nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, auf Dauer und endgültig sein muss (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 10.12.1992 IV R 115/91 BStBl. II 1993, 342; vom 22.08.2002 IV R 57/00 BStBl. II 2003, 16 und vom 04.11.1982 IV R 159/79 BStBl. II 1983, 448). Der BFH hat im Urteil vom 26.01.1995 entschieden, dass die Kl. dem FA von vornherein hätten anzeigen müssen, dass die von ihnen vorgenommenen Nutzungsänderungen als dauerhafte beabsichtigt seien. Der BFH meint hierzu, ob die Nutzungsänderung nach dem Willen der Beteiligten jedoch dauerhaft sein solle, bedürfe wie jede innere Tatsache der Bestätigung durch weitere äußerliche Merkmale oder durch eine eindeutige Erklärung des Steuerpflichtigen. Diese sei um so mehr geboten, als der Kl. bei Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen seine auf eine dauernde Nutzungsänderung gerichtete Willensentschließung jedenfalls nicht durch einen Buchungsvorgang deutlich machen könne (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1995 IV R 39/93 BFH/NV 1995, 873).

Entgegen der Auffassung der Kl. haben sie nicht deshalb, weil sie im Jahr 1969 die Absicht hatten und dies auch gegenüber Dritten eventuell geäußert haben, dass sie die streitige Gesamtfläche auf Dauer aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entnehmen wollten, um mit dieser Fläche Dritten die Bebauung mit Wochenendhäusern auf den von den Kl. zu vergebenden Erbbaugrundstücke zu ermöglichen, keine Entnahmehandlungen vorgenommen. Eine derartige Zurverfügungstellung des Besitzes der Gesamtfläche zu Vermarktungszwecken führt ebensowenig wie eine Verpachtung eines derartigen Grundstücks zu einer Entnahme. Dies gilt auch für die Zeit, die zwischen den verschiedenen Rechtsvorgängen liegt, mit denen die Kl. eine Vermarktung des streitigen Gesamtgrundstücks erreichen wollten. In dieser Zeit ist der Besitz an dem Gesamtgrundstück eventuell nicht einem der vielen Vermarktungsunternehmen zur Verfügung gestellt gewesen, sondern die Kl. haben das Gesamtgrundstück nach ihrer Behauptung brach liegen gelassen.

Das FA weist zutreffend darauf hin, dass sich aus sämtlichen äußerlich erkennbaren tatsächlichen und rechtlichen Handelungen der Kl. in der Zeit von 1969 bis zum Verkauf des streitigen Grundstücks mit Vertrag vom 27.04.2000 nicht eindeutig entnehmen lässt, dass der betriebliche Zusammenhang des streitigen Grundstücks endgültig und auf Dauer gelöst werden sollte. Die Auffassung der Kl. entscheidend sei retrospektiv die andauernde Absicht der anderweitigen Vermarktung, vermag der Klage nicht zum Erfolg zu verhelfen, da es auf die einzelne, konkret einem Wirtschaftsjahr zuzuordnende Entnahmehandlung ankommt.

So hatten es die Kl. - solange sie nicht mit einem ihrer vielen Vermarktungsversuche dauerhaft erfolgreich waren - jederzeit in der Hand, ihre Pläne hinsichtlich eines Feriengebietes mit See weiter zu verfolgen oder sie aufzugeben und mit diesen Grundstücken wieder Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erzielen. Denn solange nicht einer der vielen Verträge, die die Kl. zur Vermarktung der Grundstücke mit Vermarktungsunternehmen geschlossen hatten, tatsächlich durchgeführt worden war, konnten die Kl. jeweils wieder jedes Mal, wenn sie den Besitz an dem Gesamtgrundstück von dem jeweiligen Vermarktungsunternehmen nach deren Scheitern zurückerhielten, neu entscheiden, ob sie einen weiteren Vermarktungsversuch machen wollten oder die Flächen z. B. als Ackerland nutzen würden. Daran waren sie auch nicht durch die lange Dauer der zwischenzeitlichen Zurverfügungstellung der Grundstücke an Vermarktungsunternehmen gehindert, vgl. dazu BFH-Beschluss vom 03.05.2007 IV B 79/06 BFH/NV 2007, 2084, in dem der BFH entschieden hat, dass auch die Verpachtung von Betriebsflächen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes an einen Golfclub für 30 Jahre nicht zu einer Zwangsentnahme führt, wenn eine land- und forstwirtschaftliche Nutzung nach Ablauf des Pachtvertrages nicht ausgeschlossen ist. Auf den Anteil der verpachteten Flächen an der Gesamtbetriebsfläche kommt es in einem solchen Fall nicht an.

An diesem Ergebnis ändert sich auch nicht deshalb etwas, weil auf den hier streitigen Grundstücken durch Tiefentsandung teilweise ein Baggerloch einschließlich Uferbereich mit einer Fläche von ca. 5 ha und mit einer Tiefe von bis zu 15 m entstanden ist und insoweit die Kl. darauf hinweisen, dass sich ein derartig tiefes Loch wirtschaftlich auf Dauer nicht mehr für ackerbauliche Zwecke nutzen lasse.

Land- und Forstwirte - ebenso Freiberufler - sind in der Bildung gewillkürten BV gegenüber Gewerbetreibenden stärker eingeschränkt. Sie können nur solche Wirtschaftsgüter zu gewillkürtem BV machen, deren Nutzung in der Land- und Forstwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, kommen dafür nicht in Betracht.

Bei Grundstücken, die zuvor zum notwendigen BV gehörten, ist allerdings im Sonderfall der in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG in der hier für die Streitjahre 2000 und 2001 geltenden Fassung geregelten Nutzungsänderung die Entstehung gewillkürten BV auch dann nicht ausgeschlossen, wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist. Solche Grundstücke bleiben bis zu einer Entnahme gewillkürtes (geduldetes) BV, sofern nicht die Nutzungsänderung einen Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebes derart verändert, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt.

Als unschädlich hat der BFH die Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten angesehen, wenn die endgültige Nutzungsänderung einen Umfang von weniger als 10 % der landwirtschaftlichen Flächen betraf, auch wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwogen. Ebenso ist der BFH von gewillkürtem BV ausgegangen, wenn ein Land- und Forstwirt zuvor landwirtschaftlich genutztes Grundstück, dass etwa 2,5 % der bewirtschafteten Fläche ausmachte, mit fünf Einfamilienhäuser bebaut oder wenn er dreizehn Wohneinheiten auf 0,5088880 % der Gesamtfläche errichtet (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 14.05.2009 IV R 44/06 BStBl. II 2009, 811 unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 22.08.2002 IV R 57/00 BStBl. II 2003, 16; vom 24.01.2008 IV R 45/05 BStBl. II 2009, 449; vom 28.07.1994 IV R 111/92, BFH/NV 1995, 288; vom 25.11.2004 IV R 51/03 BFH/NV 2005, 547 und vom 10.12.1992 IV R 115/91 BStBl. II 1993, 342).

Dementsprechend führt im vorliegenden Fall die in 1980 erfolgte Erbbaurechtsbestellung der Kl. an zwei Grundstücken in den Größen von 426 qm und 515 qm wegen der im Verhältnis zur Gesamtfläche unter 10 % liegenden Größe nicht zu einer Zwangsentnahme dieser Grundstücke.

Aber auch hinsichtlich der ca. 5 ha großen tiefentsandeten Fläche liegt keine Zwangsentnahme vor. Wenn man hier - wovon der Senat aufgrund des Abbauplans ausgeht - dass das bis zu einer Tiefe von 15 m tiefentsandeten Baggerloch eine Größe von ca. 30.000 m2 einschließlich der dazugehörenden Uferflächen eine Gesamtfläche von ca. 5 ha hat, steht damit eine Fläche von über 10 % der Gesamtfläche des Hofes der Kl. in der Größe von 34,11 ha endgültig nicht mehr zu Acker- und Weidezwecken zur Verfügung.

Der BFH hat mehrfach entschieden, dass eine endgültige Nutzungsänderung im Umfang von weniger als 10 v. H. der landwirtschaftlichen Fläche selbst dann unschädlich ist, wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwiegen (BFH-Urteile vom 10.12.1992 IV R 115/91 BStBl. II 1993, 342 und vom 22.08.2002 IV R 57/00 BStBl. II 2003, 16).

Nach dieser Rechtsprechung ist ein Vergleich der Erträge aus den verschiedenen Nutzungen oder die Anwendung anderer - auch von den Kl. aufgeführter - Abgrenzungskriterien, für die Frage, ob die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt, erst dann geboten, wenn der Umfang der anderweitig genutzten Fläche die Geringfügigkeitsgrenze von 10 v. H. der Gesamtfläche des Betriebes übersteigt.

Zwar weisen die Kl. zutreffend darauf hin, bei einem derartig tiefen und großen Baggerloch sei eine landwirtschaftliche Nutzung zu ackerbaulichen Zwecken nicht mehr vorstellbar, weil die Verfüllung eines derartig tiefen Loches im Vergleich mit den beim Ackerbau später zu erwartenden Erträgen zu teuer wäre. Hinsichtlich der übrigen flachentsandeten Flächen, d. h. der Flächen außerhalb der Flächen, die für die Tiefentsandungsfläche und für die dazugehörenden Uferflächen vorgesehen waren, stand allerdings demgegenüber nicht fest, dass diese nicht mehr endgültig für ackerbauliche Zwecke genutzt werden konnten. Es liegt hier aber auch hinsichtlich der tiefentsandeten Fläche einschließlich des dazugehörenden Uferbereiches, die insgesamt mit einer Größe von ca. 5 ha einen Anteil von über 10 % der Gesamtfläche des Hofes der Kl. ausmachte, keine Zwangsentnahme wegen einer dauerhaften und endgültig nicht mehr möglichen Nutzung zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken im Sinne des § 13 EStG vor.

Im vorliegenden Fall setzt sich nämlich - worauf das FA zutreffend hinweist - die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit der Kl. hinsichtlich der tiefentsandeten Baggerloch-Fläche in anderer Weise durch Erzielung von land- und forstwirtschaftlichen Einkünften fort. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch solche aus sonstiger land- und forstwirtschaftlicher Nutzung im Sinne des § 62 Bewertungsgesetz (BewG). Hierzu zählen u. a. die Binnenfischerei.

Zur Binnenfischerei gehört nicht nur das bewegliche Vermögen des Fischers, sondern auch und vor allem das Fischereirecht, d. h. das in der Regel dem Eigentümer des Wassers zustehende Recht, für sich die im Wasser lebenden Fische zu fangen und zu verwerten (BFH-Urteil vom 02.06.1997 III 236/64 BStBl. III 1967, 594 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 20.11.1959 III 197/58 U BStBl. III 1960, 205).

Die Kl. haben zwar im vorliegenden Fall die Möglichkeit, als Eigentümer des Baggerloches für diesen See die Fischereirechte zu beantragen, nicht selbst genutzt. Diese Erlaubnis hat vielmehr die C-III-KG beantragt und mit Bescheid vom 17.05.1979 zugesprochen erhalten. Dies hängt offensichtlich damit zusammen, dass die C-III-KG von den Kl. damals die Möglichkeit im Vertrag vom 17.05.1974 eingeräumt bekommen hat, sich umfassend um die Vermarktung zu Erholungszwecken zu kümmern. Dementsprechend ist die Erlaubnis zur Gewässerbenutzung vom 17.05.1979 "zu Erholungs- und fischereilichen Zwecken" ausgesprochen worden.

Dass letztlich jedoch den Kl. die Einkünfte aus der Nutzung dieses Fischereirechtes zustehen sollten, ergibt sich aus § 3 c bb des Vertrages vom 17.05.1974. Dies wird auch durch die Regelung in § 2 des Kaufvertrages vom 27.04.2000 bestätigt. Dort ist geregelt, dass der Pachtzins an der Seefläche aus dem Fischereipachtvertrag für den Angelsportverein Einen der noch bis zum 31.03.2004 laufe, den Kl. bis zum 31.03.2001 zustehen solle.

Dass die Kl. mit dem Baggerloch - wie vom FA in der EE behauptet - mit ihrem Fischereirecht Einnahmen erzielen, wird auch von den Kl. nicht bestritten. Sie meinen lediglich zu Unrecht, dass es sich um Einkünfte aus VuV handele.

Die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, die die Kl. vor der Sandausbeute aus der Nutzung der nunmehr entstandenen Seefläche als Acker- und Weideland bzQ aus deren Verpachtung hatten, setzte sich somit in anderer Weise fort, nämlich durch die Verpachtung von Binnenfischereirechten an einen Angelsportverein. Diese Verpachtungsmöglichkeit folgt letztlich aus dem Eigentumsrecht an dem nach der Tiefentsandung vorhandenen Grundstücksflächen, wobei diese Flächen nunmehr mit Grundwasser überflutet sind.

Die Kl. waren an einer weiteren land- und forstwirtschaftlichen Nutzung des mit Vertrag vom 27.04.2000 verkauften Gesamtgrundstücks entgegen ihrem Vorbringen auf Dauer und endgültig auch nicht durch die im Gesamtgrundstück vorhandenen Kanalstränge und provisorischen Wege gehindert, die von der C-III-KG angelegt worden waren. Dies zeigt die Regelung in § 2 des Kaufvertrages vom 27.04.2000, in der sich die Kl. verpflichtet hatten, diese Kanalstränge auf Verlangen der Käufer zu beseitigen. Für die nur provisorisch angelegten Wege gilt nicht anderes.

Die Einführung der Bodengewinnbesteuerung ab 01.07.1970 führte - entgegen der Auffassung der Kl. - nicht dazu, dass Grundstücke, die zuvor infolge einer Nutzungsänderung vom notwendigen zum gewillkürten BV geworden waren, nur aufgrund einer erneuten Widmung BV bleiben konnten (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.05.2009 IV R 44/06 BStBl. II 2009, 811).

Die Kl. können sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Finanzverwaltung aus dem BFH-Urteil vom 12.02.1976 IV R 188/74 BStBl. II 1976, 633 in Abschnitt 13 a Abs. 2 EStR 1978 (vgl. dazu das BMF-Schreiben vom 15.03.1979 BStBl. I 1979, 162) die Folgerung gezogen habe, dass bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bzw. nach § 13a EStG zwingend eine Entnahme vorliege, wenn die Nutzung eines Wirtschaftsguts in der Weise geändert werde, dass es nach der Nutzungsänderung nicht mehr zum notwendigen BV gehöre. Diese Folgerung der Finanzverwaltung, die Grundlage für eine entsprechende Billigkeitsregelung war, hat der BFH als unzutreffend und unzulässig angesehen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 07.11.1996 IV R 69/95 BStBl. II 1997, 245 m. w. N.).

Die Kl. meinen außerdem zu Unrecht, sie hätten der C-III-KG mit Vertrag vom 17.05.1974 wirtschaftliches Eigentum an der mit Vertrag vom 27.04.2000 verkauften Fläche eingeräumt. Dafür liegen die Voraussetzungen nicht vor. Denn die C-III-KG war nach dem Vertrag vom 17.05.1974 nicht in der Lage, die Sachherrschaft über das streitige Grundstück in der Weise auszuüben, dass sie die Kl. als Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das streitige Grundstück wirtschaftlich ausschließen konnte (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Kl. sollten weiterhin die wirtschaftliche Substanz des Grundstücks durch die Vergabe von Erbbaurechten verwerten können.

Es kommt entgegen der Auffassung der Kl. für die Entscheidung des Streitfalls nicht darauf an, dass die Kl. die in den Jahren 1979 bis 1982 von der C-III-KG gezahlten Entschädigungsbeträge - unbeanstandet vom FA - als Einkünfte aus VuV erklärt haben. Darin liegt keine Entnahmehandlung durch schlüssiges Verhalten. Dazu muss der Steuerpflichtige die sich aus der Entnahme ergebenden Folgerungen ziehen und regelmäßig den Gewinn aus der Entnahme des Grund und Bodens erklären. Eine Erklärung der Einkünfte als solche aus VuV genügt in der Regel nicht, weil es sich dabei nicht um eine unmissverständliche Kundgabe eines Entnahmewillens, sondern ggfl. um eine objektiv unrichtige Einkommensteuererklärung handelt (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2009 IV R 44/06 BStBl. II 2009, 811 m. w. N.).

Für die Entscheidung ist weiterhin unerheblich, dass das FA in der Vergangenheit die streitigen Grundstücke bei der Einheitsbewertung im Einheitswertbescheid vom 24.11.1981 auf den 01.01.1979 unzutreffend nicht als land- und forstwirtschaftliches Vermögen sondern als Grundvermögen erfasst hat. Es besteht bei der Einkommensteuerveranlagung keine Bindung an die Einheitswertfestsetzung.

Ebenso wenig kommt es darauf an, ob die Kl. nach Feststellung der Buchführungspflicht es - was bei Zugrundelegung ihrer Rechtsauffassung nur konsequent ist - unterlassen haben, die streitigen Grundstücke in die Eröffnungsbilanz aufzunehmen. Daraus ergibt sich jedoch keine feststellbare Entnahmeerklärung zu einem vorherigen Zeitpunkt durch unmissverständliches schlüssiges Verhalten.

Da es für die Entscheidung auf die Berücksichtigung aller hier vorliegenden objektiven Umstände ankommt, ist es nicht ausschlaggebend, dass die Kl. sich in der Vergangenheit bei der Vorbetriebsprüfung bzw. in einem Gespräch mit Vertretern des FA am 29.06.2004 zu ihrer jetzt vertretenen Rechtsauffassung widersprüchlich verhalten haben und damals die Auffassung des FA geteilt haben, dass die streitigen Grundstücke zum Betriebsvermögen gehören würden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil hierfür die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

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