FG Kassel, Urteil vom 01.12.2015 - 4 K 1355/13
Fundstelle
openJur 2019, 36835
  • Rkr:
  • AmtlSlg:
  • PM:
Tenor

1.

Die Klage wird abgewiesen.

2.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

3.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob bei einer rückwirkenden Einbringung eines Einzelunternehmens mit einem negativen Buchwert in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 8 des Umwandlungssteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden alten Fassung vom 15.10.2002 (Bundesgesetzblatt I 2002, 4133, geändert durch Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003, Bundesgesetzblatt I 2003, 660, -UmwStG 1995-) im Rückwirkungszeitraum im Einzelunternehmen getätigte Entnahmen und Einlagen für den Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens zu berücksichtigen sind.

Der Kläger ist Geschäftsführer und alleiniger Anteilseigner der X - gesellschaft mbH (Beigeladene), die am 27.12.2004 gegründet und am 24.03.2005 in das Handelsregister des Amtsgerichts Stadt A eingetragen worden war. Gegenstand des Unternehmens der Beigeladenen ist die Beratung und die Vertretung in x- angelegenheiten.

Am 30.08.2005 beschloss der Kläger als alleiniger Gesellschafter eine Erhöhung des Stammkapitals der Beigeladenen von 25.000 € auf 26.000 €. Nach Ziffer 3. des Gesellschafterbeschlusses war die neue Stammeinlage auf das erhöhte Stammkapital nicht in Geld zu erbringen, sondern als Sacheinlage durch Einbringung der ebenfalls in Stadt A betriebenen x-Einzelpraxis des Klägers. Der steuerliche Übertragungsstichtag wurde auf den 02.01.2005 festgelegt (wegen der weiteren Einzelheiten des Gesellschafterbeschlusses wird auf Bl. 28 ff. der Vertragsakte verwiesen). In der notariellen Urkunde, in der der Gesellschafterbeschluss beurkundet wurde, wurde auch ein Einbringungsvertrag zwischen dem Kläger und der Beigeladenen geschlossen.

Wirtschaftlich ging das eingebrachte Betriebsvermögen am 31.08.2005 auf die Beigeladene über. Da der Buchwert des einzubringenden Betriebsvermögens zum steuerlichen Übertragungsstichtag (02.01.2005) negativ gewesen war (-56.750,70 €), wurde im Rahmen der Übertragung bei der Beigeladenen im Wege der Einlage eine Forderung gegen den Kläger in Höhe von 56.750,70 € aktiviert. Der Kläger hatte sich insoweit in dem Gesellschafterbeschluss vom 30.08.2005 verpflichtet, eventuelle Kapitaldifferenzen, die sich aus einer Buchwertverknüpfung ergeben könnten, mittels einer Kapitaleinlage auszugleichen. Aufgrund der Erhöhung des Stammkapitals erhöhte sich dieser Betrag auf 57.750,70 €. In dem Zeitraum vom 02.01.2005 bis zum 30.08.2005 dem sogenannten Rückwirkungszeitraum, war im Einzelunternehmen ein Gewinn in Höhe von 1.318.021,99 € erzielt worden. Innerhalb dieses Zeitraums wurden darüber hinaus in dem Einzelunternehmen des Klägers Einlagen in Geld in Höhe von 18.475,50 € und Entnahmen in Geld in Höhe von 463.614,15 € getätigt. Hinzu kamen Nutzungsentnahmen in Höhe von 13.227,32 €, so dass der Saldo aus Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum 458.365,97 € betrug.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2005 berücksichtigte die Beigeladene das im Rückwirkungszeitraum durch die Einzelpraxis erzielte Einkommen bei ihrem zu versteuernden Einkommen. Sie beantragte darüber hinaus, im Rahmen des durchzuführenden Betriebsvermögensvergleichs das eingebrachte Betriebsvermögen des Einzelunternehmens unter Berücksichtigung der Einlageverpflichtung im Ergebnis mit einem Buchwert in Höhe von 0 € anzusetzen. Dem folgte das Finanzamt auch zunächst in seinem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung stehenden Körperschaftsteuerbescheid für 2005 und den übrigen hinsichtlich des Veranlagungszeitraums ergangenen und inhaltlich betroffenen Steuerbescheiden vom 06.12.2007.

Im Rahmen einer bei dem Kläger und der Beigeladenen in den Jahren 2008 bis 2011 hinsichtlich der Jahre 2005 bis 2006 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer aufgrund des negativen Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens unter Bezugnahme auf § 20 Abs. 2 Satz 4, Abs. 7 S. 3 und Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 die Ansicht, dass der Saldo der im Rückwirkungszeitraum (02.01.2005 bis 31.08.2005) in dem Einzelunternehmen getätigten Entnahmen und Einlagen das Betriebsvermögen zum steuerlichen Übertragungsstichtag unter Berücksichtigung der Einlageverpflichtung nicht mindern dürfe und dass entsprechend höhere Anschaffungskosten für das Betriebsvermögen des eingebrachten Einzelunternehmens zu berücksichtigen seien. Auf der Ebene der Beigeladenen (der aufnehmenden Gesellschaft, deren Steuer- und Feststellungsbescheide im vorliegenden Verfahren angegriffen werden) sei das Betriebsvermögen zum 02.01.2005 um 458.365,97 € zu erhöhen, was dazu führe, dass der durch Betriebsvermögensvergleich zu ermittelnde Gewinn sich entsprechend minderte. Darüber hinaus seien aber wiederum gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) die Entnahmen dem so ermittelten Gewinn hinzuzurechnen und die Einlagen abzuziehen. Auf der Ebene des Klägers (des Einbringenden) ermittelte der Prüfer unter Hinweis auf § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 einen Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 458.365,00 € wobei er einen, den bisher berücksichtigten Wert des Betriebsvermögens in Höhe 56.750,00 € übersteigenden Saldo aus Entnahmen und Einlagen in Höhe von 401.615,27 € zusätzlich berücksichtigte.

Das Finanzamt folgte der Ansicht des Prüfers und änderte gegenüber der Beigeladenen auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO den früheren Körperschaftsteuerbescheid für 2005 vom 06.12.2007 mit Bescheid vom 29.03.2012 in der Weise, dass es entsprechend der Vorgehensweise des Prüfers für das eingebrachte Betriebsvermögen nicht mehr den Buchwert, sondern den von dem Prüfer errechnete Zwischenwert unter Berücksichtigung der Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum zugrunde legte. Mit gleichem Datum wurden auch die weiteren inhaltlich von den Prüfungsfeststellungen betroffenen Bescheide hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO geändert (die den Veranlagungszeitraum 2006 betreffenden ursprünglichen Bescheide waren am 15.9.2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen worden).

Gegen die im Urteilsrubrum aufgeführten Steuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 legte der Kläger im Wege der Drittanfechtung am 17.04.2012 Einspruch ein und vertrat die Ansicht, das übertragene Betriebsvermögen sei mit den Buchwerten anzusetzen. Zu dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren wurde die Beigeladene hinzugezogen. Durch Einspruchsentscheidung vom 31.05.2013 wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück. Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf die als Bl. 49 ff. der Finanzgerichtsakte abgeheftete Kopie verwiesen.

Zur Begründung der dagegen (ursprünglich sowohl von dem Kläger als auch von der Beigeladenen) erhobenen Klage bringt der Kläger im Wesentlichen vor, die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung verstoße gegen § 20 Abs. 2 UmwStG 1995. Selbst wenn man die Richtigkeit des Sachverhaltsvortrags des Finanzamts unterstelle, würden die Passiva die Aktiva nur in Höhe eines Teilbetrages von 56.750,70 €, auf keinen Fall jedoch in Höhe eines Betrages 458.365,97 € übersteigen. Außerdem liege kein Anwendungsfall des § 20 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG 1995 vor, da der Saldo aus Gewinn sowie Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum positiv sei und keine "Überentnahmen" vorlägen. Die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung verstoße des Weiteren gegen § 20 Abs. 7 UmwStG 1995. Es drohe im vorliegenden Fall auch keine Besteuerungslücke, sondern die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung führe vielmehr in Höhe eines Teilbetrages von 458.365,97 € zu einer doppelten Erfassung des im steuerlichen Rückwirkungszeitraums erzielten Gewinns.

Systematisch liege dem § 20 Abs. 7 UmwStG 1995 der Gedanke zugrunde, dass das Vermögen mit Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister, hier am 30.08.2005, auf die übernehmende Gesellschaft handelsrechtlich übergehe. Das Vermögen sei im Vergleich zudem am steuerlichen Übertragungsstichtag, hier am 02.01.2005, um den Gewinn und die Einlagen im Rückwirkungszeitraum erhöht sowie um Entnahmen im Rückwirkungszeitraum gemindert. Idealtypisch betrachtet gehe dieser Saldo in Form von (höheren) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und/oder eines höheren Bankkontos auf die übernehmende Gesellschaft über. Steuerrechtlich erfolge eine Zurechnung des Einkommens im Rückwirkungszeitraum zur übernehmenden Gesellschaft. Gemäß § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 1995 gelte dies hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt seien. Diese Regelung sei erforderlich um Entnahmen im Rückwirkungszeitraum nicht in verdeckte Gewinnausschüttungen umzuqualifizieren. Es sei nur die steuerliche Beurteilung/Wertung der Entnahmen im Rückwirkungszeitraum zu ändern, nicht aber deren Zeitpunkt. Dies ergebe sich aus dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 1995, der sich nur auf das "Einkommen und den Gewerbeertrag" beziehe, nicht aber auf das Vermögen.

§ 20 Abs. 7 Satz 2 und 3 UmwStG 1995 sähen auch keinen geänderten Entnahmezeitpunkt vor, sondern würden nur eine Vorschrift zur Ermittlung des Einkommens darstellen, die nicht dazu führen könne, am steuerlichen Übertragungsstichtag einen Fall des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 anzunehmen. Des Weiteren könne auch aus § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 nicht geschlossen werden, dass die Entnahmen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurück zu beziehen seien. Denn nach dem Gesetzeswortlaut sei auch das Einkommen so zu ermitteln, als wäre es mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages auf die Übernehmerin übergegangen. Es sei nicht zulässig, den Vorgang künstlich in Übergang des Einkommens (im Rückwirkungszeitraum) und Übergang von Vermögen (Entnahmen im Rückwirkungszeitraum) aufzuspalten und dadurch ein negatives Kapitalkonto zu fingieren. Durch die einseitige Rückbeziehung der Entnahmen werde ein Anwendungsfall des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 fingiert, obwohl im vorliegenden Fall die Aktivposten die Passivposten des eingebrachten Vermögens überstiegen hätten.

Auch aus der Entscheidung des Finanzgerichts Nürnberg vom 30.06.2009 I 21/2006 und dem Aufsatz von Patt/Rasche (DStR 1995, 1534) könne nichts anderes entnommen werden, weil es dort jeweils um andere Sachverhalte gegangen sei. Insbesondere in dem Aufsatz von Patt/Rasche handele es sich um einen Fall in dem die Entnahmen den Buchwert des einzubringenden Betriebsvermögens überstiegen hätten. In dem Buchwert des einzubringenden Betriebsvermögens sei jedoch auch der Gewinn im Rückwirkungszeitraum enthalten, soweit dieser nicht entnommen worden sei, denn dieser gehe idealtypisch betrachtet in Form von Forderungen oder in Form eines höheren Bankkontos auf die übernehmende Gesellschaft über.

Die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung führe im vorliegenden Fall in Höhe des Aufstockungsbetrages von 458.365,97 € zu einer doppelten Erfassung des steuerlichen Ergebnisses im Rückwirkungszeitraum. Zum einen in Form der Zurechnung von Einkommen (Aufstockung der Buchwerte) beim einbringenden Steuerpflichtigen, dem Kläger, und zum anderen in Form der Zurechnung des Einkommens im Rückwirkungszeitraum zur Übernehmerin, der Beigeladenen. Dies führe verfassungsrechtlich zu einer nicht zulässigen Doppelerfassung des gleichen Einkommens bei zwei Steuerpflichtigen und damit zu einer Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Wenn man der Systematik der Finanzverwaltung folgen wolle, müsse man das Einkommen der übernehmenden Gesellschaft korrespondierend verringern. Dies verstoße jedoch gegen den ausdrücklichen Gesetzeswortlaut. Entgegen der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung entstehe im vorliegenden Fall auch keine Besteuerungslücke. Das Einkommen im Rückwirkungszeitraum werde bei der übernehmenden Gesellschaft erfasst. Außerdem werde das übergehende Vermögen -und zwar einschließlich des Gewinns im Rückwirkungszeitraum- bei der Übernehmerin erfasst. Die Besteuerung der stillen Reserven sei sichergestellt.

§ 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 1995 sehe nach dem unmissverständlichen Gesetzeswortlaut ausschließlich und ausdrücklich eine Korrektur der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft vor. Die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung finde im Gesetz keine Stütze.

Wenn man von der Sachverhaltsdarstellung des Finanzamts ausgehe, sei das Kapital zum steuerlichen Übertragungsstichtag i.H.v. 56.750,70 € negativ gewesen. Durch die Kapitalerhöhung erhöhe sich dieser Betrag um 1.000,-- € auf 57.750,70 €. Ein Anwendungsfall des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 liege allenfalls in Höhe dieses Teilbetrages vor, jedoch auf keinen Fall in Höhe des von der Finanzverwaltung angenommenen Betrages (458.365,97 €).

Der Kläger beantragt,

die Körperschaftsteuerbescheide 2005 und 2006, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 bis zum 31.12.2006, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2005 und 2006, den Bescheid über die gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2005, alle Bescheide vom 29.03.2012, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 31.05.2013, dahingehend zu ändern, dass der Wert des zum 02.01.2005 eingebrachten Betriebsvermögens des Klägers unter Berücksichtigung der gleichzeitigen Stammkapitalerhöhung bei der Beigeladenen mit 0 € statt mit 401.616 € angesetzt wird;

hilfsweise,

die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 und 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2005 und zum 31.12.2006 vom 29.03.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 31.05.2013 dahingehend zu ändern, dass das die Höhe des steuerlichen Einlagenkontos mit 401.616 € festgestellt wird;

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt vertritt die Ansicht, das übernommene Betriebsvermögen sei bei der Beigeladenen seitens des Finanzamtes zu Recht mit den um den Saldo aus Entnahmen und Einlagen erhöhten Buchwerten (Zwischenwerten) angesetzt werden. Auch in der Klagebegründung verkenne der Kläger, das durch § 20 Abs. 4 und Abs. 7 UmwStG 1995 vorgegebene Zusammenspiel von laufender Besteuerung und der Besteuerung der stillen Reserven. So sei der Wert des Betriebsvermögens erhöht um den Saldo aus Entnahmen und Einlagen bei dem Einbringenden nicht als laufender Gewinn zuzurechnen. Bei diesem Wert handele es sich vielmehr um den Veräußerungspreis i.S.d. § 20 Abs. 4 UmwStG 1995, der für die Ermittlung des Einbringungsgewinns nötig sei. Es handle sich somit nicht um die Zurechnung von laufendem Gewinn sondern um die Aufdeckung der im Betriebsvermögen des Einbringenden vorhandenen stillen Reserven.

Dass andererseits eine Zurechnung der Entnahmen bei dem Einbringenden als laufender Gewinn zu erfolgen habe, ergebe sich ausdrücklich aus § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 1995. Diese Vorschrift stelle klar, dass eine Hinzurechnung der Entnahmen trotz steuerlicher Rückwirkung bei dem Einbringenden vorzunehmen sei. Der Kläger verkenne, dass die getätigten Entnahmen dem laufenden Gewinn auch unabhängig von einem Umwandlungsvorgang wieder hinzuzurechnen seien. Dies folge bereits aus dem Wortlaut der Gewinnermittlungsvorschrift i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz. Im Ergebnis komme es zu einer Zurechnung des Einkommens im Rückwirkungszeitraum bei der Übernehmerin ohne eine Hinzurechnung der Entnahmen und zu einer Zurechnung der im Rückwirkungszeitraum getätigten Entnahmen beim Einbringenden. Folglich ergebe sich keine doppelte Erfassung des Ergebnisses im Rückwirkungszeitraum, sondern das Ergebnis werde auf beide beteiligten Rechtssubjekte aufgeteilt. Dem durch die Aufstockung der Buchwerte entstehenden Veräußerungsgewinn beim Einbringenden stünden höhere Anschaffungskosten bei den einbringungsgeborenen Anteilen gegenüber.

Der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 sei über den bloßen Wortlaut hinaus (im Wege einer teleologischen Erweiterung) auch insoweit anzuwenden, als die stillen Reserven des Sacheinlagegegenstandes soweit aufzudecken seien, dass ein vollständiger Abzug der Entnahme von den sich durch den Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens ergebenden Anschaffungskosten möglich sei. Die Notwendigkeit der teleologischen Erweiterung ergebe sich aus der von der Grundkonzeption des § 20 UmwStG 1995 vorausgesetzten Gleichheit des steuerlichen Gewinns bei Veräußerung des eingebrachten Einzelunternehmens und des Gewinns bei unmittelbarer Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile. § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 1995 bestimme, dass die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um die Einlagen zu erhöhen seien. Bei einer Minderung um den Buchwert der von dem Kläger getätigten Entnahmen und einer Erhöhung um den Wert der Einlagen ergebe sich die Situation, dass die Anschaffungskosten weniger als 0,-- € betragen würden. Die Gesellschaftsanteile seien jedoch einbringungsgeboren i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 und würden Betriebsvermögen bleiben. Negative Anschaffungskosten seien im Anwendungsbereich des § 20 UmwStG 1995 nicht möglich, weshalb sich bei unmittelbarer Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile im vorliegenden Fall (aufgrund der Annahme von Anschaffungskosten i.H.v. 0,-- € anstatt eines negativen Betrages) ein niedrigerer Gewinn ergeben würde als bei Veräußerung des eingebrachten Einzelunternehmens. Die Notwendigkeit der Buchwertaufstockung ergebe sich folglich aus den Besteuerungsfolgen bei Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile.

§ 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 1995 trage lediglich dem Umstand Rechnung, dass die von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG angeordnete Zurechnung der Entnahmen zum Ergebnis auf der Ebene der GmbH in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 KStG zu erfolgen hätte. § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 1995 solle damit verhindern, dass Vorgänge als verdeckte Gewinnausschüttung besteuert würden, die nach dem für den Einbringenden geltenden Recht Entnahmen gewesen seien. Dies führe dazu, dass das im Rückwirkungszeitraum erzielte Ergebnis bereits der GmbH zugerechnet werde und lediglich die (unabhängig der Einbringung ohnehin nach allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen vorzunehmende) Zurechnung der entnommenen Mittel weiterhin auf Ebene der Einbringenden erfolge und nur auf den steuerlichen Übertragungsstichtag vorgezogen werde. Von der Besteuerung des laufenden Ergebnisses sei die Versteuerung der Aufdeckung stiller Reserven gedanklich zu trennen. Der Zwischenwertansatz aufgrund der Aufstockung in Höhe der Entnahmen bewirke lediglich eine zeitliche Vorverlagerung der Versteuerung der stillen Reserven. Aufgrund der Verknüpfung des Wertansatzes bei der aufnehmenden Gesellschaft mit dem Veräußerungspreis des Einbringenden gem. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 entstehe ein Veräußerungsgewinn zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Die sich aus § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 ergebenden höheren Anschaffungskosten der Anteile würden bei deren Veräußerung zu einem entsprechend niedrigeren Veräußerungsgewinn führen. Dieses Ergebnis erscheine auch sachgerecht, da der Kläger wirtschaftlich gesehen durch die Entnahmen einen Teil des für die einbringungsgeborenen Anteile zu erzielenden Veräußerungspreises bereits realisiert habe. Ein Erwerber der Anteile werde einen um die Entnahme verringerten Veräußerungspreis zahlen, unabhängig von den Ertragsaussichten der übernehmenden Gesellschaft, die sich aufgrund der Entnahmen nur unmerklich verändern würden.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze des Klägers vom 02.07.2013 und 31.07.2014 sowie auf den Schriftsatz des Finanzamtes vom 09.08.2013 verwiesen.

Ursprünglich hat auch die X - gesellschaft mbH Klage erhoben, nachdem sie ihre Klage zurückgenommen hat, ist sie durch Beschluss vom 26.10.2015 zum Verfahren beigeladen worden.

Dem Gericht haben 11 Bände Steuerakten vorgelegen.

Gründe

1. Die Klage ist hinsichtlich der für den Veranlagungszeitraum 2006 ergangenen und angefochtenen Steuerbescheide unzulässig und hinsichtlich der Steuerbescheide für den Veranlagungszeitraum 2005 unbegründet.

a)Die Klage ist hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides 2006, des Bescheides über die gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2006 und des Gewerbesteuermessbescheides 2006 unzulässig, weil der Kläger insoweit nicht, den Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entsprechend, geltend machen konnte, dass diese gegenüber der Beigeladenen erlassenen Bescheide für 2006 ihn in seinen Rechten verletzen. In diesen Bescheiden wird das von dem Kläger zum 02.01.2005 eigebrachte Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, wie bereits in den gegenüber der Beigeladenen erlassenen Bescheiden für den Veranlagungszeitraum 2005, nicht mit dem Buchwert, sondern mit einem höheren Wert angesetzt. Dies führt im Ergebnis dazu, dass auch für die Beigeladene selbst im Veranlagungszeitraum 2006 keine steuerliche Mehrbelastung eintritt sondern ein höheres Abschreibungsvolumen zur Verfügung steht. Dies und der Umstand, dass der Kläger nicht Inhaltsadressat der bezeichneten Bescheide für 2006 ist, führen dazu, dass der Kläger nicht dartun kann, dass er insoweit beschwert ist. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die angefochtenen Bescheide für 2006 dem Kläger für seine späteren Steuerfestsetzungen Nachteile bringen oder dass sie für andere den Kläger betreffende Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern könnten. Letztlich gibt es für den Veranlagungszeitraum 2006 keine dem § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 vergleichbare Vorschrift mit materieller Bindungswirkung für die Steuerfestsetzungen des Klägers, die es unter dem Gesichtspunkt der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 Grundgesetz notwendig macht, dem Kläger im Wege der Drittanfechtung ein eigenes Anfechtungsrecht zu gewährenDiese Vorschrift entfaltet vielmehr lediglich punktuelle Bindungswirkung für die den Kläger betreffenden Steuerfestsetzungen für den Veranlagungszeitraum, in dem das Betriebsvermögen eingebracht worden ist. Dies ist hier das Jahr 2005.

Die Klage ist im Übrigen, hinsichtlich der mit dem Hauptantrag angefochtenen Bescheide für 2005, zulässig. Aufgrund der Bindungswirkung des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 und weil es mit der Rechtswegegarantie des Art. 19 Abs. 4 GG nicht vereinbar wäre, eine gerichtliche Überprüfung des Wertansatzes im Rahmen einer Einbringung gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 überhaupt auszuschließen, gestattet es die Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennenden Senat anschließt, dem Einbringenden im Wege der Drittanfechtung die Bescheide der aufnehmenden Kapitalgesellschaft für das Jahr der Einbringung anzufechten und geltend zu machen, dass der bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Wert überhöht ist (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.06.2011 I R 79/10, BStBl. II 2012, 421mit weiteren Ausführungen und Nachweisen).

b) Die Klage ist hinsichtlich der für den Veranlagungszeitraum 2005 ergangenen und angefochtenen Steuerbescheide jedoch unbegründet (und wäre es auch hinsichtlich der in den Steuerbescheiden für den Veranlagungszeitraum 2006 berücksichtigten Werte), weil das Finanzamt zu Recht letztlich auf der Grundlage des sich aus den § 20 Abs. 2 Satz 4, § 20 Abs. 7 S. 3 und § 20 Abs. 4 Satz 1 des UmwStG 1995 ergebenden Regelungszusammenhangs als Einbringungswert für das von dem Kläger zum 02.01.2005 eingebrachte Betriebsvermögen statt des Buchwertes i.H.v. -56.750,70 € und statt des von der Beigeladenen berücksichtigten Wertes i.H.v. 0,00 € einen Zwischenwert i.H.v. 401.615,27 € angesetzt hat, indem es den Saldo aus Entnahmen und Einlagen im sogenannten Rückwirkungszeitraum i.H.v. 458.365,97 € dem Buchwert hinzugerechnet hat.

aa) Grundsätzlich sind alle Beteiligten - unabhängig von den bestehenden Meinungsverschiedenheiten darüber, wie das auf die Beigeladene übergegangene Betriebsvermögen zu Übertragungsstichtag zu bewerten ist - zutreffend davon ausgegangen, dass für die Besteuerung der Beigeladenen, trotz der tatsächlichen wirtschaftlichen Einbringung des Betriebsvermögens der x-praxis des Klägers zum 31.08.2005, grundsätzlich der von dem Kläger und der Beigeladenen gewählte steuerliche Übertragungsstichtag, der 02.01.2005, zugrunde zu legen ist. Dies hat zur Folge, dass das im Rückwirkungszeitraum (02.01.2005 bis 30.08.2005) erzielte Einkommen des Einzelunternehmens bereits der Beigeladenen zuzurechnen ist und dass das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens bereits zum 02.01.2005 als auf die Beigeladene übergegangen gilt. Dies ergibt sich aus den einzelnen Regelungen des § 20 UmwStG 1995 insbesondere aus § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995.

Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 (das UmwStG 1995 findet letztmals auf solche Umwandlungen Anwendung, deren Anmeldung zur Eintragung in das öffentliche Register, wie im vorliegenden Falle, bis zum 12.12.2006 erfolgte; vgl. § 27 Abs. 2 Satz 1 des UmwStG 1995 2006) wird dann, wenn ein Betrieb in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-) eingebracht wird und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält, die Einbringung steuerrechtlich nach den weiteren Absätzen des § 20 UmwStG 1995 beurteilt. Dies gilt sowohl für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens als auch der neuen Gesellschaftsanteile. Nach § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG 1995 darf dabei "in anderen Fällen der Sacheinlage" (d.h. bei, wie im vorliegenden Falle, nicht unter § 20 Abs. 8 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995 fallende Fallgestaltungen) die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses es Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht. Hier war aufgrund entsprechender Anträge des Klägers bzw. der Beigeladenen der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG 1995 eröffnet, mit der Folge, dass die Einbringung des Betriebsvermögens der Einzelpraxis auf den 02.01.2005 zurückbezogen werden konnte.

Insoweit ist für die Einkommens- und Vermögensermittlung im Streitjahr im Rahmen des bei der Beigeladenen gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durchzuführenden Betriebsvermögensvergleichs die Regelung des § 20 Abs. 7 UmwStG 1995 maßgeblich. Nach § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft auf Antrag, der in dem hier zu beurteilenden Sachverhalt vorliegt, so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages (§ 20 Abs. 8 UmwStG 1995) auf die Übernehmerin übergangen wäre.

Im Anschluss an den grundsätzlich bei der Beigeladenen durchzuführenden Betriebsvermögensvergleich sind gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die während des Rückwirkungszeitraums in dem Einzelunternehmen getätigten Entnahmen und Einlagen (nach übereinstimmender Ansicht der Beteiligten 463.614,15 € bzw. 18.475,50 €) entsprechend den Vorgaben des § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 dem so für die laufende Besteuerung der Beigeladenen ermittelten Gewinn hinzu- bzw. abzurechnen. Etwas anderes folgt insoweit nicht aus der gesetzlichen Regelung des § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 1995, wonach die gesetzliche Anordnung des § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen gelten soll, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, d.h. hier in der Zeit zwischen dem 02.01.2005 und dem 31.08.2005, erfolgt sind. Durch diese Vorschrift soll lediglich vermieden werden, dass durch die grundsätzliche Anwendung körperschaftsteuerrechtlicher Vorschriften Vorgänge als verdeckte Gewinnausschüttungen besteuert werden, die nach dem für die Einbringenden maßgeblichen Recht Entnahmen gewesen wären (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 29.04.1987 I R 197/82, BStBl. II 1987, 797).

bb) Das Finanzamt ist bei Erlass seiner Bescheide unter Zugrundelegung der Bewertungsvorschriften des § 20 UmwStG 1995 zutreffend davon ausgegangen, dass zum 02.01.2005 nicht der Buchwert der Einzelpraxis in Höhe von - 56.750,70 € sondern letztlich ein Zwischenwert in Höhe von 401.615,27 € anzusetzen war.

Im Anwendungsbereich des § 20 UmwStG 1995 darf die aufnehmende Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 das eingebrachte Betriebsvermögen zwar grundsätzlich mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. Übersteigen jedoch die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten, so hat die Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens so anzusetzen, dass sich die Aktivposten und die Passivposten ausgleichen, dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen. Nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 gilt der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Darüber hinaus sind diese Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (gem. § 20 Abs. 4 UmwStG 1995) in dem auch hier vorliegenden Fall des § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 nach § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 1995 um den Buchwert der im Rückwirkungszeitraum getätigten Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 des EStG ergebenden Wert der im Rückwirkungszeitraum getätigten Einlagen zu erhöhen.

Insoweit hatte die Beigeladene zwar grundsätzlich das Wahlrecht das eingebrachte Betriebsvermögen gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 mit seinem Buchwert anzusetzen. Dieser Buchwert betrug zum 02.01.2005 jedoch .56.750,70 € und war gem. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 bereits deswegen zu korrigieren, weil die eingebrachten Passivposten die eingebrachten Aktivposten überstiegen haben. Dies ist durch die Beigeladenen und den Kläger zumindest in der Form und insoweit geschehen, dass auf der Ebene der Beigeladenen eine Forderung der Beigeladenen gegen den Kläger i.H.v. 56.750,70 € bzw. aufgrund der Erhöhung des Stammkapitals um 1000,00 € i.H.v. 57.750,70 € aktiviert wurde. Was im Ergebnis dazu geführt hat, dass bereits durch die Beigeladene nicht der Buchwert, sondern ein Zwischenwert i.H.v. 0,00 € für die Einzelpraxis angesetzt worden war.

Insbesondere aus dem zwischen § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 und § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 1995 bestehenden Regelungszusammenhang folgert das Finanzamt jedoch zu Recht, dass der negative Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens zum 02.01.2005 im Ergebnis nicht nur um 56.750,70 € sondern um 458.365,97 €, d.h. den Saldo aus Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum, zu erhöhen und als Einbringungswert ein Zwischenwert i.H.v.401.615,27 € anzusetzen ist. Insoweit folgt insbesondere (auch) aus der Regelung des § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 1995, dass § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 über seinen unmittelbaren Wortlaut hinaus (im Weg der teleologischen Extension) auch insoweit anzuwenden ist, als der ohnehin negative Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum (ggf. korrigiert um Einlagen im Rückwirkungszeitraum) weiter gemindert worden ist. Aus § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 1995 folgt insoweit notwendig, dass die stillen Reserven des Sacheinlagegegenstandes zumindest soweit aufzudecken sind, dass ein vollständiger Abzug der Entnahmen von den sich durch den Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens ergebenden Anschaffungskosten überhaupt möglich ist (vgl. zum Ganzen statt vieler Patt/Rasche DStR 1995, 1529 und Urteil des FG Nürnberg vom 30.06.2009 I 21/2006, juris sowie ausführlich zu dem gleichlautenden Regelungen der neueren Rechtslage Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock § 20 UmwStG Rz. 223 ff.). Nur wenn der Bewertungsansatz für das eingebrachte Betriebsvermögen zum Einbringungsstichtag mindestens dem Buchwert aller Entnahmen (saldiert mit den entsprechenden Einlagen) im Rückwirkungszeitraum entsprechen würde, würde der von § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 1995 geforderte Abzug des Buchwerts der Entnahmen von den Anschaffungskosten nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 möglich sein. Anderenfalls käme es zu, letztlich bei einbringungsgeborenen Anteilen nicht denkbaren, negativen Anschaffungskosten mit der Konsequenz, dass bei einer Veräußerung einbringungsgeborener Anteile im Rahmen des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 im Einzelunternehmen gebildete stillen Reserven nicht mehr im Rahmen eines Veräußerungsgewinns berücksichtigt werden könnten. Deshalb würde sich bei einer unmittelbaren Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile in Fällen wie dem vorliegenden (aufgrund der Annahme von Anschaffungskosten i.H.v. 0,-- € anstatt eines negativen Betrages) ein niedrigerer Gewinn ergeben, als bei Veräußerung des eingebrachten Einzelunternehmens. Insofern ist auch auf das gesetzgeberische Ziel bzw. die Grundsystematik der §§ 20ff. UmwStG 1995 und nachfolgender Fassungen hinzuweisen, wonach zwar einerseits die Einbringung selbst zwar nicht mit Ertragsteuern belastet werden aber andererseits auch die Steuerverhaftung der eingebrachten Werte ohne Verlust von stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen fortgeführt werden soll (vgl. dazu Patt in in Dötsch/Pung/Möhlenbrock vor §§ 20-23 UmwStG Rz. 18ff. und § 20 UmwStG Rz. 215).

Diese Auslegung des § 20 UmwStG 1995, der sich der erkennende Senat anschließt, ist zwar umstritten (anderer Ansicht statt vieler insbesondere Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Fan Lieshaut § 20 UmwStG 1995 Rz. 239 ff.). Entsprechend dieser Gegenansicht beruft sich auch der Kläger darauf, dass das Vorgehen des Finanzamtes mit dem Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 4 und insbesondere § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 1995 nicht zu vereinbaren sei und zu einer Einschränkung des in § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 eingeräumten Wahlrechts führe. So sehe § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 1995 eine besondere steuerliche Behandlung der Entnahmen und Einlage vor, bestimme aber keinen abweichenden Zeitpunkt hinsichtlich der Berücksichtigung dieser Entnahmen/Einlagen. Diese Einwände, die für sich genommen zutreffend sind, berücksichtigen aber nicht, dass eine lediglich am Wortlaut orientierte Auslegung zu systematischen Widersprüchen führt. Insbesondere die Regelung des § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 1995 würde in Fällen wie dem vorliegenden leerlaufen und darüber hinaus bei Ansatz des bloßen Buchwerts zu Besteuerungslücken führen, die so durch die Einbringungsregelungen des § 20 UmwStG 1995 so nicht beabsichtigt sind. Darüber hinaus folgt gerade aus der Regelungen des § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 1995, dass Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum gerade auch rückwirkend auf den Einbringungsstichtag für die Höhe der Anschaffungskosten und den Veräußerungspreis zu berücksichtigen sind (vgl. auch insoweit wegen des Meinungsstreits im Einzelnen Patt/Rasche DStR 1995, 1529 und Urteil des FG Nürnberg vom 30.06.2009 I 21/2006, juris, dort insbes. Rz. 47ff. sowie ausführlich zu dem gleichlautenden Regelungen der neueren Rechtslage Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock § 20 UmwStG 1995 Tz. 223 ff.). Diese Sichtweise ist auch aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten zutreffend, weil der zum Übertragungsstichtag berücksichtigte Buchwert durch die Entnahmen im Rückwirkungszeitraum wirtschaftlich gemindert wird. Der Kapitalgesellschaft steht und stand das entnommene Vermögen nie zur Verfügung. Soweit der Kläger darauf verweist, dass im vorliegenden Falle auch berücksichtigt werden müsse, dass seitens des eingebrachten Einzelunternehmens zum 30.08.2005 ein weit über den Entnahmen liegender Gewinn in Höhe von 1.318.021,99 € in die Beigeladene "eingebracht" worden sei, führt dies zu keiner anderen Beurteilung, weil dies die laufende Besteuerung der Beigeladenen und nicht die auch als Anschaffungskosten anzusetzende Einbringungswerte betrifft. Dies gilt auch hinsichtlich der von dem Kläger geltend gemachten doppelten Besteuerung seitens des Finanzamtes. Soweit die Entnahmen durch Hinzurechnung zu dem Ergebnis des Betriebsvermögensvergleichs auf der Ebene der Beigeladenen besteuert werden, dürfte dieser Einwand darüber hinaus nicht im Wege der Drittanfechtung geltend gemacht werden.

2. Der von dem Kläger gestellte Hilfsantrag, dass dann, wenn entsprechend der Ansicht des Finanzamtes zu dem Übertragungsstichtag 02.01.2005 ein Zwischenwert i.H.v.401.615,27 € für das eingebrachte Betriebsvermögen anzusetzen ist, in dem Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 KStG und anderer Vorschriften zum 31.12.2005 und 31.12.2006 ein um diesen Wert erhöhtes steuerliches Einlagekonto festzustellen ist, ist für sich genommen auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 30.01.2013 I R 35/11 (BStBl II 2013, 560) zulässig, weil der Kläger als Anteilseigner im Hinblick auf zukünftige Ausschüttungen durch diese Feststellung inhaltlich betroffen ist. Der Antrag ist jedoch unbegründet, weil die entnommenen Werte gerade nicht in das Unternehmen der Beigeladenen eingelegt worden sind und es sich letztlich nur um Wertansätze im Rahmen des Einbringungsvorgangs handelt (vgl auch die Erlvon Oellerich in Blümich EStG KStG GewStG, Rz. 24 zu § 27 KStG und Bauschatz in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, Rz. 39 zu § 27 KStG).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision war auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzlich Bedeutung hat. Die Frage, ob und inwieweit im sogenannten Rückwirkungszeitraum getätigte Entnahmen, die ihrem Wert nach höher sind als der Wert des eingebrachten Betriebsvermögens zum Übertragungsstichtag, für den Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens zu berücksichtigen sind, ist bisher weder für § 20 UmwStG 1995 noch für die inhaltlich vergleichbare Regelung des § 20 UmwStG 2006 höchstrichterlich entschieden worden und umstritten.