Die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2010 und 2011 vom 24.3.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.1.2016 und der Änderungsbescheide vom 6.7.2017 werden dahingehend geändert, dass die Versicherungsbeiträge für eine Förderrente des Klägers i. H.v. 1.225 € für 2010 und 1.131 € für 2011 bei der Klägerin als weitere Sonderausgaben für Altersvorsorgebeiträge berücksichtigt werden.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuerbeträge wird dem Beklagten übertragen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leisten.
Die Beteiligten streiten darum, ob der Beklagte berechtigt war, die Einkommensteuerfestsetzungen 2010 und 2011 aufgrund einer Mitteilung der zentralen Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) gem. § 91 Abs. 1 S. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG - zu ändern.
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Der Kläger erzielte nach einem Wechsel in die Stellung eines Kommanditisten in den Streitjahren ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb und war nicht (mehr) in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert.
In den Anlagen AV machte der Kläger gezahlte i.H.v. 1.461 € (2010 und 2011) als eigene Sonderausgaben geltend; die Klägerin beanspruchte für einen eigenen Altersvorsorgevertrag ebenfalls einen Sonderausgabenabzug i.H.v. 875 € (2010) bzw. 969 € (2011). Der Kläger gab in den Einkommensteuererklärungen an, nicht unmittelbar von einer Riester-Förderung begünstigt zu sein. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für 2010 und 2011 zunächst erklärungsgemäß unter Berücksichtigung eines Sonderausgabenzugs i.H.v. 2.100 € bei der Klägerin fest.
Über das Rechenzentrum der Finanzverwaltung NRW erhielt der Beklagte eine Mitteilungen der ZfA vom 28.6.2012 und vom 01.08.2013, nach der der Kläger nicht zu dem nach § 91 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - berechtigten Personenkreises gehörte.
Aufgrund dessen änderte der Beklagte die Festsetzungen zur Einkommensteuer 2010 und 2011 gemäß § 91 Abs. 1 S. 4 EStG durch Bescheide vom 24.03.2015 und erkannte die Altersvorsorgebeiträge des Klägers bei der Berechnung der Sonderausgaben gemäß § 10a EStG nicht mehr an.
Die Kläger legten durch Schreiben vom 17.04.2015 Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, dass die Mitteilung der ZfA inhaltlich nicht zutreffend sei. Aufgrund des Wechsels in die Stellung eines Kommanditisten habe sich nur die unmittelbare in eine mittelbare Zulageberechtigung für die Altersvorsorgezulage nach den §§ 79 ff. EStG gewandelt. Eine entsprechende Änderungsanzeige bei der ZfA werde allerdings nur max. 2 Jahre rückwirkend verarbeitet. Daher bestehe für den Kläger keine Möglichkeit, die fehlerhafte Datenübermittlung zu korrigieren. An eine fehlerhafte Mitteilung der ZfA sei der Beklagte aber ohnehin nicht gebunden.
Der Beklagte wies den Einspruch der Kläger durch Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte er aus, dass die Prüfungskompetenz für die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzungen gemäß § 10a Abs. 1-3 EStG der ZfA obliege. Hierzu sei auch der Datenabgleich mit der ZfA vorgesehen. Aufgrund der Überprüfung der Daten bei der ZfA müsse der Beklagte tätig werden, wenn nach dem Ergebnis der Überprüfung der Sonderausgabenabzug zu ändern sei. Mit der Formulierung in § 91 Abs. 1 S. 4 EStG werde zum Ausdruck gebracht, dass eine spezialgesetzliche Änderungsnorm im Sinne von § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 d) der Abgabenordnung vorliege. Eine erneute Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen sei daher nur möglich, wenn die ZfA in einem Festsetzungsverfahren zu dem Ergebnis gelange, dass der Kläger zulageberechtigt sei. Ein solcher Antrag sei nicht gestellt worden. Hinsichtlich der Prüfungskompetenz der ZfA sei auf § 10a Abs. 5 S. 4 EStG hinzuweisen.
Die Kläger haben durch Schreiben vom 03.02.2016 Klage erhoben.
Zur Begründung wiederholen sie im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Der Beklagte sei verpflichtet gewesen, die durch die ZfA mitgeteilten Daten eigenständig auf ihre Richtigkeit zu überprüfen (Finanzgericht Niedersachsen Urteil vom 04.04.2012 3 K 330/11, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2012, 1636).
Gemäß § 89 Abs. 1 S. 1 EStG habe der Zulageberechtigte den Antrag auf Zulage bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr folge, bei dem Anbieter seines Vertrages einzureichen. Für das Streitjahr 2011 habe diese Frist mithin zum 31.12.2013 geendet. Dementsprechend habe der Versicherungsanbieter gegenüber dem Kläger abgelehnt, einen korrigierten Zulageantrag bei der ZfA zu stellen. Der Kläger habe bei Änderung der angefochtenen Bescheide keine Möglichkeit mehr gehabt, die fehlerhafte Mitteilung durch die ZfA zu korrigieren. Dennoch sehe sich der Beklagte über § 91 Abs. 1 S. 4 EStG an die Entscheidung der ZfA gebunden.
Soweit der Beklagte vortrage, dass der Kläger es versäumt habe, seinem Anbieter sein Ausscheiden aus der inländischen Rentenversicherung mitzuteilen, sei dies nicht zutreffend. Der Kläger sei gemäß § 89 Abs. 1 S. 5 EStG nur verpflichtet, dem Anbieter unverzüglich eine Änderung der Verhältnisse mitzuteilen, die zu einer Minderung oder zum Wegfall seines Zulageanspruchs geführt hätten. Bei einem Wechsel von unmittelbarer zu mittelbarer Begünstigung ändere sich jedoch der Zulageanspruch nicht.
Entgegen der Auffassung des Beklagten habe der Kläger auch keine Möglichkeit gehabt, sich gegen die Aberkennung seiner Zulageberechtigung zu wehren. Eine Bescheinigung über eine solche Aberkennung durch den Anbieter liege für die Streitjahre gerade nicht vor.
Die bei der gesetzlichen Rentenversicherung angesiedelte ZfA prüfe zudem nur, ob eine unmittelbare Zulageberechtigung des Steuerpflichtigen vorliege. Dies habe sie zutreffend verneint.
Während des Klageverfahrens ergingen Änderungsbescheide vom 06.07.2017 wegen nicht streitgegenständlicher Sachverhalte.
Die Kläger haben ihr Klagebegehren auf Hinweis des Senats in der mündlichen Verhandlung vom 21.3.2019 dahingehend klargestellt, dass sie den Abzug von Altersvorsorgebeiträgen, die der Kläger geleistet hat, bis zu einem Höchstbetrag von 2.100 € pro Jahr als Sonderausgaben der Klägerin geltend machen.
Die Kläger beantragen,
die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2010 und 2011 vom 24.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 und der Änderungsbescheide vom 06.07.2017 dahingehend zu ändern, dass Altersvorsorgebeiträge in Höhe von insgesamt 2.100 € bei der Klägerin berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung weist er darauf hin, dass die Voraussetzungen für den zusätzlich zur Altersvorsorgezulage beanspruchten Sonderausgabenabzuges durch die ZfA zu überprüfen sein (BMF-Schreiben vom 31.03.2010 Bundessteuerblatt - BStBl. - I 2010, 270 Rn. 82). Soweit die ZfA nachträglich erkenne, dass der Zulageanspruch nicht bestehe, habe sie zu Unrecht ausgezahlte Zulagen zurückzufordern und dies dem Anbieter durch Datensatz mitzuteilen, § 90 Abs. 3 S. 1 i.V.m. § 91 Abs. 1 S. 3 EStG. Dementsprechend sei auch eine Änderung der Steuerfestsetzung durchzuführen, § 91 Abs. 1 S. 4 EStG. Diese gesetzliche Regelung belege die alleinige Prüfungskompetenz der ZfA. Der Beklagte sei an deren Angaben gebunden.
Es sei überdies nicht korrekt, dass der Kläger keine Möglichkeit gehabt habe, sich gegen die Aberkennung seiner Zulageberechtigung zu wehren. Denn nach der Mitteilung der ZfA an den Anbieter, dass die Zulage zurückzufordern sei, teile der Anbieter dies dem Anleger durch eine Bescheinigung nach § 92 Nr. 2 und 3 EStG mit. Hiergegen könne sich der Anleger innerhalb eines Jahres nach Erteilung dieser Bescheinigung wenden. Dementsprechend habe der Kläger für das Jahr 2012 eine Bescheinigung eingereicht, nach der keine Zulage gutgeschrieben worden sei. Der Kläger selbst habe es versäumt, seinem Anbieter gegenüber mitzuteilen, dass er nicht mehr in der inländischen Rentenversicherung pflichtversichert sei, obwohl er hierzu nach § 89 EStG verpflichtet gewesen sei. Eine entsprechende Mitteilung habe die ZfA dem Anbieter bereits im Jahr 2011 übersandt. Der Anbieter sei verpflichtet gewesen, den Anleger mittels einer anfechtbaren Bescheinigung nach § 92 EStG zu informieren.
Für weitere Einzelheiten zum Sach- und Streitstand nimmt der Senat auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 21.3.2019, die Gerichtsakte und den beigezogenen Verwaltungsvorgang Bezug.
I. Die Klage ist begründet. Die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2010 und 2011 vom 24.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 und der Änderungsbescheide vom 06.07.2017 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, soweit der Beklagte es unterlassen hat, Altersvorsorgebeiträge des Klägers bei den Sonderausgaben der Klägerin gemäß § 10a EStG bis zu einem Höchstbetrag i.H.v. 2.100 € pro Jahr zu berücksichtigen.
Gemäß § 10a Abs. 1 S. 1 in der in den Streitjahren geltenden Fassung können in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte Altersvorsorgebeiträge im Sinne des § 82 EStG zuzüglich der dafür nach Abschnitt XI zustehenden Zulage jährlich bis zu 2.100 € als Sonderausgaben abziehen, wenn sie spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr (§ 88 EStG) folgt, gegenüber der zuständigen Stelle (§ 81a EStG) schriftlich eingewilligt haben, dass diese der ZfA (§ 81 EStG) jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört, dass die zuständige Stelle der ZfA die für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86) und die Gewährung der Kinderzulage (§ 85 EStG) erforderlichen Daten übermittelt und die ZfA diese Daten für das Zulageverfahren verwenden darf. Den in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten sind zudem die in § 10a Abs. 1 S. 1 Hs. 2 Nr. 1-5 EStG aufgezählten Personen gleichgestellt.
1. Voraussetzung für den Abzug von Altersvorsorgebeiträgen als Sonderausgaben ist die Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung oder die - im Streitfall für die Person des Klägers ebenfalls nicht einschlägige - Gleichstellung i.S.v. § 10a Abs. 1 S. 1 Hs. 2 Nr. 1-5 EStG. Die bloß mittelbare Zulageberechtigung im Sinne von § 79 S. 2 EStG über den pflichtversicherten oder diesem gleichgestellten Ehegatten genügt nicht, um einen eigenen Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG in Anspruch zu nehmen (BFH Urteil vom 29.07.2015 X R 11/13, BStBl. II 2016, 18).
Der Kläger war daher in den Streitjahren nicht berechtigt, Altersvorsorgebeiträge als eigene Sonderausgaben abzuziehen.
2. Allerdings war die Klägerin im Rahmen des ihr zustehenden Höchstbetrages von 2.100 € pro Jahr berechtigt, die Altersvorsorgebeiträge des Klägers als Sonderausgaben abzuziehen.
a) Gemäß § 10a Abs. 3 S. 1 EStG steht der Abzugsbetrag i.H.v. 2.100 € im Fall der Veranlagung von Ehegatten nach § 26 Abs. 1 EStG jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen des Abs. 1 gesondert zu. Nach S. 2 der Vorschrift sind bei dem nach Abs. 1 abzugsberechtigten Ehegatten die von beiden Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeiträge und die dafür zustehenden Zulagen zu berücksichtigen, wenn nur dieser Ehegatte zu dem nach Abs. 1 begünstigten Personenkreis gehört und der andere Ehegatte nach § 79 S. 2 EStG zulageberechtigt ist.
Die Klägerin war als Beamtin berechtigt, Altersvorsorgebeiträge nach § 10a Abs. 1 S. 1 EStG als Sonderausgaben abzuziehen. An den übrigen Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs in Person der Klägerin bestehen keine Zweifel.
Der Kläger war als Ehegatte gemäß § 79 S. 2 EStG - zwischen den Beteiligten unstreitig - in den Streitjahren mittelbar zulageberechtigt.
b) Die entgegenstehende Mitteilung der ZfA zur fehlenden Zulageberechtigung des Klägers berechtigt den Beklagten nicht gem. § 91 Abs. 1 S. 4 EStG, dessen Altersvorsorgebeiträge in den Grenzen des Höchstbetrages von insgesamt 2.100 € bei der Klägerin vom Sonderausgabenabzug unberücksichtigt zu lassen.
Gemäß § 91 Abs. 1 S. 4 EStG ist dem Finanzamt durch die ZfA mitzuteilen, wenn eine Überprüfung der Voraussetzungen zur Gewährung der Altersvorsorgezulage i.S.d. §§ 79 ff. EStG eine Abweichung von dem in der Steuerfestsetzung berücksichtigten Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG oder der gesonderten Feststellung nach § 10a Abs. 4 EStG ergibt; die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung ist insoweit zu ändern.
Bei dieser Vorschrift handelt es sich um eine Ermächtigungsgrundlage zur Änderung einer Steuerfestsetzung aufgrund gesetzlicher Zulassung im Sinne von § 172 Abs. 1 S. 1 d) der Abgabenordnung - AO - (Finanzgericht Niedersachsen Urteil vom 4.4.2012 3 K 330/11, EFG 2012, 1636; Finanzgericht München Urteil vom 29.10.2014 9 K 1277/14, EFG 2015, 228; FG Hamburg Urteil vom 5.12.2018 1 K 326/16, zitiert nach juris).
Der Senat verkennt nicht, dass der Wortlaut des § 91 Abs. 1 S. 4 EStG für einen Rechtsfolgenverweis sprechen könnte. Nach der Vorschrift "ist" die Steuerfestsetzung zu ändern, wenn die Überprüfung durch die ZfA eine "Abweichung" ergibt. Aufgrund der gebotenen Auslegung handelt es sich jedoch um einen Rechtsgrundverweis, der eine Versagung des Sonderausgabenabzugs nur erlaubt, wenn sich im Besteuerungsverfahren ergibt, dass die Voraussetzungen des § 10a Abs. 1-3 EStG nicht vorliegen.
Hierfür spricht zunächst die Systematik des Gesetzes. Bei Annahme einer Bindungswirkung der Mitteilung gemäß § 91 Abs. 1 S. 4 EStG wäre der Steuerpflichtige gegebenenfalls - insbesondere auch im Streitfall, da die Kläger den Erhalt einer Bescheinigung gem. § 92 EStG bestreiten - rechtlos gestellt.
Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass gem. § 10a Abs. 5 S. 4 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung die "übrigen" Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach den Abs. 1-3 im Wege der Datenerhebung und des automatisierten Datenabgleichs gem. § 91 EStG überprüft werden. Diese Vorschrift besagt zunächst nur, dass die Voraussetzungen zur Gewährung eines Sonderausgabenabzugs mithilfe des Datenabgleichs durch die ZfA überprüft werden. Ob die Finanzämter jedoch bei einer Mitteilung gem. § 91 Abs. 1 S. 4 EStG an die Ergebnisse der ZfA gebunden sind oder über eine nachgelagerte eigene Prüfungskompetenz verfügen, lässt sich dieser Vorschrift nicht entnehmen.
Bei der Mitteilung über eine Abweichung gemäß § 91 Abs. 1 S. 4 EStG handelt es sich mangels Außenwirkung nicht um einen Grundlagenbescheid, sondern einen Vorgang innerhalb der Verwaltung. Ähnlich wie bei Ergehen einer Kontrollmitteilung ist das Finanzamt daher im Zweifelsfall verpflichtet, deren Richtigkeit im Besteuerungsverfahren zu überprüfen (Finanzgericht Niedersachsen Urteil vom 4.4.2012 3 K 330/11, EFG 2012, 1636).
Die Finanzverwaltung kann den Steuerpflichtigen für den Nachweis seiner Zulageberechtigung nicht auf § 90 Abs. 4 EStG verweisen. Nach dieser Vorschrift hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, eine persönliche Überprüfung des Zulageanspruchs insgesamt zu veranlassen, falls die ZfA nach Durchführung eines weitgehend automatisierten Verfahrens gem. § 90 Abs. 1 EStG eine Zulage an den Anbieter nicht gewährt oder nach Überprüfung gem. § 91 Abs. 1 EStG vom Anbieter zurückfordert (BFH Urteil vom 22.10.2014 X R 18/14, BStBl. II 2015, 371). Wenn die Zulage zu versagen ist, lässt sich einer Ablehnung gem. § 90 Abs. 4 EStG nicht entnehmen, ob diese Ablehnung aufgrund der fehlenden Zulageberechtigung erfolgt. Denkbar wäre auch, dass die Ablehnung - so wie seitens des Klägers vorgetragen - auf einer Fristversäumnis i.S.v. § 89 Abs. 1 S. 1 EStG beruht (so auch die Begründung zur Ablehnung einer Zulage im Tatbestand des FG Hamburg Urteil vom 5.12.2018 1 K 326/16, zitiert nach juris). Bei dieser Frist handelt es sich um eine Ausschlussfrist, deren Versäumnis der Gewährung einer Altersvorsorgezulage entgegensteht (Braun in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG § 89 EStG Rn. 10). Der Anspruch auf einen Sonderausgabenabzug gem. § 10a EStG ist jedoch davon unabhängig, ob der Steuerpflichtige tatsächlich einen Antrag auf Gewährung der Altersvorsorgezulage gestellt hat (Weber-Grellet in Schmidt EStG § 10a EStG Rn. 19). Dies lässt sich dem Wortlaut des § 10a Abs. 2 S. 1 EStG entnehmen, der für die vorzunehmende Günstigerprüfung allein auf den "Anspruch" auf die Zulage, nicht aber auf die gewährte Zulage abstellt. Die Verfahren zur Festsetzung der Einkommensteuer und zur Gewährung der Altersvorsorgezulage im Sinne der §§ 79 ff. EStG stehen selbstständig nebeneinander (Finanzgericht Niedersachsen Urteil vom 4.4.2012 3 K 330/11, EFG 2012, 1636; Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 28.10.2011 13 K 1051/11, EFG 2012, 843).
Wenn es für die Gewährung der Altersvorsorgezulage erst aufgrund eines Antrages des Steuerpflichtigen gemäß § 90 Abs. 4 EStG zu einer Einzelfallüberprüfung der Zulageberechtigung kommen kann, können Mitteilungen einer vorgelagerten Überprüfung allein anhand von Datensätzen keine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren beanspruchen. Dies muss insbesondere dann gelten, wenn die mittelbare Zulageberechtigung des Steuerpflichtigen für die Finanzverwaltung im Besteuerungsverfahren ohne weiteres überprüfbar ist.
Aus der Entstehungsgeschichte des § 91 Abs. 1 S. 4 EStG ergibt sich ebenfalls kein Hinweis darauf, dass das Finanzamt bei einer Mitteilung gem. § 91 Abs. 1 S. 3 EStG eine Änderung gem. § 91 Abs. 1 S. 4 EStG ohne eigene Prüfungskompetenz vorzunehmen hätte. Die Formulierung, dass "die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung insoweit zu ändern ist", ist durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (Bundesgesetzblatt I 2007, 3150) mit Wirkung zum 29.12.2007 eingefügt worden. Nach der Gesetzesbegründung sollte mit dieser Formulierung "klarer" zum Ausdruck gebracht werden, dass es sich nicht nur um eine Mitteilungspflicht handelt, sondern auch um eine spezialgesetzliche Änderungsvorschrift im Sinne von § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 d) AO (Bundestagsdrucksache 16/6739 Seite 18). Zu dieser Klarstellung sah der Gesetzgeber sich dadurch veranlasst, dass zuvor in der Literatur vertreten wurde, dass es sich bei der Mitteilungspflicht in § 91 Abs. 1 S. 4 EStG a.F. um eine reine Verfahrensvorschrift handelte (Finanzgericht Niedersachsen Urteil vom 4.4.2012 3 K 330/11, EFG 2012, 1636 mit weiteren Nachweisen aus der Literatur). Sinn und Zweck dieser Gesetzesänderung erschöpfen sich darin, dass dem Finanzamt im Besteuerungsverfahren nach einer Mitteilung der ZfA in jedem Fall eine Änderungsvorschrift zur Verfügung stehen soll. Dass aufgrund dessen die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzuges gemäß § 10a EStG durch die Finanzämter nicht mehr überprüfbar wären, ist nicht ersichtlich.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Übertragung der Steuerberechnung auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Mit Blick auf das abweichende Urteil des FG Hamburg vom 5.12.2018 (Az. 1 K 326/16, zitiert nach juris) und der diesbezüglich anhängigen Revision beim BFH (Az. X R 2/19) lässt der Senat die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gem. § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO zu.