FG Münster, Urteil vom 01.10.2014 - 9 K 4169/10 K,F
Fundstelle
openJur 2019, 21431
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Tenor

Unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2006 vom 22.01.2010 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 12.10.2010 wird die Körperschaftsteuer 2006 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe festgesetzt. Die Berechnung der festgesetzten Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Gründe

Streitig ist, ob die zwischenzeitlich auf die Klägerin verschmolzene und vormals beim Amtsgericht D unter der Handelsregister-Nummer HRB ...eingetragene B AG (B AG) in den Streitjahren 2006 bis 2010 Rückstellungen wegen eines Aktienoptionsprogramms bilden durfte und ob im Streitjahr 2006 Zinszahlungen einer ausländischen Tochtergesellschaft der B AG an diese gem. § 8a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.d.F. vom 22.12.2003 (KStG 2003) als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu beurteilen sind. Außerdem ist das Klagebegehren um eine unstreitige, bislang aber noch nicht berücksichtigte Minderung des bei der Klägerin anzusetzenden Einkommens ihrer Organgesellschaft G GmbH erweitert worden. Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung ist nicht mehr darüber zu entscheiden, ob im Jahr 2006 erfasste Erstattungszinsen zur Körperschaftsteuer 1994 im Rahmen des steuerlichen Gewinns nicht zu berücksichtigen sind; dieser Streitpunkt ist in der mündlichen Verhandlung dadurch erledigt worden, dass der Beklagte die Körperschaftsteuerfestsetzung 2006 insoweit für vorläufig erklärt hat.

Gegenstand des Unternehmens der im Jahr 1987 durch Umwandlung entstandenen B AG war die Beteiligung an Unternehmen, die die Entwicklung, Herstellung und Veredelung von X sowie von Waren vergleichbarer Art zum Gegenstand hatten. Das Grundkapital betrug ... €.

Die Klägerin hielt verschiedene Beteiligungen, darunter u.a. 100 % der Anteile an der I Inc., J/Kanada (IJ). Die Forderungen gegenüber dieser Tochtergesellschaft wurden zum 31.12.2006 mit ... € ausgewiesen, allerdings unter Berücksichtigung einer Wertberichtigung i.H.v. ...€ (Anlage ..., zum Prüfungsbericht zum 31.12.2006) und zum 31.12.2007 wegen einer Wertberichtigung in voller Höhe mit 0 € (vgl. Anlage ... zum Jahresabschluss auf den 31.12.2007).

Am ...2006 beschloss die Hauptversammlung der B AG unter Satzungsänderung eine bedingte Kapitalerhöhung um bis zu ...€ (...Aktien) zur Gewährung von Optionen auf den Bezug von Aktien der Gesellschaft an Mitglieder des Vorstandes der Gesellschaft und an weitere Mitarbeiter der Gesellschaft und nachgeordneter verbundener Unternehmen im In- und Ausland nach näherer Maßgabe des am gleichen Tage gefassten Ermächtigungsbeschlusses (Einfügung des § 4 Abs. 5 der Satzung; Eintragung der Satzungsänderung im Handelsregister am ...2006). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf TOP 13 des Protokolls der Hauptversammlung Bezug genommen.

Die Optionsbedingungen 2006 ("B AG 2006 Stock Option Terms") wurden in englischer Sprache abgefasst. Im Einverständnis mit den Beteiligten, wird insoweit - auch wegen der weiteren Einzelheiten - auf die in der Betriebsprüferakte abgeheftete und nachfolgend auszugsweise im Wortlaut übernommene "Unverbindliche Arbeitsübersetzung" Bezug genommen. Die Optionsbedingungen 2006 sahen danach u.a. folgende Regelungen vor, wobei Zusätze in [ ] nicht dem Wortlaut der Übersetzung entsprechen, sondern hier vorgenommene Einschübe/Zusammenfassungen enthalten:

"2. Optionsbedingungen

(a) ...

(b) Ausgabetag Optionen, die unter dem Optionsvertrag und diesen Optionsbedingungen gewährt werden, gelten mit Wirkung zu dem Tag als gewährt, der in dem Optionsvertrag mit dem betreffenden Teilnehmer bestimmt ist.

(c) Ausübungspreis Der Ausübungspreis pro Aktie beträgt Euro ... ...

(d) Optionslaufzeit Jede Option, die unter dem Optionsvertrag und diesen Optionsbedingungen gewährt wird, verfällt mit Geschäftsschluss 10 Jahre nach dem Ausgabetag ("Verfallstag"), vorbehaltlich eines früheren Verfalls wie in Abschnitt 2(g)(ii) und 2(g)(ii) geregelt.

(e) Options-Aktien Jede Option berechtigt den jeweiligen Teilnehmer zur Übernahme von einer Aktie zum Ausübungspreis. Die Optionen können, vorbehaltlich der Erfüllung der nachfolgenden Voraussetzungen, bei Vorliegen eines Exit-Ereignisses (wie in Abschnitt 8 definiert) oder im Falle eines frühzeitigen Verfalls gemäß Abschnitt 2(g)(ii) ausgeübt werden, allerdings nicht vor Ablauf des zweiten Jahrestages des Ausgabetages (der Tag nach dem zweiten Jahrestag des Ausgabetages wird nachfolgend als "Stop-Tag" bezeichnet. Voraussetzung für die Ausübbarkeit der Optionen ist, dass das Erfolgsziel (wie in Abschnitt 8 definiert) zum Zeitpunkt der Ausübungsankündigung (Abschnitt 2(h)) erfüllt ist. Die Ausübbarkeit ist weiterhin dadurch beschränkt, dass nur so viele Options-Aktien ... erworben werden können, wie sich aus folgender Formel ergeben: (i) die Gesamtzahl der Options-Aktien eines Teilnehmers, die bezogen auf die Option eines Teilnehmers gemäß dem jeweiligen Optionsvertrag und diesen Optionsbedingungen als "gevestet" gelten, abzüglich ... [der bereits zuvor ausgegebenen oder abgefundenen Optionen]. Falls ein Exit-Ereignis oder ein Fall frühzeitigen Verfalls gemäß Abschnitt 2(g)(ii) vor dem Stop-Tag eintritt, ist jeder Teilnehmer berechtigt, seine Optionen gemäß diesen Abschnitts 2(e) an oder nach dem Stop-Tag auszuüben. In jedem Fall können die Optionen aber nur dann ausgeübt werden, wenn der Verkehrswert (wie in Abschnitt 8 definiert) mindestens 10 % über dem Ausübungspreis pro Aktie liegt ("Erfolgsziel").

(f) Vesting der Optionen ... Das Vesting erfolgt in fünf Teilen, die als bestimmter Prozentsatz der Options-Aktien eines Teilnehmers zu einem bestimmten Zeitpunkt (jeweils ein "Vestingprozentsatz") wie folgt festgelegt sind:

Am beträgt der Vestingprozentsatz

xx.xx.2007 20 % der Optionen

xx.xx.2008 40 % der Optionen

xx.xx.2009 60 % der Optionen

xx.xx.2010 80 % der Optionen

xx.xx.2011 100 % der Optionen

wobei sämtliche Optionen bei einem Verkauf der Gesellschaft (wie in Abschnitt 8 definiert) vesten. Das Vesting selbst führt nicht zu einer Ausübbarkeit von Optionen.

(g) Verfall der Optionen

(i) Regulärer Verfall. Optionen, die unter dem Optionsvertrag und diesen Optionsbedingungen gewährt wurden, sind in keinem Fall nach dem Verfallstag dieser Optionen (Abschnitt 2(d)) ausübbar.

(ii) Frühzeitiger Verfall bei Beendigung der Tätigkeit. Wenn ein Teilnehmer nicht mehr bei der Gesellschaft oder einer Tochtergesellschaft aus irgendeinem Grund tätig ist (außer aufgrund einer Kündigung durch den Arbeitgeber aus Wichtigem Grund), verfällt der Teil der Optionen dieses Teilnehmers, der bis zum Beendigungstag nicht gevestet ist, während der Teil der Optionen, der bis zum Beendigungstag gevestet ist, entweder am Verfallstag oder 60 Tage nach dem Beendigungstag verfällt, ... jedoch nicht vor dem Stop-Tag ... Zur Klarstellung: Im Falle der Beendigung des Anstellungsverhältnisses gemäß Abschnitt 2(g)(ii) setzt die Ausübung von Optionen kein Exit-Ereignis voraus.

(iii) Frühzeitige Beendigung bei Kündigung aus Wichtigem Grund. ...

(h) Ausübung der Optionen. ...

(i) Ersetzungsrecht

Nach Ausübung der Optionen gemäß dem Optionsvertrag und diesen Optionsbedingungen kann die Gesellschaft nach eigenem Ermessen festlegen, dass statt der Ausgabe von Options-Aktien ... ein dem Verkehrswert dieser Options-Aktien entsprechender Barbetrag abzüglich des Ausübungspreises von der Gesellschaft oder einer Tochtergesellschaft ... an den entsprechenden Teilnehmer gezahlt wird ...

3. Rückkauf von Options-Aktien und Optionen

(a) Rückkauf Option. Wenn ein Teilnehmer nicht mehr bei der Gesellschaft oder einer Tochtergesellschaft beschäftigt ist, egal aus welchem Grund ... so ist die Gesellschaft ... berechtigt, sämtliche ausgegebenen Options-Aktien sowie sämtliche Optionen (einschließlich gevesteter, aber noch nicht ausgeübter Optionen) ... zurückzukaufen.

(i) Kündigung ohne Wichtigen Grund, Tod oder Berufsunfähigkeit; Eigenkündigung. Bei Beendigung der Tätigkeit eines Teilnehmers bei der Gesellschaft oder einer Tochtergesellschaft aus einem der unter (A) bis (D) genannten Gründen kann die Gesellschaft (i) sämtliche ausgegebenen Options-Aktien oder auch einen Teil davon zurückkaufen ... und zwar zu einem Preis pro Aktie, der dem Verkehrswert der Aktie zum Beendigungstag entspricht, und/oder (ii) sämtliche gevesteten Optionen dieses Teilnehmers oder einen Teil davon zurückkaufen ..., und zwar zu einem Preis pro Option, der dem Verkehrswert der Aktie zum Beendigungsstichtag entspricht ... abzüglich des Ausübungspreises pro Option. ...

(ii) Beendigung aus Wichtigem Grund. ...

(b) Rückkauf ...

...

5. Börsengang

Im Falle eines Börsengangs ... ist jeder Teilnehmer verpflichtet, alles Zumutbare zu unternehmen, um alle erforderlichen und wünschenswerten Schritte im Zusammenhang mit der Durchführung dieses Börsengangs ausführen zu können ... [gegebenenfalls einschließlich eines Austauschs von Options-Anleihen in andere Anteile oder Wertpapiere]

6. Verkauf der Gesellschaft

(a) Verkauf gegen Barzahlung. Im Falle eines Relevanten Verkaufs der Gesellschaft (wie in Abschnitt 8 definiert), der sich als Verkauf gegen Zahlung eines Barbetrages (und nicht als Verschmelzung oder anderweitige Fusion) darstellt, kann die Gesellschaft nach eigenem Ermessen bestimmen, dass sämtliche Optionen ... enden sollen (das "Beendigungsrecht der Gesellschaft")... Bei Ausübung des Beendigungsrechts ist jeder Teilnehmer zu einer Barzahlung (wie in Abschnitt 8 definiert) für den gevesteten Teil seiner Optionen berechtigt. ...

(b) Veräußerung durch Anteilstausch. ... [Im Falle z.B. einer Verschmelzung steht der Gesellschaft ebenfalls das Beendigungsrecht zu oder die Möglichkeit, jedem Teilnehmer gleichwertig Rechte in der anderen Gesellschaft zu gewähren.]

...

8. Definitionen

...

"Relevanter Verkauf" ist ein Verkauf der Gesellschaft in Form eines Tradesales an eine Unabhängige Dritte Partei oder eine Gruppe von Unabhängigen Dritten Parteien, bei dem diese Partei oder Parteien (i) mehr als 50% der Ausgegebenen Aktien erwerben, sei es durch eine Fusion, einschließlich einer Verschmelzung nach dem Umwandlungsgesetz, einer Fusion auf andere Weise oder einem Verkauf und der Übertragung von Aktien an der Gesellschaft) oder (ii) sämtliche oder im Wesentlichen sämtliche Vermögenswerte der Gesellschaft und ihrer Tochtergesellschaften erwerben."

...

Bezüglich des Wortlauts der "Einladung" zur Teilnahme an dem Optionsprogramm (Zuteilungsangebot) und der Erklärung der Mitarbeiter zum Bezug von Aktienoptionen wird auf die beispielhaft zu den Akten gereichten Vorgänge betreffend Herrn F verwiesen. Dessen Bezugserklärung datiert vom 29.11.2006.

Die B AG gab im Jahr 2006 ... Optionen an Mitglieder des Vorstands aus und im Jahr 2007 aufgrund eines Vorstandsbeschlusses vom ...2006 (betreffend die Ausgabe von ...Aktienoptionen) ... Optionen an sonstige Mitarbeiter der Gesellschaft oder von Tochtergesellschaften, so dass zum 31.12.2007 ... Optionen ausstanden (Anlage ... zum Prüfungsbericht). Im Jahr 2008 wurden insgesamt ... weitere Optionen ausgegeben (Bericht über die Prüfung des Konzernabschlusses zum 31.12.2008, Anlage ...), davon ...an Mitglieder des Vorstands, während ...Optionen verwirkt waren (Bericht über die Prüfung des Konzernabschlusses zum 31.12.2008, Anlage ...). Im Jahr 2009 wurden an einen weiteren Mitarbeiter insgesamt ...Optionen ausgegeben, ...Optionen wurden durch Barzahlung ersetzt (Bericht über die Prüfung des Konzernabschlusses zum 31.12.2009, Anlage ...). Allen ausgegebenen Optionen lagen die obengenannten "2006 Stock Option Terms" und das "Shareholder Agreement" zugrunde; diese Regelungen wurden erst nach der Verschmelzung der B AG im Jahre 2010 verändert.

Im Jahr 2009 schieden zwei Teilnehmer (K mit ...gevesteten Optionen und L mit ... ausübbaren Optionen, Optionsausübung zum Stop Date ...2009 bzw. ...2009) als sog. Good Leaver (das Dienstverhältnis mit K endete am ...2008; Datum betr. L nicht bekannt) mit insgesamt ... € aus, die durch Ausübung der Option zur Barabfindung mit einem Geldbetrag i.H.v. insgesamt xxx.xxx,xx € (... € je Option, ausgehend von einem Verkehrswert der Optionsaktien i.H.v. ... €) abgefunden wurden.

Mit Datum vom 16.10.2009 gab die B AG gegenüber den Optionsberechtigten unter Hinweis auf Ziffer 2(h)(i) der Optionsbedingungen folgende gleichlautende Erklärungen ab (vgl. beispielhaft die Erklärung gegenüber dem Meistbegünstigten Herrn E):

"... Die Gesellschaft macht von ihrem Substitution Right Gebrauch und erklärt hiermit, dass Sie grundsätzlich bei ordnungsgemäßer Ausübung Ihrer Optionen statt Aktien eine Barzahlung nach den Bestimmungen und unter den Voraussetzungen der Optionsbedingungen erhalten werden. Ausgenommen hiervon ist nur die Befriedigung von Optionen, die ggf. im Zusammenhang mit einem Ausscheiden des Optionsberechtigten aus der Gesellschaft bereits vor Eintritt eines Exit Events (wie in den Optionsbedingungen definiert) ausgeübt werden. Für diesen Fall übt die Gesellschaft ihr Substitution Right noch nicht hiermit aus, behält sich die Ausübung jedoch ausdrücklich vor."

Für Verpflichtungen aus dem Aktienoptionsprogramm bildete die B AG in den Streitjahren folgende Rückstellungen:

31.12.2006

... €

31.12.2007

... €

31.12.2008

... €

31.12.2009

... €

30.06.2010

... €

Die Höhe der Rückstellung zum 31.12.2008 und 31.12.2009 wurde wie folgt ermittelt:

31.12.2008

31.12.2009

30.06.2010

Equity value

...€

... €

... €

: Anzahl der relevanten Aktien (ausgegebene Aktien ./. eigene Aktien + Optionen)

: ...

...

Wert pro Aktie

gerundet

./. Ausübungspreis

Spread Value pro Aktie

Berechnung der Klägerin im Jahr 2010 unter Berücksichtigung der Laufzeit (... + ... €)

(... €)

...€

./. ...€

(... €)

...€

(... €)

... €

./. ... €

(... €)

... €

(...€)

... €

./. ... €

(...€)

... €

... €

ausgegebene Optionen

an Vorstandsmitglieder

x Spread Value pro Aktie

Zwischenergebnis

Zeit xx.xx.06 bis 31.12.08

55,84 %

Wert lt. Klägerin

Zeit xx.xx.06 bis 31.12.09

75,84 %

Wert lt. Klägerin

... ... ... ...-

...

x ... €

... €

... €

... €

...

ausgegebene Optionen an

aktive Nicht-Vorstandsmitglieder

x Spread Value pro Aktie

Zwischenergebnis

Zeit xx.xx.06 bis 31.12.08

bis 55,84 %

Wert lt. Klägerin

Zeit xx.xx.06 bis 31.12.09

75,84 %

Wert lt. Klägerin

... ... ... ... ... -

...

x ... €

... €

... €

... €

...

"Wert L"

"Wert K"

... €

... €

Summe

Im Jahr 2010:

... Optionen insgesamt

x ... € wären

laut Berechnung Klägerin

(anscheinend davon 97 % entsprechend dem "Accounting Anteil zum Stichtag (IFRS) 97 %"

... €

...

... €

... - €

wie Rückstellung

wie Rückstellung

Rückstellung nur

... €

Zum 30.06.2010 erfolgte zwar wie für die vorhergehenden Stichtage eine Unternehmensbewertung unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten (vgl. dazu die Daten in der vorstehenden Tabelle). Den so ermittelten Unternehmenswert legte die B AG (bzw. ihre Rechtsnachfolgerin) für die Rückstellungsbildung aber nicht zugrunde, weil im Jahr 2010 in erheblichem Umfang Aktien zurückgekauft wurden, und zwar nach den Angaben der Klägerin zu einem Preis von ... € pro Aktie. Die Höhe der Rückstellung zum 30.06.2010 wurde deshalb aufgrund dieser Drittvergleichswerte und unter Berücksichtigung eines Paketzuschlags von 10 % ermittelt (vgl. Anlage zum Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 01.10.2014).

In den nach den Grundsätzen der International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellten Konzernabschlüssen wurden für das Aktienoptionsprogramm bis einschließlich des Jahres 2008 keine Rückstellungen gebildet. Vielmehr wurde in den Berichten über die Prüfung des Konzernabschlusses darauf hingewiesen, dass aufgrund des Aktienoptionsplanes verwässernd wirkende potentielle Stammaktien entstehen könnten, derartige Verwässerungseffekte jedoch (noch) nicht zu berücksichtigen seien, da die Bedingungen für die Ausübung der Aktienoptionen teilweise von zukünftigen Ereignissen abhingen und somit zum Bilanzstichtag noch nicht vollständig erfüllt seien (vgl. den Bericht zum 31.12.2007, Anlage ... und den Bericht zum 31.12.2008, Anlage ...). Erst im Jahr 2009 erfolgte unter Hinweis auf die Wahlrechtsausübung eine Umgliederung der zuvor in der Kapitalrücklage ausgewiesenen Aktienoptionen in die Rückstellungen. Aufgrund dessen wurden im Jahr 2009 letztlich ... Mio. € als langfristige Rückstellung für Aktienoptionen zum 31.12.2009 ausgewiesen (vgl. den Bericht zum 31.12.2009, Anlage ...).

In dem Bericht über die Prüfung des Konzernabschlusses (IFRS) zum ... 2010 der C GmbH (Rumpfgeschäftsjahr 2010) wird zum Aktienoptionsprogramm unter Bezugnahme auf IFRS 2 (vgl. S. ... der Anlage ... zum Bericht) und auf ein international anerkanntes Bewertungsverfahren für Aktienoptionen nach Black und Scholes eine Rückstellung in Höhe von ... T€ ausgewiesen (vgl. Tabelle in Anlage ... und Ausführungen in Anlage ...).

Zu den vorgenannten Stichtagen hielt die B AG folgende eigene Anteile:

31.12.2006

... Stück

31.12.2007

... Stück

(Anlage ... des Prüfungsberichts)

31.12.2008

... Stück

(Anlage ...)

31.12.2009

... Stück

(Anlage ...)

30.06.2010

[Anzahl vom FG nicht festgestellt]

Nach Maßgabe des Verschmelzungsvertrages vom 28.10.2010 wurde die B AG als übertragender Rechtsträger auf die beim Amtsgericht D unter der Handelsregister-Nummer HRB ... eingetragene Klägerin (damals firmierend als C AG, später als B AG und nunmehr als A AG) mit steuerlicher Rückwirkung zum 30.06.2010 verschmolzen. Die entsprechenden Eintragungen im Handelsregister erfolgten sowohl für die B AG als auch für die Klägerin jeweils am ... 2011.

Das Aktienoptionsprogramm wurde nachfolgend im Einverständnis mit den Optionsinhabern und unter Zahlung eines Betrages von ... € je Option, der auf die Rechte nach dem Optionsprogramm angerechnet werden sollte, zu einem virtuellen Optionsprogramm umgestaltet. Das bedingte Kapital zur Unterlegung des Aktionsprogramms wurde durch Beschluss der Hauptversammlung der B AG mit Zustimmung aller Optionsinhaber aufgehoben (vgl. dazu das Testatsexemplar zu dem geänderten Jahresabschluss für das Rumpfwirtschaftsjahr ...2010 bis 31.12.2010 der B AG, vormals C AG, unter Punkt 7 der Erläuterungen zur Bilanz).

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für 2006 ermittelte die B AG das zu versteuernde Einkommen ausgehend von ihrer Handelsbilanz, d.h. unter Berücksichtigung der für das Aktienoptionsprogramm gebildeten Rückstellung. Daneben erfolgten verschiedene Anpassungen an die steuerlichen Vorschriften. U.a. erklärte die B AG steuerfreie ausländische Bezüge gem. § 8b Abs. 1 i.V.m. § 8a KStG i.H.v. ... € und dementsprechende nichtabziehbare Betriebsausgaben i.H.v. 5 % des vorgenannten Betrages, d.h. i.H.v. ... €. Bei den vorgenannten Bezügen handelte es sich um Darlehenszinsen und "Dauerschuldzinsen Cashkonto" für Fremdkapital, welches die Klägerin Tochtergesellschaften in den Niederlanden, in Spanien, in den USA und in Polen gewährt hatte. Für die IJ Kanada und eine Tochtergesellschaft in Polen wurde hingegen ein Betrag von 0 € ausgewiesen, mit dem Zusatz: "(