FG Münster, Urteil vom 21.03.2018 - 9 K 3187/16 F
Fundstelle
openJur 2019, 21398
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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten streitig ist die Verfassungsmäßigkeit des Betriebsausgabenabzugsverbots für die Jahresbeiträge der sog. Bankenabgabe (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 des Einkommensteuergesetzes 2009 in der Fassung des Gesetzes zur Restrukturierung und geordneten Abwicklung von Kreditinstituten, zur Errichtung eines Restrukturierungsfonds für Kreditinstitute und zur Verlängerung der Verjährungsfrist der aktienrechtlichen Organhaftung (Restrukturierungsgesetz) vom 9.10.2010, BGBl. I 2010, 1900        --EStG 2009 n.F.--).

Die Klägerin, eine AG, ist ein Kreditinstitut. Zwischen ihr und der C Bank AG … (C Bank), der Rechtsvorgängerin der Beigeladenen, bestand im Streitjahr 2014 eine ertragsteuerliche Organschaft mit der C Bank als Organträgerin.

Um den Bankenbereich nach der Finanzmarktkrise zu stabilisieren, erließ der Bundesgesetzgeber das Gesetz zur Errichtung eines Restrukturierungsfonds für Kreditinstitute (Restrukturierungsfondsgesetz – RStruktFG) vom 9.12.2010 (BGBl. I 2010, 1900). Für die Jahresbeiträge zu diesem Fonds normierte der Gesetzgeber in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG 2009 n.F. ein Betriebsausgabenabzugsverbot.

Die Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung erließ am 7.8.2014 einen an die Klägerin adressierten Bescheid, in dem sie unter Berücksichtigung der Zumutbarkeitsgrenze (§ 3 Abs. 1 Restrukturierungsfonds-Verordnung --RStruktFV 2011--: maximal 20 % des Jahresüberschusses) den Jahresbeitrag für den Restrukturierungsfonds vom 1.1. bis zum 31.12.2014 auf 1.139.322 € festsetzte. In dem Bescheid ausgewiesen wurde außerdem ein Vortrag Nacherhebungsbeitrag aus dem Beitragsjahr 2013 in Höhe von rd. 5,2 Mio. € und aus dem Beitragsjahr 2014 in Höhe von rd. 4,6 Mio. €. Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass der Jahresbeitrag nach den einfachgesetzlichen Maßgaben des Restrukturierungsfondsgesetzes zutreffend errechnet worden ist. Der Bescheid ist bestandskräftig geworden.

Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG 2002 ging der Beklagte (das Finanzamt --FA--) von nichtabziehbaren Aufwendungen in einer Höhe von 1.370.913 € aus. In diesem Wert ist der Jahresbeitrag entsprechend dem Bescheid der Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung enthalten (Bescheid vom 11.3.2016). Der Bescheid ist sowohl der Klägerin als auch der C Bank gegenüber bekannt gegeben worden.

Den Einspruch der Klägerin gegen diesen Bescheid wies das FA durch Teil-Einspruchsentscheidung vom 9.9.2016 als unbegründet zurück, soweit die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG 2009 n.F. betroffen war (Einspruchsentscheidung vom 9.9.2016). Über den Einspruch der Organträgerin (der Beigeladenen) hat das FA noch nicht entschieden.

Die Klägerin hat daraufhin Klage erhoben. Sie hält sich für klagebefugt und trägt vor, das steuerliche Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG 2009 n.F. verstoße gegen Verfassungsrecht; darüber hinaus liege eine Verletzung des unionsrechtlichen Beihilfeverbots vor.

Gegen den hier in Rede stehenden Feststellungsbescheid gem. § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. seien jeweils sowohl die Organgesellschaft wie der Organträger rechtsbehelfsbefugt. Selbst wenn man jedoch --entgegen der von ihr vertretenen Auffassung-- die Beschwer der Organgesellschaft gesondert prüfen wolle, liege diese im Streitfall vor. Denn zwischen der Beigeladenen und der Klägerin bestehe seit dem Jahr 2013 ein steuerlicher Umlagevertrag, wonach die Klägerin so behandelt werde, als würde sie selbst die Steuern tragen. Insoweit wirke sich die Abzugfähigkeit bzw. Nichtabzugsfähigkeit der Bankenabgabe bei der Klägerin aus, mit der Folge, dass dies Auswirkungen auf eine etwaige Rücklagenbildung habe.

Das Abzugsverbot verletze das in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verankerte objektive Nettoprinzip und stehe ferner mit dem in Art. 14 Abs. 1 GG, Art. 2 Abs. 1 GG verankerten Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht in Einklang.

Es sei Ausdruck des objektiven Nettoprinzips, dass betrieblich veranlasste Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten. Hiervon weiche das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG 2009 n.F. ab, ohne dass es hierfür einen sachlich rechtfertigenden Grund gebe. Die Gesetzesbegründung benenne vorrangig den Lenkungszweck. Es erscheine ernstlich zweifelhaft, ob dieser Grund ernst gemeint gewesen sein könne; in Wahrheit habe verhindert werden sollen, dass der Steuerzahler zukünftig an der Bankenrettung beteiligt werde. Selbst wenn man den Gesetzgeber beim Wort nehme, greife der Lenkungszweck ins Leere. Die Banken seien qua ihres Geschäftsmodells an die jeweils gewählte, aus der Sicht der Bankenabgabe aber schädliche Refinanzierungsart gebunden. Der Lenkungszweck lasse sich bei Realkreditinstituten --wie der Klägerin-- schon wegen des gesetzlich vorgegebenen Geschäftsmodells nicht verwirklichen. Dass sich die Bilanzpositionen nach Einführung der Bankenabgabe merklich verändert hätten, könne empirisch nicht festgestellt werden.

Darüber hinaus gelte die fehlende Lenkungsfunktion auch im Hinblick auf die beitragsschädliche Bilanzposition der passiven Rechnungsabgrenzungsposten. Auch die Rechnungsabgrenzungsposten seien in dem jeweiligen Geschäftsmodell der Banken angelegt. Typischerweise handele es sich um Disagio-Beträge aus der Ausreichung von Darlehen an Kunden. Bei Pfandbriefbanken --wie der Klägerin-- handele es sich zusätzlich um Beträge aus der Emission der Pfandbriefe und Hypothekendarlehen.

Auch soweit sich die Rückstellungen beitragsschädlich auswirkten, könne die Lenkungswirkung nicht erreicht werden, insbesondere wenn bedacht werde, dass die Pensionsrückstellungen regelmäßig der größte Rückstellungsposten sei.

Der Nichtabzugsfähigkeit der Bankenabgabe komme vorrangig eine Finanzierungsfunktion zu. Diese könne die verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung indes nicht rechtfertigen. Andere Abzugsverbote des § 4 Abs. 5 EStG 2009 verfolgten eigenständige Zwecke; entweder handele es sich um gemischt veranlasste Aufwendungen oder es werde eine Sanktion bezweckt. Beides treffe auf die Bankenabgabe nicht zu. Die Bankenabgabe sei unausweichlich, so dass eine Lenkungswirkung nicht eintreten könne. Ferner werde durch den Lenkungszweck das Pfandbriefgesetz konterkariert, nach dessen Regelungen es automatisch zu hohen verbrieften Verbindlichkeiten komme.

Erschwerend müsse die fehlende gleichheitsgerechte Ausgestaltung des Abzugsverbots in Gewinn- und Verlustsituationen berücksichtigt werden. Gerade die Banken, die einen Gewinn erzielten, würden durch die Bankenabgabe zusätzlich steuerlich belastet. Banken, die einen Verlust erwirtschafteten, unterlägen keiner zusätzlichen Belastung. Im Hinblick auf den Lenkungszweck sei dies unverständlich, da der Umstand, dass ein Gewinn erwirtschaftet werde, keinen Schluss darauf zulasse, dass eine Bank besonders riskant arbeite. Im Gegenteil sei eine Lenkung gerade bei Unternehmen, die keinen Gewinn machten, angezeigt.

Willkürlich sei die steuerliche Belastung nicht systemrelevanter Banken. Demgegenüber seien systemrelevante Marktteilnehmer, wie Hedgefonds, Versicherungsgesellschaften, Pensionsfonds und Emittenten, von der Bankenabgabe ausgenommen und unterlägen damit auch nicht dem Abzugsverbot.

Die Verfassungswidrigkeit ergebe sich zudem durch einen Blick auf die Forderungsausfallversicherungsbeiträge. Diese seien als betrieblich veranlasste Aufwendungen abzugsfähig, obwohl auch sie dem Zweck dienten, die Versicherungen bei einem drohenden Forderungsausfall vor einer Insolvenz zu bewahren.

Die Ungleichbehandlung sei nicht wegen einer weitgehenden gesetzgeberischen Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis hinzunehmen. Das Abzugsverbot sei nicht Ergebnis eines Typisierungsvorgangs. Der Gesetzgeber habe allein auf die Lenkungswirkung des Abzugsverbots abgestellt. Es sei nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber eine Vielzahl der von dem Abzugsverbot betroffenen Kreditinstitute im Hinblick auf die sie jeweils treffende Lenkungswirkung beobachtet, in einem Gesamtbild erfasst und sodann auf dieser Grundlage den typischen Fall identifiziert und als Maßstab seiner gesetzlichen Regelung zugrunde gelegt habe.

Die Verfassungswidrigkeit ergebe sich des Weiteren aus der Unverhältnismäßigkeit des Abzugsverbots (Art. 14 Abs. 1, 2 Abs. 1 GG). Durch die Bankenabgabe einerseits und das Abzugsverbot andererseits komme es zu einer doppelten Belastung. Die steuerliche Belastung sei mit dem Hauptzweck der Bankenabgabe nicht zu rechtfertigen. Ferner träten Wettbewerbsverzerrungen auf, weil im Streitjahr 2014 --außer Zypern-- alle anderen Staaten eine Abzugsfähigkeit der Bankenabgabe zugelassen hätten. Jedenfalls aber für Realkreditinstitute sei die Nichtabzugsfähigkeit unverhältnismäßig, da keine Möglichkeit bestehe, die beitragserheblichen Bilanzposten zu verringern.

Unabhängig von der Frage der Verfassungswidrigkeit sei das Abzugsverbot auch unionsrechtswidrig; Verlustunternehmen würden von dem Betriebsausgabenabzugsverbot steuerlich nicht erfasst. Das stelle einen aus staatlichen Mitteln gewährten Sanierungsvorteil dar.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG 2002 vom 11.3.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.9.2016 dahingehend zu ändern, dass die Jahresbeiträge gemäß § 12 Abs. 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes in Höhe von 1.139.322 € als abzugsfähige Betriebsausgabe bei Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens berücksichtigt werden,

              hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

              die Klage abzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Die Bankenabgabe nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen, entspreche einfachem Gesetzesrecht. Soweit die Klägerin verfassungsrechtliche Bedenken geltend mache, könne dies vom FA nicht eigenmächtig umgesetzt werden.

Unabhängig davon sei zu betonen, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG 2009 n.F. nicht verfassungswidrig sei. Es liege keine Branchenbestrafung vor; die Banken treffe im Vergleich zur Allgemeinheit eine besondere Sachnähe und Finanzierungsverantwortung. Dem unterschiedlichen Grad der Vernetzung und der Risikolastigkeit des Unternehmens sei bereits durch die Höhe des zu entrichtenden Betrages Rechnung getragen. Die Bankenabgabe und flankierend das Abzugsverbot schafften Anreize zur Minimierung der Verbindlichkeiten und der Risiken.

Insbesondere in der BT-Drucks. 17/3024 sei mehrfach angesprochen worden, dass sich die Regelungen zur Bankenabgabe und zum Betriebsausgabenabzugsverbot gegenseitig ergänzten. Die Steuerzahler sollten mit der Bankenrettung nach Möglichkeit steuerlich nicht belastet werden. Dies habe der Gesetzgeber gleichheitsgerecht auch im Steuerrecht umgesetzt.

Dass sich das Abzugsverbot nicht gleichmäßig bei allen Unternehmen auswirke, liege im Rahmen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers. Hinzu komme, dass Unternehmen, die die steuerlichen Auswirkungen nicht unmittelbar im Jahr der Beitragszahlung spürten, wüssten, dass sie Verlustverrechnungspotential für die Zukunft verlören.

Unionsrechtliche Bedenken bestünden --trotz Wettbewerbsverzerrungen-- nicht. Eine unionsrechtliche Diskriminierung sei jedoch gegeben, da die streitbefangene Norm in- wie ausländische Unternehmen gleich behandele.

In dem Verfahren ist am 21.3.2018 mit den Beteiligten mündlich verhandelt worden. In der mündlichen Verhandlung ist die Beiladung der B Bank, der Rechtsnachfolgerin der C Bank, nachgeholt worden. Die Beigeladene hat in diesem Zuge auf die Einhaltung von Ladungsfristen verzichtet. Wegen der weiteren Einzelheiten der mündlichen Verhandlung wird auf den Inhalt des Protokolls der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

A. Der Zulässigkeit der Klage steht die Notwendigkeit einer Beschwer gemäß § 40 Abs. 2 FGO nicht entgegen. Hiernach ist die Klage nur zulässig, wenn die Klägerin geltend machen kann, durch den Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt worden zu sein. Zweifeln könnte man an dem Vorliegen dieser Voraussetzung im vorliegenden Fall auf den ersten Blick, weil die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft (§ 14 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F.) angefochten worden ist. Festgestellt worden ist hiernach, dass der Organträgerin, C Bank, ein Einkommen der Klägerin in Höhe von xxx € zugerechnet wird; als Bemessungsgrundlage enthalten ist darin bereits der Betrag der aufgrund des Betriebsausgabenabzugsverbots nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG 2009 n.F. nicht steuerlich geltend gemacht werden kann. Die Frage der Verfassungsmäßigkeit der steuerlichen Nichtabziehbarkeit der Bankenabgabe wirkt sich damit im Ergebnis allein bei der C Bank aus. Gleichwohl geht der Senat davon aus, dass auch die Klägerin selbst durch den Bescheid beschwert ist (vgl. ebenfalls BTDrucks. 17/10774, 20; R 14.6 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015; Brinkmann, Die steuerliche Betriebsprüfung 2016, 189, 198; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 1143; Dorenkamp in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz. 380; Drüen in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, Rz. 4.54; Frotscher in Frotscher/Drüen, § 14 KStG Rz. 946; Müller in Mössner/Seeger, KStG, 3. Aufl. 2017, § 14 Rz. 765; Streck/Olbing, KStG, 8. Aufl. 2014, § 14 Rz. 173; Walter in Arthur Andersen, KStG, § 14 Rz. 805.0.4; a.A. Bartone in Gosch, § 350 AO Rz. 15; Gosch/Neumann, KStG, 3. Aufl. 2015, § 14 Rz. 529g; Teiche, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 2197, 2203 f.). Es besteht eine parallele Rechtsschutzbefugnis von Organgesellschaft und Organträgerin (Dötsch, a.a.O.; Drüen, a.a.O.; Walter, a.a.O.). § 14 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 legt --ohne Differenzierung nach dem Inhalt der Feststellungen-- ausdrücklich fest, dass die Feststellungen für die Besteuerung auch der Organgesellschaft bindend sind. Insoweit ist auch die Organgesellschaft Adressatin des gesamten Feststellungsbescheids (ausdrücklich Müller, a.a.O.), ungeachtet der Tatsache, ob es sich um Ausgleichszahlungen handelt. Dass der Gesetzgeber eine von der materiellen Bindung abweichende, eingeschränkte Klagebefugnis für die Organgesellschaft etablieren wollte, ist weder dem Gesetz noch den Materialien zu entnehmen. Im Gegenteil hat der Gesetzgeber keine die Beschwer modifizierende Vorschriften wie in § 352 der Abgabenordnung und § 48 FGO für den Bereich der Organschaft getroffen (Drüen in Prinz/Witt, a.a.O.). Diese vollumfängliche Bindung an die Feststellungen erscheint auch sinnvoll, da es grundsätzlich eher die Organgesellschaft ist, die deren Richtigkeit überprüfen kann (Walter, a.a.O.).

B. Die Klage ist jedoch unbegründet, weil der angefochtene Feststellungsbescheid rechtmäßig ist und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

I. Dass das FA die einfachgesetzlichen Maßgaben des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG 2009 n.F. im konkreten Einzelfall zutreffend umgesetzt hat, ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung. Die nichtabziehbare Bankenabgabe in Höhe von 1.139.322 € ist in zutreffender Höhe in dem Gesamtbetrag der nichtabziehbaren Aufwendungen in Höhe von 1.370.913 € enthalten.

II. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG n.F. nicht verfassungswidrig mit der Folge, dass die gezahlte Bankenabgabe nach allgemeinen Grundsätzen --als betrieblich veranlasster Aufwand-- als Betriebsausgabe angesetzt werden darf.

1. Das Betriebsausgabenabzugsverbot verletzt insbesondere nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 15.1.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, und vom 8.5.2013 – 1 BvL 1/08, BVerfGE 134, 1). Aus dem Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 4.2.2009 – 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; vom 7.5.2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377; BVerfG-Urteil vom 19.2.2013 – 1 BvL 1/11, 1 BvR 3247/09, BVerfGE 133, 59).

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes zwar einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1; vom 18.7.2012 – 1 BvL 16/11, BVerfGE 132, 179). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird aber --insoweit über ein reines Willkürverbot hinausgehend-- vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21.7.2010 – 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, und vom 18.12.2012 – 1 BvR 1509/10, BVerfGK 20, 171). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400).

b) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit das objektive Nettoprinzip gelten gleichermaßen im Bereich der Körperschaftsteuer (z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224; BFH-Urteil vom 22.8.2012 I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512; BFH-Beschluss vom 14.10.2015 I R 20/15, BFHE 252, 44, BStBl II 2017, 1240). Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem Einkommen der Körperschaft und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens. Dies folgt auch aus § 8 Abs. 1 KStG 2002, demzufolge sich das Einkommen und die Einkommensermittlung nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts bestimmen. Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Einnahmen und den Betriebsausgaben (vgl. § 4 Abs. 4 EStG 2009), der Besteuerung. Deshalb sind Betriebsausgaben grundsätzlich steuerlich abziehbar (z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224; BFH-Beschluss in BFHE 252, 44, BStBl II 2017, 1240).

c) Von dieser systematischen Grundentscheidung, dass betrieblich veranlasste Aufwendungen steuerlich abzugsfähig sein müssen, weicht § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG 2009 n.F. ab, denn die Bankenabgabe selbst knüpft spezifisch an die betriebliche Tätigkeit eines Kreditinstituts an.

Mit dem RStruktFG beabsichtigte der Gesetzgeber, den Bankenbereich nach der Finanzmarktkrise zu stabilisieren. Der Gesetzgeber war der Auffassung, es sei den öffentlichen Haushalten nicht zuzumuten, für die Bewältigung von Bankenschieflagen eintreten zu müssen. Die Kreditwirtschaft solle daher zur Bekämpfung künftiger Krisen und zur Restrukturierung systemrelevanter Banken finanzielle Mittel bereitstellen (Bundestags-Drucksache --BTDrucks.-- 17/3024, 42). Mit den Beiträgen sollten ferner Bankgeschäfte gezielt verteuert werden, die systemische Risiken bergen, um Banken einen Anreiz zu geben, dieses Risiko zu senken (BTDrucks. 17/3024, 73 f.). Erhoben wurden daher speziell für die betriebliche Tätigkeit eines Kreditinstituts (§ 12 Abs. 1 Satz 1 RStruktFG) Jahresbeiträge, die zum 30.9. eines jeden Jahres zu entrichten waren (§ 12 Abs. 2 Satz 1 RStruktFG). Die Höhe der Jahresbeiträge richtete sich nach dem Geschäftsvolumen, der Größe und der Vernetzung des beitragspflichtigen Kreditinstituts im Finanzmarkt; hierbei war die Summe der eingegangenen Verbindlichkeiten und der Umfang der noch nicht abgewickelten Termingeschäfte maßgebend (§ 12 Abs. 10 Satz 3 RStruktFG). Die Bankenabgabe ermittelte sich auf der Grundlage des zuletzt festgestellten Jahresabschlusses des Kreditinstituts aus zwei Komponenten:

(1)   Summe der um einige risikoarme Posten bereinigten Passivposten („schädliche“ Passiva sowie

(2)   Summe der gehaltenen Derivate.

Der Hessische Verwaltungsgerichtshof (Urteil vom 30.07.2014 – 6 A 1079/13, juris) hat in dem von Kreditinstituten erhobenen Jahresbeitrag für den Restrukturierungsfonds eine Sonderabgabe mit Finanzierungsfunktion gesehen, die mit der Verfassung vereinbar sei.

Im vorliegenden Fall hat die Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung hiervon ausgehend am 7.8.2014 einen Jahresbeitrag in Höhe von 1.139.322,11 € festgesetzt, den das FA als nichtabziehbare Betriebsausgabe behandelt hat.

d) Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips durch das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG 2009 n.F. ist indes nach Auffassung des Senats gerechtfertigt.

aa) Die Nichtabziehbarkeit der Bankenabgabe wird durch einen spezifischen Lenkungszweck in einem verfassungsrechtlich ausreichenden Maße getragen.

aaa) In den Gesetzesmaterialien heißt es hierzu (BTDrucks. 17/3024; s.a. BTDrucks. 17/3362, S. 9):

„Das Abzugsverbot des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 13 des Einkommensteuergesetzes trägt dazu bei, systemische Risiken im Finanzsektor zu reduzieren. Bankgeschäfte, von denen systemische Risiken ausgehen können, werden gezielt belastet und damit verteuert (Internalisierung externer Effekte). Die Abgabe erhöht den Anteil der Refinanzierungskosten, der in besonderem Maße von der Bonitätseinschätzung der Marktteilnehmer abhängig ist. Dadurch wird die tatsächliche Risikotragfähigkeit des Kreditinstituts realistischer eingepreist und die Möglichkeit zur Geschäftsausweitung begrenzt. Diese Begrenzung der Möglichkeit zur Ausweitung des Geschäfts internalisiert einen Teil der Kosten der Risikovorsorge für das systemische Risiko.

Durch eine Änderung der Geschäftspolitik können Kreditinstitute ihre Abgabenlast reduzieren. Damit wird durch die Beiträge eine vorsichtigere Geschäftspolitik gefördert. Die Jahresbeiträge können nur dann diese Lenkungswirkung, die über eine reine Finanzierungsfunktion hinausgeht, in vollem Umfang erreichen, wenn sie den Gewinn nicht als Betriebsausgaben mindern (Abzugsverbot). Die Sonderbeiträge nach § 12 Absatz 3 des Restrukturierungsfondsgesetzes haben hingegen vorrangig Finanzierungsfunktion.“

bbb) Dieser Lenkungszweck genügt für eine Rechtfertigung des Abzugsverbots (so auch Frotscher/Watrin in Frotscher/Geurts, § 4 Rz. 879a; Meurer in Lademann, § 4 EStG Rz. 770k; Spilker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 Rz. T 4; Wied in Blümich, § 4 EStG Rz. 924a; a.A. Feyerabend/Behnes/Helios, Der Betrieb --DB-- Beilage 4/2011, 38, 44; Haarmann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFStR-- 2016/2017, 300, 308 ff.; Kube, DStR 2016, 572, 575 ff.; a.A. wohl auch Meyer in Kirchhof/Ratschow, BeckOK EStG, § 4 Rz. 2833).

(1) Betrachtet man zunächst allein das Betriebsausgabenabzugsverbot, ohne auf die Details der Bankenabgabe einzugehen, verfolgt es im Interesse der Allgemeinheit das Ziel, eine steuerliche Zusatzbelastung für Geschäftsmodelle zu schaffen, die  als risikobehaftet angesehen werden und die aufgrund dessen die Möglichkeit einer für den Steuerzahler teuren Bankenrettung erhöhen. Ob der Gesetzgeber hierbei an die richtigen Geschäftsmodelle anknüpft, ist zuvörderst eine Frage der Bankenabgabe selbst, die hier nicht in Streit steht und auch nicht in Streit stehen kann, weil die Festsetzung des Jahresbeitrags formell bestandskräftig geworden ist. Durch das steuerliche Abzugsverbot als Blanketttatbestand flankiert der Gesetzgeber den dem Grunde nach nicht zu beanstandenden Zweck der Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 RStruktFG, die ebenfalls nicht allein eine Finanzierungsfunktion zum Aufbau des Restrukturierungsfonds, sondern auch eine politische Funktion zur Minimierung des durch das Geschäftsmodell unterstellten Risikos haben (Frotscher/Watrin, a.a.O.). Denn die Kreditinstitute sollen die Mittel, die sie in den Restrukturierungsfonds eingezahlt haben, um ihrer Gruppenverantwortung nachzukommen, nicht durch eine steuerliche Entlastung teilweise gegenfinanzieren können. Hierdurch würde der Lenkungsdruck jedenfalls entschärft.

(2) Soweit in der Literatur angenommen wird, der Lenkungszweck greife ins Leere, weil die Jahresbeiträge für das jeweilige Kreditinstitut unausweichlich seien (so Kube, DStR 2016, 572, 576 f.) bzw. einen „radikalen Wechsel des Geschäftsmodells bedeuten“ würden, die „viel drastischere volkswirtschaftliche und wirtschaftliche Folgen nach sich ziehen als sie sich derzeit für die Bankenbranche infolge der Erhebung der Bankenabgabe und deren steuerliche Nichtabziehbarkeit“ ergäben (in diesem Sinne Haarmann, JbFStR 2016/2017, 300, 308), führt dies nicht zu der Annahme, eine Lenkung sei tatsächlich nicht möglich.

Zunächst einmal sind die Jahresbeiträge nicht unausweichlich; sie knüpfen vielmehr an die Passivpositionen in den Bilanzen der Banken an (§ 12 Abs. 10 Satz 3 RStruktFG), nehmen allerdings bestimmte Positionen, insbesondere Verbindlichkeiten gegenüber Kunden, Fonds für allgemeine Bankrisiken und das Eigenkapital (§ 12 Abs. 10 Satz 4 Nr. 1, 3 und 4 RStruktFG) wieder aus. Je mehr eine Bank m.a.W. durch ihr Einlagen- und Kreditgeschäft die abgabenunschädlichen Positionen ausweitet, umso stärker reduziert sie die Jahresbeiträge der Bankenabgabe.

Hierbei wird nicht verkannt, dass Kreditinstitute nach ihrem konkreten Zuschnitt regelmäßig nicht in der Lage sein (und auch kein Interesse daran haben) werden, ihr Geschäftsmodell wegen der Jahresbeiträge grundlegend umzugestalten. Das stellt den Lenkungszweck jedoch keineswegs in Frage. Zum einen nimmt die steuerliche Lenkung in Kauf, dass das Lenkungsziel nicht verlässlich erreicht wird; sie ist ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel (BVerfG-Urteil vom 7.5.1998 – 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95, BVerfGE 98, 106; BVerfG-Beschluss vom 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1). Zum anderen kann die steuerliche Lenkung in den Fällen, in denen eine Bank entweder ihr Geschäftsmodell nicht umstellen kann oder nicht den ausreichenden Druck verspürt, ihr Modell umstellen zu müssen, dadurch erreicht werden, dass die Betätigung dieser Banken verteuert wird. Hierdurch wirkt der Gesetzgeber jedenfalls auf die einzelnen Kreditinstitute ein, zu überlegen, inwieweit als problematisch betrachtete Geschäftsfelder weiter ausgebaut werden sollen. Insoweit werden die Kreditinstitute gezwungen, eine Kosten-Nutzenrechnung anzustellen. Solange das Kreditinstitut die Bankenabgabe meint hinnehmen zu können, trägt es zum Restrukturierungsfonds bei; droht die Bankenabgabe zu hoch zu werden, geht dies nach Auffassung des Gesetzgebers mit einer entsprechenden Erhöhung des Risikos einher, das er eindämmen will. Will das Kreditinstitut die konkrete Höhe nicht zahlen, weil es --gefördert durch die Bankenabgabe-- zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung kommt, muss es sich überlegen, sein Geschäftsfeld entsprechend einzuschränken.

Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass es sich bei der Tätigkeit der Kreditinstitute um eine erlaubte Tätigkeit handelt, die der Gesetzgeber aus guten Gründen nicht verbieten kann, soll und will. Dem Gesetzgeber ist es nach Auffassung des Senats gleichwohl unbenommen, auch jenseits eines Verbots regulierend auf den (Finanz-) Markt einzuwirken, um für die Allgemeinheit als problematisch empfundenen Marktentwicklungen in eingeschränkterem Maße entgegen zu wirken oder ihre Risiken abzufedern. Ähnliches wurde an anderer Stelle bspw. auch hinsichtlich der Finanztransaktionssteuer überlegt, wenn auch nicht übersehen werden soll, dass sich --abhängig von ihrer konkreten Ausgestaltung-- auch hier verfassungsrechtliche Fragestellungen ergeben würden (s. hierzu bspw. Sester, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankenrecht --WM-- 2012, 529 ff.). Im Ergebnis enthält das die Jahresbeiträge flankierende Betriebsausgabenabzugsverbot den nachvollziehbaren Grundgedanken, die Banken entweder zu einer moderaten Modifikation ihres Geschäftsmodells zu veranlassen und hierdurch eine Risikominimierung zu bewirken oder andererseits sie für das von ihnen durch die Fortführung des Geschäftsmodells hervorgerufene Risiko für die Finanzmarktstabilität durch die Erhöhung der eigenen Steuerlast selbst wirtschaftlich einstehen zu lassen. Insoweit stellen die sich ergänzenden Maßnahmen auch ein im Vergleich zu einem Verbot oder einer höheren Bankenabgabe nebst flankierendem Abzugsverbot milderes Mittel dar.

Darin liegt aber auch ein Unterschied zu den von Klägerseite herangezogenen Forderungsausfallversicherungsbeiträgen, die als Betriebsausgaben steuerlich geltend gemacht werden können. Auch hier wird zwar ein Risiko (Zahlungsausfall von Kunden) abgesichert, gegen das sich ein Unternehmer durch den Abschluss einer Versicherung absichert. Hierbei handelt es sich indes um ein allgemein auftretendes Risiko im Handel und in der Industrie, welches dem Grunde nach nicht einer vergleichbaren Regulierung wie der Finanzmarkt bedarf. Denn vorrangig von dem Bankenbereich gehen systemische Risiken aus, die den Staat im Interesse der Finanzmarktstabilität unter Umständen dazu zwingen, eingetretene, aber von ihm nicht zu verantwortende Lasten zu übernehmen, und zwar in einer Größenordnung, die ggf. seine Finanzkraft erschüttern. Die Bankenabgabe als solche dürfte selbst i.V.m. den Lasten aufgrund des Betriebsausgabenabzugsverbot wohl kaum genügen, um eine volle Absicherung etwaiger Risiken zu gewährleisten, sondern kann nur Teil eines umfassenderen Maßnahmepakets sein (s. auch nachfolgend unter bb).

(3) Es kann auch nicht argumentiert werden, das Abzugsverbot wirke sich sogar kontraproduktiv aus, weil es den Kreditinstituten Liquidität entziehe (in diesem Sinne Haarmann, JbFStR 2016/2017, 300, 309). So richtig der Befund auf der einen Seite ist: Ein wirtschaftlich handelnder Marktteilnehmer wird stets überlegen, ob die finanzielle Belastung für ihn tragbar ist und wie ggf. darauf reagiert werden muss. Solange er die Belastung hinnimmt, kann typischerweise davon ausgegangen werden, dass sie wirtschaftlich erträglich ist. Darüber hinaus wird gerade im Gegenteil darauf hingewiesen, dass durch die Umstellung des Geschäftsmodells viel drastischere volkswirtschaftliche und wirtschaftliche Folgen ergeben würden als sie durch die Zahlung der Bankenabgabe entstehen (so ebenfalls Haarmann, JbFStR 2016/2017, 300, 308). Dies deutet aus Sicht des Senats darauf hin, dass die Kreditinstitute aufgrund einer Kosten-/Nutzenabwägung in der Lage zu sein meinen, die durch das Abzugsverbot eintretende Entziehung von Liquidität verkraften zu können.

(4) Ebenfalls vermag es den Senat nicht zu überzeugen, dass der Gesetzgeber sein Lenkungsziel deshalb nicht folgerichtig verfolgt haben soll, weil sich das Abzugsverbot in einem konkreten Veranlagungszeitraum nur bei denjenigen Kreditinstituten auswirke, die einen Gewinn erzielt hätten; werde demgegenüber ein Verlust erzielt, trete die zusätzliche Belastungswirkung nicht ein (Schön/Hellgardt/Osterloh-Konrad, WM 2010, 2193, 2203; Haarmann, JbFStR 2016/2017, 300, 310; Tappen/München/Fellner, Internationale Wirtschafts-Briefe --IWB-- 2012, 76). Diese Beobachtung ist richtig, aber unvollständig. Denn das Abzugsverbot mindert den steuerlichen Verlust, der entsprechend über Vor- und Rückträge nicht genutzt werden kann, und erhöht damit jahresübergreifend die Steuerlast, d.h den wirtschaftlich erlittenen Verlust. Darüber hinaus ist der Effekt gerade der grundsätzlichen Systematik des Ertragsteuerrechts geschuldet, nach der sich Abzugsverbote in Verlustsituationen nicht unmittelbar auswirken, sondern nur aufgrund des Vor- oder Rücktrags in anderen Veranlagungszeiträumen Bedeutung gewinnen können. Im Übrigen ergibt sich eine Differenzierung zwischen Gewinn- und Verlustunternehmen bereits nach der Bankabgabe selbst, denn dort ist u.a. eine Zumutbarkeitsgrenze und ggf. die Nacherhebung von Beiträgen vorgesehen (§ 3 Abs. 1 und 3 RStruktV 2011). Hiervon hat auch die Klägerin im vorliegenden Fall profitiert, indem nur eine Bankenabgabe in Höhe von 1.139.322 € und daneben ein Nacherhebungsbeitrag festgesetzt worden ist.

bb) Darüber hinaus erkennt der Senat auch darin einen legitimierenden Grund für die Nichtabziehbarkeit der Jahresbeiträge, dass von der Gesamtrechtsordnung aus betrachtet im Interesse der Allgemeinheit der die Sonderabgabe legitimierende Gedanke der Finanzierungsverantwortung der Banken für ihre eigene Rettung im Steuerrecht folgerichtig fortentwickelt wird. Durch das Abzugsverbot wird verhindert, dass die Kreditinstitute teilweise von dieser Verantwortung freigestellt werden. Insoweit sieht der Senat auch einen entscheidenden Unterschied zu dem reinen Fiskalzweck, der freilich eine Durchbrechung des Gebots einer Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit niemals zu rechtfertigen vermag. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (s. nur BVerfG-Urteil 9.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210). In der vorliegenden Konstellation ging es dem Gesetzgeber aber nicht allein um die Schließung von Haushaltslöchern unter Nutzung irgendwelcher Anknüpfungspunkte für eine steuerliche Belastungswirkung. Vielmehr sollte die Gruppenverantwortung der Kreditinstitute auch über das Ertragsteuerrecht folgerichtig fortentwickelt und ein steuerrechtlicher seine Erreichung konterkarierender Umstand --nämlich die steuerliche Abziehbarkeit und damit die teilweise wirtschaftliche Entlastung von den Jahresbeiträgen-- ausgeschlossen werden (so im Ergebnis auch Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl. 2018, § 4 Rz. 615).

Darin liegt keine „Branchenbestrafung“; eine solche kann auch nicht damit begründet werden, dass auch Banken getroffen würden, die in keiner Weise für die Bankenkrise verantwortlich seien (in diesem Sinne Haarmann, JbFStR 2016/2017, 300, 310 f.). Es handelt sich vielmehr sowohl bei der Bankenabgabe als solcher wie bei dem Betriebsausgabenabzugsverbot um eine folgerichtig ausgestaltete Gruppenverantwortung unter Berücksichtigung auch eines besonderen Gruppennutzens. Letzteres wird dadurch deutlich, dass der Gesetzgeber die Bankenabgabe bewusst nicht auf systemrelevante Banken beschränkt hat, denn Kreditinstitute, die keine besondere Ertragsstärke aufweisen, sind im Finanzsektor ebenfalls vernetzt und profitieren von der Stabilisierung des Bankensystems durch den Fonds (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 20.1.2016 – 10 C 21/14, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2016, 868; Schön/Hellgardt/Osterloh/Konrad, WM 2010, 2145; s.a. allgemein zur Zulässigkeit von Sonderabgaben mit Finanzierungsfunktion BVerfG-Beschlüsse vom 16.9.2009 – 2 BvR 852/17, BVerfGE 124, 235; vom 24.11.2009 – 2 BvR 1387/04, BVerfGE 124, 348).

Dieser Grundgedanke wird im Übrigen sowohl in Gewinn- wie Verlustsituationen gleichermaßen erreicht. Zum einen muss das Kreditinstitut den Jahresbeitrag leisten, auf der anderen Seite kann es sich weder in dem konkreten Veranlagungszeitraum (Gewinnkonstellation) noch in einem anderen Veranlagungszeitraum (Verlustsituation) teilweise von der ihn treffenden Gruppenverantwortlichkeit wirtschaftlich befreien.

2. Auch soweit die Klägerin zugleich eine Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots aufgrund Art. 14 Abs. 1 GG (Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb) und Art. 2 Abs. 1 GG (allgemeine Handlungsfreiheit) rügt, vermag der Senat ihr nicht zu folgen. Das Abzugsverbot ist insoweit durch den Lenkungszweck ebenfalls gerechtfertigt (dazu bereits unter B.I.1.d aa). Es liegt auch kein Verstoß gegen das Übermaßverbot vor, weil es durch die Jahresbeiträge einerseits und das Abzugsverbot andererseits zu einer Doppelbelastung kommt (so aber Haarmann, JbFStR 2016/2017, 300, 309 f.). Eine solche Doppelbelastung ist nicht gegeben; der Gesetzgeber sorgt vielmehr nur über einen doppelten Mechanismus eine einmalige vollständige wirtschaftliche Belastung der Kreditinstitute mit der Bankenabgabe zu erreichen. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG 2009 bewirkt im Ergebnis, dass die vom Gesetzgeber gewollte Belastungswirkung seitens der Jahresbeiträge nicht durch eine steuerliche Abziehbarkeit wirtschaftlich betrachtet abgemildert und dadurch für die Kreditinstitute erträglicher gestaltet wird. Dies ändert aber nichts daran, dass die finanzielle Belastung nur einmal eintritt.

III. Das Abzugsverbot gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG begegnet auch keinen unionsrechtlichen Bedenken. Insbesondere verletzt es nicht das unionsrechtliche Beihilfeverbot nach Art. 107 Abs. 1 des Vertrages über die Arbeitsweise der Union (AEUV). Soweit in den Verträgen nichts anderes bestimmt ist, sind staatliche und aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Diese Vertragsbestimmung ist im vorliegenden Fall nicht einschlägig, weil das Abzugsverbot keine Beihilfe darstellt. Es liegt keine selektive Vorteilsgewährung vor (hierzu eingehend Englisch in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, Rz. 9.12). Schon einen Vorteil kann man angesichts der Normausgestaltung als dem Grunde nach belastendes Abzugsverbot nur auf den zweiten Blick erkennen, indem es von der unmittelbaren Belastungswirkung diejenigen Kreditinstitute ausnimmt, die in konkreten Veranlagungszeiträumen einen Verlust erwirtschaftet haben. Bei ihnen kann sich das Abzugsverbot allenfalls in anderen Veranlagungszeiträumen über einen Verlustvor- oder –rücktrag auswirken. Durch diese Normwirkungen kommt es indes weder zu einer beihilferelevanten steuerlichen Mehrbelastung von Wettbewerbsteilnehmern (dazu Englisch in Schaumburg/Englisch, a.a.O., Rz. 9.14) noch zu einer relevanten Entlastung der Verlustunternehmen. In beiden angedachten Richtungen fehlt es an der notwendigen Selektivität. Für diese muss in einem ersten Schritt festgestellt werden, ob die steuerliche Maßnahme im Kontext des Steuersystems dazu geeignet ist, bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 15.11.2011 – C-106/09 und C-107/09, ECLI:EU:C:2011:732, Rz- 75 – Europäische Kommission/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich/Königreich Spanien; vom 21.12.2016 – C-20/15 und C-21/15, ECLI:EU:C:2016:981, Rz. 54 – Kommission / World Duty Free Group u.a.). Ungleich werden durch die Auswirkungen der Nichtabziehbarkeit zwar ggf. jeweils Kreditinstitute, d.h. Angehörige derselben Branche, ggf. auch unmittelbare Konkurrenten. Diese Auswirkungen treten aber nicht selektiv ein; es ist aus Sicht der Bundesrepublik Deutschland rein zufällig, welches Kreditinstitut in einem konkreten Veranlagungszeitraum nicht unmittelbar belastet wird.

Hierbei verkennt der Senat nicht, dass auch die Frage der sog. de facto-Selektivität diskutiert wird; hierbei geht es aber um faktisch ungleiche Verteilungswirkungen einer Steuervergünstigung (hierzu mit weiteren Nachweisen zum Diskussionsstand Englisch in Schaumburg/Englisch, a.a.O., Rz. 9.26). Das ist jedoch nicht das konkret in Rede stehende Problem. Im vorliegenden Fall handelt es sich schon dem Normcharakter nach nicht um eine Vergünstigungsvorschrift, sondern um eine belastende Steuernorm. Lediglich reflexartig kommt es zu einer (grundsätzlich auch nur temporären) Nichtbelastung von Verluste erwirtschaftenden Kreditinstituten, die weder staatlich intendiert sind noch gesteuert werden können.

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, 3, § 139 Abs. 4 FGO.

V. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage der Verfassungs- oder Unionsrechtskonformität des Betriebsausgabenabzugs nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG 2009 n.F. war --soweit ersichtlich-- bislang nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung.