OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 13.04.2016 - 14 A 1728/15
Fundstelle
openJur 2019, 6242
  • Rkr:
  • AmtlSlg:
  • PM:
Verfahrensgang
  • vorher: Az. 2 K 626/15
Tenor

Die Berufung wird zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beklagte erließ am 8.10.2014 eine Vergnügungssteuersatzung für das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros). Die Satzung (im Folgenden: VS) trat am 1.11.2014 in Kraft. Nach § 2 VS unterliegen der Besteuerung im Gebiet der Beklagten das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros), die neben der Annahme von Wettscheinen (auch an Terminals o.ä.) auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen. Steuerschuldner ist nach § 3 VS der Betreiber des Wettbüros. Bemessungsgrundlage der Steuer ist nach § 4 Satz 1 VS die Veranstaltungsfläche (qm) der genutzten Räume. Der Steuersatz beträgt nach § 5 VS für jede angefangenen zwanzig Quadratmeter Veranstaltungsfläche 250,- Euro je angefangenen Kalendermonat.

Die Klägerin betreibt im Stadtgebiet der Beklagten (C1. . ) eine Wettannahmestelle für den Wettveranstalter C. . In dem Lokal befinden sich mehrere Tische mit Sitzgelegenheiten und Bildschirme, auf denen zum Teil die Wettquoten angezeigt, zum anderen Sportereignisse übertragen werden. Die Klägerin nutzt das Sportübertragungsangebot des Pay-TV-Anbieters SKY Deutschland. Bei den Sportübertragungen handelt es sich zum Teil um Aufzeichnungen, zum Teil um Liveausstrahlungen. Die Wettbedingungen in dem Lokal der Klägerin sind die gleichen wie in Wettannahmestellen ohne Sportübertragungen oder im Internet. Die Klägerin erhält von dem Wettveranstalter C. auch die gleiche Provision wie Betreiber von Wettannahmestellen ohne Sportübertragungen. Der Wettveranstalter C. zahlt unabhängig von der Gestaltung der Annahmestelle einen prozentualen Anteil vom Hold (Wetteinsätze abzüglich Gewinnauszahlungen, Bonusauszahlungen, Rückzahlungen, Sonderzahlungen und stornierten Wetten) als Provision.

Mit Bescheid vom 12.1.2015 setzte die Beklagte gegenüber der Klägerin Wettbürosteuer für das Jahr 2015 in Höhe von 15.000,- Euro fest. Hierbei legte sie nach der Anmeldung der Klägerin eine Größe des Wettbüros von 98 qm zugrunde.

Die Klägerin hat am 11.2.2015 Klage erhoben. Sie hat geltend gemacht, die Wettbürosteuersatzung der Beklagten sei unwirksam. Die Wettbürosteuer sei der Renn- und Sportwettensteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Mit Blick auf die Steuerfreistellung von reinen Annahmestellen liege ein Verstoß gegen Art. 3 Abs.1 GG vor. Es fehle auch die erforderliche Verknüpfung mit einem Aufwand, da bereits die Eröffnung eines Wettbüros den Steuertatbestand erfülle. Dass tatsächlich Wetten abgeschlossen würden, sei nicht Voraussetzung. Das Mitverfolgen der Wettereignisse sei kostenlos. Der von der Beklagten gewählte Flächenmaßstab weise den erforderlichen lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand nicht auf.

Die Klägerin hat beantragt,

den Bescheid der Beklagten vom 12.1.2015 aufzuheben.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit Urteil vom 12.6.2015 abgewiesen. Die der Steuerfestsetzung der Beklagten zugrunde liegenden Satzungsbestimmungen seien wirksam. Die Wettbürosteuer sei eine örtliche Aufwandsteuer, die anderen bundesrechtlich geregelten Steuern nicht gleichartig sei. Die Befugnis zum Erlass der Steuersatzung scheitere nicht an ihrem Lenkungszweck. Sie stelle keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG dar, da sie nicht erdrosselnd wirke und auch im Übrigen verhältnismäßig sei. Sie sei nach Art. 105 Abs. 2a GG auf den Wettkunden abwälzbar. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG wegen einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung von Wettbüros und Wettannahmestellen liege nicht vor, da wegen der von Wettbüros ausgehenden größeren Suchtgefahren ein sachlicher Grund für die Ungleichbehandlung vorliege. Auch der gewählte Flächenmaßstab verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da er den Vergnügungsaufwand des Wettkunden abbilden könne. Je größer das Wettbüro sei, desto mehr Wettkunden hätten die Möglichkeit, ihre Wette mit dem Mitverfolgen des Ereignisses zu verbinden. Demgegenüber wäre es verfehlt, an den Umsatz des Wettbüros anzuknüpfen, da hierdurch nur der Aufwand "Wetten" erfasst würde. Ebenso wenig könnten die Wetten der Besteuerung zugrunde gelegt werden, die von Kunden abgegeben werden, die im Wettbüro zum Mitverfolgen verbleiben. Denn diese könnten nicht manipulationssicher erfasst werden. Auch die Staffelung nach Quadratmetern sei nicht zu beanstanden. Die Wettbürosteuer verstoße nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Denn auch der Glücksspielstaatsvertrag verfolge das Ziel, das Entstehen von Wettsucht zu verhindern und die Spielsucht zu bekämpfen, weswegen er Sportwetten nur begrenzt und auf der Grundlage einer Konzession erlaube. Die Satzung der Beklagten sei hinreichend bestimmt und verstoße auch nicht gegen sonstiges höherrangiges Recht. Die Festsetzung selbst sei ebenfalls nicht zu beanstanden.

Die von dem Verwaltungsgericht zugelassene Berufung hat die Klägerin rechtzeitig eingelegt.

Zur Begründung ihrer Berufung wiederholt und vertieft die Klägerin mit Schriftsatz vom 15.9.2015 rechtzeitig ihr bisheriges Vorbringen und macht ergänzend geltend, das Verwaltungsgericht habe nicht berücksichtigt, dass das Mitverfolgen der Wettereignisse kostenlos sei. Die Wettbürosteuer knüpfe nicht an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Wettkunden an, sondern besteuere letztlich das unternehmerische Konzept. Der Beklagten habe die Kompetenz für eine derartige Steuer gefehlt. Entgegen der Einschätzung des Verwaltungsgerichts bestünde zwischen Wettbüros und reinen Wettannahmestellen mit Blick auf die Möglichkeit, die Wettereignisse mitzuverfolgen, kein wesentlicher Unterschied. Denn auch in reinen Wettannahmestellen könnten die Wettereignisse über Smartphones oder Tablet-PCs mitverfolgt werden. Dass die letztgenannten Möglichkeiten nicht von dem Betreiber eröffnet würden, sei unschädlich. Es liege folglich ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor. Ein solcher ergebe sich auch aus der Zugrundelegung des Flächenmaßstabs. Dieser sei unzulässig, weil aus der Größe des Büros nicht auf die Höhe der Wetteinsätze geschlossen werden könne, während letztere wiederum genau erfasst werden könnten. Dies führe zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von gut besuchten und weniger gut besuchten Wettbüros. Die Staffelung des Steuersatzes je angefangene 20 qm Veranstaltungsfläche verstoße ebenfalls gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Ein Wettbüro mit einer Veranstaltungsfläche von 21 qm trage die doppelte Steuerlast eines Büros mit bis zu 21 qm Veranstaltungsfläche. Die Satzung sei hinsichtlich des Begriffs "Wettbüro" nicht hinreichend bestimmt.

Die Klägerin beantragt,

das angegriffene Urteil zu ändern und gemäß dem erstinstanzlichen Klageantrag zu erkennen.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie macht geltend, die Wettbürosteuer sei der Sportwettensteuer und der Konzessionsabgabe nicht gleichartig. Der Flächenmaßstab bilde den Vergnügungsaufwand des Wettkunden ab und weise einen lockeren Bezug zum wahrscheinlichen Vergnügungsaufwand auf. Wegen des höheren Kontrollaufwands könne nicht auf den tatsächlichen Wetteinsatz abgestellt werden. Bei der Staffelung nach je 20 qm Veranstaltungsfläche habe die Beklagte einen weiten Gestaltungsspielraum, den sie nicht überschritten habe.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichts- und Beiakten ergänzend Bezug genommen.

Gründe

Die Berufung ist zulässig, aber nicht begründet. Das Verwaltungsgericht hat die zulässige Klage zu Recht abgewiesen. Der Bescheid der Beklagten vom 12.1.2015 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).

Der Steuerbescheid findet seine Grundlage in der wirksamen Vergnügungssteuersatzung der Beklagten für das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros) vom 8.10.2014, die am 1.11.2014 in Kraft getreten ist (§ 11 VS). Nach § 2 VS unterliegen der Besteuerung im Gebiet der Beklagten das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros), die neben der Annahme von Wettscheinen (auch an Terminals o.ä.) auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen.

Gegen die Wirksamkeit der Satzungsbestimmungen bestehen keine Bedenken. Sie sind verfassungsgemäß und stehen auch sonst mit höherrangigem Recht in Einklang.

Die Beklagte war zum Erlass der Vergnügungssteuersatzung nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG befugt. Hiernach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Nordrhein-Westfalen nach § 3 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) auf die Gemeinden übertragen. Die Einführung der neuen Steuer einer anderen Kommune hat es mit Verfügung vom 18.6.2014 nach § 2 Abs. 2 KAG genehmigt.

Die Wettbürosteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer, die bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist.

Eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG soll die in der Einkommensverwendung für den persönlichen, über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners bzw. bei einer - wie hier - indirekt erhobenen Steuer des Steuerträgers treffen. Der Konsum als Aufwand ist typischerweise Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Ob der Aufwand im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet, ist für die Steuerpflicht unerheblich.

St. Rspr., vgl. m. w. N.: BVerfG, Beschluss vom 15.1.2014 - 1 BvR 1656/09 -, juris, Rn. 47; BVerwG, Beschluss vom 18.8.2015 - 9 BN 2.15 -, juris, Rn. 5, 7.

Die Wettbürosteuer der Beklagten trifft den Konsumaufwand des Wettkunden für das Wetten in einem Wettbüro. Regelmäßig und so auch hier geht es um im Wettbüro an einen Wettanbieter vermittelte Wetten. Die Tatbestandsvariante des Veranstaltens von Wetten in einem Wettbüro erfasst demgegenüber den Wettvertragspartner selbst, der in dem Büro den Wettabschluss anbietet. Dass die im Wettbüro angebotene Leistung nur durch den Wetteinsatz des Wettkunden abgegolten wird und jener nach der Unternehmensgestaltung der Klägerin nicht gegenüber Wetten in Wettannahmestellen, die nur die Wettannahme bieten (reine Wettannahmestellen), preislich höher liegt, ist ebenso unschädlich wie der Umstand, dass die Finanzierung des Wettbüros im Wesentlichen nur auf den Provisionszahlungen beruht, die die Klägerin als Wettvermittlerin vom Wettveranstalter für die vermittelten Wetten erhält. Für die Charakterisierung der Steuer als Aufwandsteuer ist allein entscheidend, dass der Wettkunde, den die Steuer letztlich treffen soll, mit der Zahlung des Wetteinsatzes eine finanzielle Leistung erbringt, die neben der Finanzierung der Wette auch der Finanzierung des Wettbüros und damit auch der beim Wettbürobetreiber anfallenden Steuer dient. Zu Unrecht wird der Charakter der Steuer als Aufwandsteuer in Frage gestellt, weil eine Teilleistung, nämlich die Möglichkeit der Mitverfolgung der Wettereignisse, unentgeltlich und deshalb kein Aufwand als Steuergut vorhanden sei.

So aber VGH Bad.-Württ., Urteil vom 28.1.2016 - 2 S 2067/14 -, S. 15 ff. des amtlichen Abdrucks; VG Karlsruhe, Urteil vom 24.4.2015 - 6 K 1514/13 u.a. -, ZfWG 2015, 271 (273).

Tatsächlich wird die Bereitstellung der Mitverfolgungsmöglichkeit - und im Übrigen auch die gesamte sonstige Tätigkeit des Wettbürobetreibers und des Wettveranstalters - von demjenigen finanziert, der einen Wetteinsatz tätigt, denn nach dem hier in Rede stehenden Geschäftsmodell wird der Gesamtaufwand des Wettbürobetreibers aus den Provisionszahlungen des Wettanbieters bestritten, die ihrerseits aus den Wetteinsätzen erwirtschaftet werden.

Ob der einzelne Wettkunde einen speziellen, bezifferbaren Mehraufwand tätigt, wenn eine Mitverfolgungsmöglichkeit geboten wird, gegenüber einer Wette in einer Wettannahmestelle ohne eine solche Möglichkeit, ist für den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer unerheblich. So ist etwa eine Vergnügungssteuer auf das Vorführen pornographischer Filme in einer Sauna auch dann eine Aufwandsteuer, wenn vom Saunabetreiber und Filmvorführungsveranstalter kein gesondertes Entgelt für die Filmvorführung von den Saunakunden erhoben wird und der allein erhobene Eintrittspreis für die Sauna gegenüber einer Sauna ohne solche Filmvorführungen nicht erhöht ist. Es ist eine für den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer irrelevante Frage der Kalkulation des Unternehmers, wie er aus den Einnahmen, die nicht oder nicht nur in einem Entgelt für das steuerpflichtige Vergnügen bestehen müssen, sondern auch im Entgelt für ein gastronomisches Angebot oder sonstige Nebenleistungen bestehen können, die Unkosten der Veranstaltung deckt und noch einen Gewinn erwirtschaftet.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 25.4.2012 - 9 B 10.12 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer, Nr. 55, Rn. 8.

Dem Vergnügungssteuerrecht ist geläufig, dass kein der steuerbaren Veranstaltung betragsmäßig abgrenzbar zurechenbarer Konsumaufwand und kein unmittelbarer rechtlicher Konnex zwischen Konsumaufwand und besteuertem Vergnügen vorhanden sein muss. Führt etwa ein Gastwirt eine vergnügungssteuerpflichtige Tanzveranstaltung durch, für die aber kein eigenes Eintrittsgeld erhoben wird, sondern die aus dem durch die Tanzveranstaltung erhöhten Umsatz von Speisen und Getränken finanziert wird, so stellt das den Charakter der vom Gastwirt erhobenen Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer nicht in Frage, sondern schlägt sich lediglich im Steuermaßstab nieder. Da dann mangels eigenen Entgelts für die steuerpflichtige Veranstaltung keine Kartensteuer erhoben werden kann, bemisst sich die Steuer nach dem Maßstab der Größe des benutzten Raums.

Vgl. etwa § 20 Abs. 1 Satz 1 des bis zur Aufhebung mit Ablauf des Jahres 2002 geltenden Gesetzes über die Vergnügungssteuer vom 14.12.1965, aufgehoben durch Gesetz vom 26.11.2002 (GV.NRW. S. 559): "Für die Veranstaltungen, die im wesentlichen der Gewinnerzielung aus der Verabreichung von Speisen und Getränken ... dienen, ist die Pauschsteuer nach der Größe des benutzten Raumes zu erheben."

Es verkürzt den bundesrechtlichen Aufwandsbegriff, wenn ein der vergnügungssteuerpflichtigen Veranstaltung spezifisch zuzurechnendes Entgelt gefordert und die Möglichkeit außer Betracht gelassen wird, die grundsätzlich vergnügungssteuerpflichtige Gesamtveranstaltung so zu organisieren, dass der Umsatz nicht über den Eintrittspreis, sondern etwa über ein gastronomisches Angebot oder andere entgeltpflichtige Nebenleistungen erwirtschaftet wird. Dann wird der für die Bemessung der Vergnügungssteuer maßgebliche und auch nach außen erkennbare wirtschaftliche Aufwand, den der Besucher der Veranstaltung für den Konsum der Vergnügungsveranstaltung betreibt, nicht im Eintrittspreis abgebildet.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 3.3.2004 - 9 C 3.03 -, juris, Rn. 33 ff.

Der durch die Steuer letztlich belastete Konsumaufwand liegt in dem durch die Tanzveranstaltung generierten Mehraufwand für den erhöhten Umsatz von Speisen und Getränken gegenüber dem gastronomischen Betrieb ohne eine solche Veranstaltung, der nicht messbar, sondern nur kalkulatorisch einzuschätzen ist. Nicht anders liegt es bei Wettbüros: Durch das spezifische Vermarktungskonzept der Wettvermittlung oder Wettveranstaltung bei gleichzeitiger Mitverfolgungsmöglichkeit der Wettereignisse soll gegenüber reinen Wettannahmestellen ein erhöhter Wettumsatz generiert werden, der die Kosten des Betriebs des Wettbüros zuzüglich eines Gewinns abdecken soll.

Der Einordnung der streitigen Steuer als Aufwandsteuer steht auch nicht entgegen, dass sie aufgrund des gewählten Flächenmaßstabs auch dann anfalle, wenn Wettinteressierte sich im Wettbüro lediglich Sportereignisse anschauten, ohne zu wetten. Dieser Einwand ist unzutreffend. § 2 VS setzt voraus, dass Wetten tatsächlich vermittelt oder veranstaltet worden sind. Der bloße Aufenthalt im Wettbüro, um sich Sportereignisse anzuschauen, unterliegt keiner Besteuerung.

Schließlich kann der Charakter der streitigen Steuer als Aufwandsteuer auch nicht unter dem Gesichtspunkt in Frage gestellt werden, dass der von den Steuerträgern, also den Wettkunden, getätigte Aufwand gegenüber den Wettanbietern erfolgt, nicht aber gegenüber dem die Steuer schuldenden Betreiber des Wettbüros, der regelmäßig, nämlich im Fall der Vermittlungsvariante, nicht der Wettanbieter ist. Der Begriff der Aufwandsteuer verlangt nicht, dass der Steuerträger den Aufwand gerade gegenüber dem steuerschuldenden Veranstalter tätigt. Maßgeblich ist insoweit nur, dass tatsächlich ein Aufwand für den steuerlich belasteten Konsum getätigt wird. Das ist hier der Fall, da - wie bereits ausgeführt - die gesamten Kosten des Wettbüros einschließlich der Steuer aus den Wetteinsätzen der Wettkunden als Aufwand getragen werden. Denn aus den Wetteinsätzen werden die Provisionszahlungen des Wettanbieters für die Vermittlung der Wetten durch den Wettbürobetreiber finanziert.

Eine solche nur mittelbare Aufwandsbeziehung zwischen Steuerträger und Steuerschuldner über einen Dritten ist dem Recht der Aufwandsteuer geläufig. So ist Steuerschuldner bei dem einrichtungsbezogenen Tatbestand der Sexsteuer etwa der Betreiber eines Bordells, der aber mit den Steuerträgern, den Freiern, in kein wirtschaftliches Austauschverhältnis treten muss. Vielmehr kalkuliert er die von ihm geschuldete Sexsteuer in den Mietpreis der Zimmer, die er den Prostituierten zur Verfügung stellt. Die Prostituierten ihrerseits können über eine Erhöhung der Preise für ihre Dienstleistungen die Steuer auf die Steuerträger, ihre Kunden, abwälzen.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 11.12.2013 - 14 A 1948/13 -, NRWE, Rn. 79.

Die Tatsache, dass keinerlei Vertragsbeziehungen zwischen Steuerschuldner (Bordellbetreiber) und Konsument (Freier) bestehen, stellt keinen bundesrechtlich relevanten Umstand dar.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.11.2014 - 9 B 20.14 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer, Nr. 57, Rn. 13, 15.

Ebenso wenig bestehen Aufwandsbeziehungen zwischen einem Tanzveranstalter als Steuerschuldner und sich vergnügenden Teilnehmern hinsichtlich deren Vergnügungsaufwands, wenn die Tanzveranstaltung in den Räumen einer nicht vom Veranstalter betriebenen Gaststätte stattfindet und kein Eintrittsgeld erhoben wird, sondern die Veranstaltung im Wesentlichen der Gewinnerzielung aus der Verabreichung von Speisen und Getränken dient. Der von den Teilnehmern getätigte Vergnügungsaufwand besteht alleine im durch die Veranstaltung generierten Mehrumsatz an Speisen und Getränken, der dem Gastwirt gegenüber getätigt wird. Es ist Sache des Tanzveranstalters, die von ihm geschuldete Vergnügungssteuer in den dem Gastwirt in Rechnung gestellten Preis für die Veranstaltung einzukalkulieren, der seinerseits diese Kosten auf die Teilnehmer der Veranstaltung über die Preise für Speisen und Getränke überwälzt.

Der Einordnung als Aufwand steht auch nicht entgegen, dass der Wettvorgang wenig vergnüglich sei und Wetten wie Börsengeschäfte zur Einkommenserzielung abgegeben würden. Ob das Wetten als Vergnügen empfunden wird, ist steuerrechtlich irrelevant. Maßgeblich ist allein, dass Aufwand für den Konsum für den persönlichen Lebensbedarf betrieben wird. Richtig ist, dass eine gemeindliche Aufwandsteuer nicht auf die Inanspruchnahme von Dienstleistungen erhoben werden darf, die nicht der Einkommensverwendung, sondern allein der Einkommenserzielung dienen.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 11.7.2012 - 9 CN 1/11 -, BVerwGE 143, 301, Rn.14.

Das Wetten in einem Wettbüro ist jedoch nicht der Einkommenserzielung zuzurechnen. Ein Aufwand ist der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt damit nicht der Aufwandsteuer, wenn er mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder auch einer freiberuflichen Tätigkeit zwangsläufig verbunden ist.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 11.7.2012 - 9 CN 1/11 -, BVerwGE 143, 301, Rn.16.

Pferde- und Sportwetten werden nicht von Berufswettern abgegeben. Denn der Ausgang einer Pferde- oder Sportwette ist ungeachtet der Kenntnisse des Wettkunden stets mit so zahlreichen Unwägbarkeiten verbunden, dass der Gewinn aus einer Wette überwiegend vom Zufall und allenfalls zu einem kleinen Teil von den Kenntnissen und Fähigkeiten des Wetters abhängt. Es gibt daher wie bei Glücksspielen allgemein keine Berufsspieler, sondern allenfalls Vielspieler mit mehr oder weniger Glück und mehr oder weniger großen Hoffnungen auf einen Gewinn. Wie demgegenüber Börsengeschäfte und deren einkommensteuerliche Beurteilung einzustufen sind, ist für die Frage, ob Sport- und Pferdewetten berufsmäßig ausgeübt werden, unerheblich.

Die Wettbürosteuer weist die nach Art. 105 Abs. 2a GG erforderliche örtliche Radizierung auf. Örtliche Steuern sind nur solche Abgaben, die an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -, juris, Rn. 79; BVerwG, Beschluss vom 25.4.2013 - 9 B 41.12 -, NVwZ 2013, 1426, Rn. 5.

Diesen Anforderungen wird die Wettbürosteuer der Beklagten gerecht. Sie knüpft an die Belegenheit des Wettbüros im Gemeindegebiet, die hierin ausgeübte Vermittlungs- und Veranstaltungstätigkeit und die dort vorhandene Möglichkeit, die Wettereignisse mitzuverfolgen, an. Dass der Wettvertrag zwischen Wettveranstalter und Wettkunde nach zivilrechtlichen Maßstäben möglicherweise außerhalb des Gemeindegebiets zustande kommt und der Wetteinsatz für einen außerhalb des Gemeindegebiets ansässigen Wettveranstalter entgegen genommen wird, ist für den örtlichen Bezug der Wettbürosteuer nicht von Relevanz. Denn es kommt auf die Tätigkeit des Wettbürobetreibers an. Diese Tätigkeit wird im Gemeindegebiet ausgeübt, wobei offen bleiben kann, ob und wenn ja welche Vertragsbeziehungen zwischen Vermittler und Wettkunde bestehen. Dem entspricht auch § 3 Abs. 4 GlüStV, wonach ein Glücksspiel dort vermittelt wird, wo dem Spieler die Möglichkeit zur Teilnahme eröffnet wird. Auch wird kein die Wirtschaftseinheit berührendes Steuergefälle begründet. Unterschiede für Wettbürobetreiber zwischen Kommunen mit Wettbürosteuer und solchen ohne diese Steuer begründen ein relevantes Steuergefälle schon vom Ansatz nicht, da solche Unterschiede - wie sie etwa auch bei der Sexsteuer vorhanden sind - im Wesen einer in das Ermessen der Kommunen gestellten Kommunalsteuer für örtlich radizierte Vorgänge liegen. Auch ein relevantes Steuergefälle für den national oder gar international tätigen Wettanbieter entsteht nicht: Es wird lediglich ein bestimmter lokaler Vertriebsweg der Wetten besteuert. Der Gesichtspunkt eines die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälles umfasst nicht das Interesse, alle Vertriebswege gleichermaßen steuerlich belastet zu sehen. Im Übrigen ist bei dem vorliegenden Geschäftsmodell ohnehin der Wettanbieter nicht betroffen. Die Finanzierung der Wettbüros erfolgt ausschließlich durch die Erhöhung des mit dieser Vertriebsform gesteigerten Wettumsatzes, so dass für den Wettanbieter keinerlei Auswirkungen existieren.

Die Steuer verstößt nicht gegen das in Art. 105 Abs. 2a GG verankerte Gleichartigkeitsverbot, wonach örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern nur erhoben werden dürfen, "solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind". In Betracht kommen hier nur die Pferdewettensteuer und die Sportwettensteuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz (RennwLottG), die Konzessionsabgabe des Wettveranstalters nach § 4d des Glücksspielstaatsvertrags (Art. 1 der Anlage 1 zum Gesetz zum Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland vom 13.11.2012, GV.NRW. S. 524) - GlüStV - sowie die den Wettvermittler treffende Umsatzsteuer. Das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG verbietet eine Doppelbelastung derselben Steuerquelle. Damit ist die Regelung finanzausgleichsrechtlicher Natur und kommt nicht ursprünglich aus dem Gedanken einer Begrenzung der Besteuerungsgewalt des Staates gegenüber den Abgabenschuldnern durch ein Verbot der Doppelbesteuerung, wenngleich das Gleichartigkeitsverbot auch den Steuerschuldner vor übermäßiger Belastung desselben Steuerobjekts durch unterschiedliche Steuergläubiger schützt. Demzufolge hat das Bundesverfassungsgericht zunächst auf die Definition der Gleichartigkeit, wie sie aus der grundgesetzlichen Verteilung der Steuerkompetenzen in Art. 72 Abs. 1 GG folgt, zurückgegriffen und auf die steuerbegründenden Merkmale abgestellt. Es ist davon ausgegangen, dass eine kommunale Aufwand- oder Verbrauchsteuer jedenfalls dann einer Bundessteuer nicht gleichartig ist, wenn sie die Merkmale einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht erfüllt. Danach sind der Steuergegenstand, Steuermaßstab, die Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen zu vergleichen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die eine Steuer dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit trifft wie die andere. Dabei hat es der Gesetzgeber nicht in der Hand, durch verschiedene Formulierungen der Steuertatbestände oder durch eine Schaffung geringfügiger Unterschiede bei den einzelnen Merkmalen der Steuer, wie insbesondere beim Kreis der Steuerpflichtigen, beim Steuermaßstab und bei der Erhebungstechnik die Gleichartigkeit zu vermeiden. Genauso wenig genügt es zur Vermeidung der Gleichartigkeit in dem vorgenannten traditionellen Sinne, wenn nur ein Teilbereich mit einer Bundessteuer deckungsgleich ist.

Wendete man diese Kriterien uneingeschränkt auf die kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuern an, könnten allerdings einige der herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht mehr erhoben werden, weil sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit treffen wie Bundessteuern und deshalb gegen das Gleichartigkeitsverbot verstießen. Dieses Ergebnis hat der Verfassungsgeber indessen nicht gewollt. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG wurde mit dem Finanzreformgesetz vom 12.5.1969 mit Wirkung zum 1.1.1970 in den finanzverfassungsrechtlichen Kompetenzkatalog des Art. 105 GG eingefügt. Die Befugnis der Länder zur Regelung der herkömmlich, d. h. am 1.1.1970 bestehenden örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern sollte nicht angetastet werden.

Für die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern ist das Bundesverfassungsgericht deshalb davon ausgegangen, dass sie ohne weitere Prüfung als nicht gleichartig anzusehen sind. Damit die ausschließliche Gesetzgebungsbefugnis der Länder (auch) für nach dem 1.1.1970 geschaffene neue Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht leerläuft, muss davon ausgegangen werden, dass der Verfassungsgeber dem Begriff der Gleichartigkeit in Art. 105 Abs. 2a GG einen eigenständigen Inhalt gegeben hat, der von dem Inhalt des Begriffs abweicht, den das Bundesverfassungsgericht zur Abgrenzung der Zuständigkeiten im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung verwendet. Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings die Frage, wie die Gleichartigkeit im Hinblick auf neue Steuern zu definieren ist, bisher offen gelassen.

Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten sollte, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen. Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 11.7.2010 - 9 CN 2.11 -, juris, Rn. 22 ff. m. w. N; zu den verschiedenen Gleichartigkeitsbegriffen vgl. Wendt in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. VI, 3. Aufl., § 139 Rn. 39 ff.

Durch einen solchen Vergleich muss das Wesen der zu vergleichenden Steuern erfasst werden. Wenn sie sich im Wesen nicht unterscheiden, sind sie gleichartig, so dass die örtliche Aufwandsteuer nicht erhoben werden darf. Gemessen an diesen Grundsätzen ist die Wettbürosteuer weder der bundesrechtlich geregelten Renn- und Sportwettensteuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz noch der Konzessionsabgabe nach § 4d GlüStV noch der vom Wettvermittler geschuldeten Umsatzsteuer gleichartig.

Die Wettbürosteuer unterscheidet sich wesentlich von der Renn- und Sportwettensteuer und ist ihr deshalb nicht gleichartig. Die hier in Rede stehende Wettbürosteuer soll zwar die Wetter als Steuerträger belasten. Das deckt sich mit der Renn- und Sportwettensteuer, die letztlich nicht der Steuerschuldner, sondern der Wetter tragen soll. Denn auch diese Steuer soll nicht - wie etwa die Einkommen- und Körperschaftssteuer - den Gewinn des Steuerschuldners belasten, sondern als Teil der Kosten der Leistung in den Wetteinsatz eingepreist werden. Insofern greifen sowohl die Renn- und Sportwettensteuer als auch die Wettbürosteuer auf die Leistungsfähigkeit des Wetters zu.

Vgl. dazu, dass sowohl eine spezielle Verkehrssteuer wie die Rennwett- und Lotteriesteuer als auch Verbrauch- und Aufwandsteuern Steuern auf die Verwendung von Einkommen und Vermögen sind und die Rennwett- und Lotteriesteuer die Einkommens- und Vermögensverwendung für Wettkonsum betrifft, Englisch in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 7 Rn. 100 f., § 18 Rn. 80.

Diese Identität der steuerlegitimierenden Leistungsfähigkeit desselben Steuerträgers alleine kann jedoch eine Gleichartigkeit im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG noch nicht begründen, da der Besteuerung durch die Renn- und Sportwettensteuer eine andere Zielrichtung und ein anderer wirtschaftlicher Sachverhalt zugrundeliegt, was sich im Steuergut und -gegenstand, im Kreis der Steuerschuldner, im Steuermaßstab, der Erhebungstechnik und den wirtschaftlichen Auswirkungen niederschlägt.

Renn- und Sportwetten zeichnen sich dadurch aus, dass sie (Rennwetten traditionell, Sportwetten seit ihrer Besteuerung) von der allgemeinen Umsatzbesteuerung ausgenommen sind (§ 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes - UStG -). Bezweckt wird damit die Vermeidung einer Doppelbesteuerung, denn Umsätze aus Renn- und Sportwetten unterliegen der Besteuerung nach §§ 10, 11, 17 Abs. 2 RennwLottG.

Vgl. Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes der Bundesregierung, BT-Drs. IV/1590, S. 37, zu § 4 Nr. 8 des Entwurfs; Englisch in: Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Teil XII (Steuern und Abgaben auf Glücksspiel), Rn. 183.

Die - unionsrechtlich gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) zulässige - Befreiung von Umsätzen aus Wetten von der Umsatzsteuer rechtfertigt sich daraus, dass sich der Begriff des Umsatzes bei Wetten nur schwer definieren lässt, und nicht, wie es bei bestimmten im sozialen Bereich erbrachten Dienstleistungen von allgemeinem Interesse der Fall ist, durch den Willen, diesen Tätigkeiten eine günstigere mehrwertsteuerliche Behandlung zukommen zu lassen.

Vgl. EuGH, Urteil vom 14.7.2011 - C-464/10 -, juris, Rn. 29, m. w. N. zur gleichlautenden Vorgängervorschrift.

Erfasst werden von der Renn- und Sportwettensteuer Wettumsätze auf der Bemessungsgrundlage des vom Wetter gezahlten Wetteinsatzes. Steuerschuldner ist der Wettgegner (bei Rennwetten der Unternehmer des Totalisators oder der selbst wettende Buchmacher - §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 RennwLottG -, bei Sportwetten der Veranstalter - § 19 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG -). Die Renn- und Sportwettensteuer stellt sich damit als die individuell an die besondere Umsatzart angepasste Ausprägung der allgemeinen Umsatzsteuer auf der Endverbraucherstufe dar.

Vgl. Englisch in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 7 Rn. 103, § 18 Rn. 80.

Bei der Wettbürosteuer geht es nicht um die Besteuerung von Wettumsätzen allgemein. Vielmehr ist Steuergegenstand nur die Vermittlungsleistung oder Wettveranstaltung des Wettbürobetreibers in einer spezifischen, eine Mitverfolgungsmöglichkeit bietenden Einrichtung. Nur der insoweit getätigte besondere Aufwand soll - im Gegensatz zum allgemeinen Wettaufwand etwa in reinen Wettannahmestellen - steuerlich belastet werden.

Der so unterschiedliche Steuergegenstand der beiden Steuern schlägt sich darin nieder, dass der Kreis der von der Wettbürosteuer erfassten Steuerträger nur ein spezifischer Ausschnitt der die Renn- und Sportwettensteuer tragenden Wetter ist. Während die letztgenannte Steuer gleichsam wie die Umsatzsteuer grundsätzlich alle Renn- und Sportwetter treffen soll, erfasst die Wettbürosteuer nur Renn- und Sportwetter in dem besonderen Vertriebsweg des Wettbüros. Der Differenzierungsgrund für die Steuerbarkeit von Wettbüros in Abgrenzung zu reinen Wettannahmestellen liegt darin, dass Wettbüros eine qualitativ gesteigerte Ausweitung des Wettens bezwecken. Während die reine Wettannahmestelle lediglich das Wettangebot des Wettanbieters lokal in die Gemeinden hinein verlagert, verlagert das Wettbüro durch die gebotene Möglichkeit der Mitverfolgung der Wettereignisse die Wettkampfatmosphäre in die Kommunen und nutzt diese zum Vermitteln bzw. Veranstalten von Wetten. In dem regelmäßig durch Mittel angenehmerer Aufenthaltsgestaltung (Tische, Stühle, Dekoration, Angebot von Getränken und Snacks) verstärkten kommunikativen Umfeld, befeuert durch den damit geförderten Gruppenaustausch über die Wettereignisse und die Wettchancen, sind sowohl der Anreiz, überhaupt Wetten abzuschließen, als auch der Anreiz, gerade dort Wetten abzuschließen, sowie der Anreiz, in der Erregung des sportlichen Wettkampfs vermehrt und höher zu wetten, qualitativ gegenüber einer reinen Wettannahmestelle gesteigert.

Vgl. auch zum bauplanungsrechtlichen Unterschied von Wettbüros als Vergnügungsstätten und reinen Wettannahmestellen als Ladengeschäften Fickert/Fieseler/Determann/Stühler, BauNVO, 12. Aufl., § 4a Rn. 23.69.

Die gebotene Mitverfolgungsmöglichkeit beschränkt sich nicht darauf, unmittelbar die Wetttätigkeit anzuheizen. Sie dient darüber hinaus schon im Vorfeld des Wettens dem Zweck, einen Treffpunkt Gleichgesinnter zu schaffen. Auch dem, der im Moment gar nicht die Absicht hat zu wetten, soll ein Anreiz geboten werden, sich in das Wettbüro zu begeben, weil er dort die Möglichkeit hat, bewettbare sportliche Ereignisse zu verfolgen, und die Wahrscheinlichkeit besteht, dort gleichgesinnte, nämlich an Pferde- und Sportwetten interessierte Personen zu treffen, mit denen man die Zeit angenehm und nunmehr möglicherweise doch wettend verbringen kann. Mittelbar wird dadurch ebenfalls das Wettaufkommen gesteigert. Gleichzeitig schafft ein solcher Treffpunkt, wenn er sich bewährt, eine Kundenbindung im Wettbewerb zu anderen Wettanbietern.

Dieser und nur dieser durch das Wettbüro im Verhältnis zur reinen Wettannahmestelle gesteigert generierte Wettaufwand soll abgeschöpft werden, und nur die daran beteiligten Wetter sollen die Steuer tragen. Die unterschiedlichen Steuergüter (Umsätze aus Wetten einerseits, Konsummehraufwand für das Wetten in einem Wettbüro andererseits) stehen daher nicht bloß in einem Verhältnis von einem Teil zum Ganzen, sondern die Wettbürosteuer unterscheidet sich wesensrelevant im spezifischen Vertriebsweg.

Diesen Unterschied im mit der jeweiligen Steuer belasteten Aufwand vernachlässigt Birk, wenn er meint, Quelle der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sei "der bei Wetten aus Anlass von Sportereignissen betriebene Aufwand des Spielers", Birk, Wettbürosteuer, ZfWG 2015, 2 (5).

Der Unterschied im Steuergegenstand schlägt sich in der Steuerschuldnerschaft nieder: Steuerschuldner der Renn- und Sportwettensteuer ist der Wettgegner des Wettenden, Steuerschuldner der Wettbürosteuer ist der diesen charakteristischen Vertriebsweg wählende Einrichtungsbetreiber, also in der Vermittlungsvariante der vom Wettgegner unterschiedene Wettvermittler. Auch in der Veranstaltungsvariante ist der Einrichtungsbetreiber Steuerschuldner, der lediglich wegen der gewählten Vertriebsart seiner eigenen Wetten mit dem Wettgegner identisch ist.

Schließlich unterscheiden sich die Steuern auch im Steuermaßstab. Während die Rennwett- und Sportwettensteuer - wie oben bereits ausgeführt - den Einsatz der Wetter besteuert, bemisst sich die Wettbürosteuer nach der Veranstaltungsfläche der genutzten Räume (§ 4 Satz 1 VS). Dabei handelt es sich nicht etwa nur um einen künstlichen steuertechnischen Unterschied zur Vermeidung der Gleichartigkeit mit der Rennwett- und Sportwettensteuer, sondern um einen aus den verschiedenen Steuergütern fließenden Unterschied. Steuergut der Renn- und Sportwettensteuer ist der mit den Wetteinsätzen getätigte Konsumaufwand.

Steuergut der Wettbürosteuer ist der durch die Wahl des spezifischen Vertriebswegs generierte Konsummehraufwand der Wetter gegenüber einer reinen Wettannahmestelle. Sie gleicht damit der Vergnügungssteuer, die bei einer Tanzveranstaltung ohne Eintritt in einer Gaststätte erhoben wird. Auch hier liegt der besteuerte Konsumaufwand nicht im Gesamtumsatz von Speisen und Getränken, sondern in dem durch die Tanzveranstaltung generierten Mehraufwand für den erhöhten Umsatz von Speisen und Getränken gegenüber dem gastronomischen Betrieb ohne eine solche Veranstaltung. Dieser Konsumaufwand im Wettbüro entspricht weder dem einzelnen Wettumsatz, da dieser dieselbe Höhe hat wie der Wetteinsatz in einer reinen Wettannahmestelle und somit auf dieser Ebene überhaupt kein Mehraufwand vorliegt, noch dem Gesamtwettumsatz. Er entspricht vielmehr dem durch den speziellen Vertriebsweg generierten Mehraufwand, der sich nur vergleichend schätzen, nicht aber am Wettumsatz selbst ablesen lässt. Gerade für solche nicht präzise bezifferbaren Aufwände ist der Maßstab der Veranstaltungsfläche vorgesehen.

Die verfehlte Annahme, der Wetteinsatz des Spielers sei der wettbürosteuerlich relevante Aufwand, führt Birk dazu, den Unterschied im Maßstab zwischen Renn- und Sportwettensteuer einerseits und Wettbürosteuer andererseits als keinen Grund für fehlende Gleichartigkeit einzustufen, Birk, Wettbürosteuer, ZfWG 2015, 2 (5, 8).

Auch die Erhebungstechnik der Steuern unterscheidet sich: Die Sportwettensteuer (§ 31a der Ausführungsbestimmungen zum Rennwett- und Lotteriegesetz, zuletzt geändert durch Art. 2 des Gesetzes vom 29.6.2012, BGBl. I S. 1424 - RennwLottGABest -) wie auch die Totalisator- und Buchmachersteuer (§ 18 RennwLottGABest) werden durch Steueranmeldung festgesetzt, die Wettbürosteuer wird durch Steuerbescheid festgesetzt (§ 7 Abs. 2 VS).

Schließlich unterscheiden sich Renn- und Sportwettensteuer und Wettbürosteuer in ihren wirtschaftlichen Auswirkungen. Während die erstere als generelle Belastung von Wettumsätzen preiserhöhend wirkt, wirkt die letztere - jedenfalls bei dem hier in Rede stehenden Geschäftsmodell, solange kein Eintritt oder höherer Wettpreis gefordert wird - nicht preiserhöhend. Der Wettbürobetreiber muss sie unter diesen Umständen durch höhere Umsätze erwirtschaften, will er sie nicht von seiner Provision begleichen.

Unterscheidet sich somit die Renn- und Sportwettensteuer von der Wettbürosteuer wesentlich nach Steuergegenstand, Steuermaßstab, Steuerschuldner und Erhebungstechnik sowie in ihren wirtschaftlichen Auswirkungen und gleichen sie sich nur insofern, als beide als Steuerträger den Wetter in seiner Leistungsfähigkeit treffen wollen, so sind die Steuern nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG. Den Wesensunterschied zwischen einer allgemeinen Steuer auf Wettumsätze einerseits und der Steuer auf den in einer Einrichtung getätigten Aufwand, die spezifisch der Anfeuerung der Wettleidenschaft dient, andererseits kann diese Gleichheit im Zugriff auf die Leistungsfähigkeit derselben Kategorie von Personen, nämlich von Wettern, nicht aufwiegen.

Auch der Konzessionsabgabe nach § 4d GlüStV ist die Wettbürosteuer nicht gleichartig. Das ist schon deshalb der Fall, weil sie keine, wie es § 105 Abs. 2a Satz 1 GG aber voraussetzt, bundesgesetzlich geregelte Abgabe ist. Sie wird vielmehr kraft eines Länderstaatsvertrags und der dazu ergangenen Ausführungsgesetze der Länder erhoben. Darüber hinaus ist sie keine Steuer.

A. A. angeblich die Bundesregierung, Gesetzentwurf des Bundesrates zur Besteuerung von Sportwetten, BT-Drs. 17/8494, S. 13; zutreffend dagegen Birk/Brüggemann in: Dietlein/Hecker/Ruttig, Glücksspielrecht, 2. Aufl., § 4d GlüStV Rn. 4; Englisch in: Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Teil XII (Steuern und Abgaben auf Glücksspiel), Rn. 91.

Maßgeblich für die Qualifizierung einer Abgabe als Steuer oder nichtsteuerliche Abgabe ist die Ausgestaltung des betreffenden Gesetzes. Die Einordnung der Abgabe richtet sich nicht nach ihrer gesetzlichen Bezeichnung, sondern nach ihrem tatbestandlich bestimmten, materiellen Gehalt. Steuern sind öffentliche Abgaben, die als Gemeinlast ohne individuelle Gegenleistung ("voraussetzungslos") zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs eines öffentlichen Gemeinwesens erhoben werden. Erweist sich eine Abgabe wegen ihres Gegenleistungscharakters als nichtsteuerliche Abgabe, stehen die finanzverfassungsrechtlichen Vorschriften des Grundgesetzes ihrer Erhebung nicht entgegen

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 25.6.2014 - 1 BvR 668, 2104/10 -, BVerfGE 137, 1, Rn. 40 ff.

Die Konzessionsabgabe wird für die Erteilung einer Konzession und somit nicht voraussetzungslos erhoben (§§ 4a Abs. 1 Satz 1, 4d Abs. 1 GlüStV). Selbst wenn sie, wie in der Literatur vertreten wird, verfassungswidrigerweise nach Art einer Steuer voraussetzungslos erhoben wird,

so Englisch in: Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Teil XII (Steuern und Abgaben auf Glücksspiel), Rn. 97,

hätte sie allenfalls den Charakter einer Renn- und Sportwettensteuer, wie schon der Abgabemaßstab des Spieleinsatzes (§ 4d Abs. 2 Satz 1 GlüStV) und die Anrechnung der Steuer auf die Konzessionsabgabe nahelegen (§ 4d Abs. 7 GlüStV), der die Wettbürosteuer - wie oben ausgeführt - nicht gleichartig ist.

Schließlich ist die Wettbürosteuer auch nicht - in Betracht kommt insoweit nur die Vermittlungsvariante - der vom Wettbürobetreiber als Wettvermittler geschuldeten Umsatzsteuer gleichartig. Der Wettvermittler schuldet für die eingenommene Provision Umsatzsteuer, da dieser Umsatz nicht der Renn- und Sportwettensteuer unterliegt.

Vgl. EuGH, Urteil vom 13.7.2006 - C-89/05 -, juris, für Wettannahmen durch ein Call-Center; Stadie, UStG, 3. Aufl., § 4 Nr. 9, Rn. 28; Englisch in: Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Teil XII (Steuern und Abgaben auf Glücksspiel), Rn. 184.

Die Gleichartigkeit kann nicht damit begründet werden, dass die mit der Umsatzsteuer besteuerten Umsätze aus Dienstleistungen des Wettvermittlers an den Wettveranstalter in den Provisionen bestehen, die nach dem Geschäftsmodell der Klägerin gerade zur Abdeckung der Kosten des Wettbüros und der Erwirtschaftung eines Gewinns dienen und aus dem von den Wettern mit den Wetteinsätzen getätigten Konsumaufwand gespeist werden. Damit ist lediglich ein Bezug zwischen besteuerten Provisionsumsätzen und dem durch die Wettbürosteuer erfassten Konsumaufwand hergestellt. Die Provisionen sind aber nicht identisch mit dem maßgeblichen Konsumaufwand in Form des durch die Wahl des spezifischen Vertriebswegs generierten Mehraufwands der Wetter gegenüber einer reinen Wettannahmestelle. Die Wettbürosteuer unterscheidet sich von der Umsatzsteuer nicht nur im Steuergegenstand, sondern auch im Steuermaßstab (Provisionshöhe einerseits, Veranstaltungsfläche andererseits).

Die Besteuerung stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG dar. Ein Eingriff in die Freiheit der Berufswahl liegt vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Einer kommunalen Steuer kommt danach eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann.

Dieser Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zugrunde zu legen. Art. 12 GG gewährleistet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung. Es ist daher zu ermitteln, ob der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, juris, Rn. 16 f.

Als Umsatz ist dabei nicht nur der legal erwirtschaftete Umsatz zugrunde zu legen, womit insbesondere die Annahme verbunden wird, dass lediglich das bislang einzig behördlich zugelassene Sportwettenangebot ODDSET,

vgl. Hecker/Ruttig in: Dietlein/Hecker/Ruttig, Glücksspielrecht, 2. Aufl., § 21 GlüStV, Rn. 20,

in Betracht zu ziehen wäre. Das ist schon deshalb zweifelhaft, weil die Wirksamkeit des Erlaubnisvorbehalts für Wettanbieter und Wettannahmestellen in seiner gegenwärtigen Ausgestaltung nach §§ 4a ff., 10a GlüStV unionsrechtlich zweifelhaft ist.

Vgl. dazu, dass wegen der unionsrechtlichen Lage unter Ermessensgesichtspunkten die Schließung eines Wettbüros wegen fehlender Erlaubnis zurzeit unzulässig ist, OVG NRW, Beschluss vom 20.12.2013 - 4 B 574/13 -, NWVBl. 2014, 190; zur Unzulässigkeit der Strafverfolgung des unerlaubten Vermittelns von Sportwetten EuGH, Urteil vom 4.2.2016 - C-336/14 -, juris.

Aber selbst wenn die Tätigkeit der überwältigenden Zahl der Wettbürobetreiber zurzeit als illegal einzustufen ist, darf der durch die Wahl des spezifischen Vertriebswegs Wettbüro generierte Mehraufwand der Wetter im Vergleich zu einer reinen Wettannahmestelle gegenüber dem Wettbürobetreiber als Steuerschuldner besteuert werden. Denn für die Besteuerung ist es unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Verbot verstößt (§ 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG i. V. m. § 40 der Abgabenordnung (AO)). Das Steuerrecht richtet sich wertungsindifferent nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

Vgl. BFH, Beschluss vom 28.11.1977 - GrS 2-3/77 -, BFHE 124, 43 (50).

So unterliegen der Besteuerung auch Einkünfte aus illegalen Erwerbstätigkeiten.

Vgl. zur Besteuerung von Einkünften aus Drogenhandel: BFH, Urteil vom 21.1.1998 - III R 31/97 -, juris.

Dass die Einnahmen des Wettbürobetreibers aus der Vermittlung und Veranstaltung der hier in Rede stehenden Wetten die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und kein angemessener Unternehmerlohn mehr verbleibt, hat die Klägerin nicht substantiiert behauptet und ist auch nicht ersichtlich. Der Boom der Wettbüros legt die Annahme nahe, dass in diesem Geschäft gut verdient werden kann. Eine Tendenz zum Absterben der Wettbürobranche ist nicht erkennbar. Sollte ein Wettbüro mit der Steuer belastet werden, das atypischerweise lediglich ODDSET-Wetten vermittelt, so würde sich dafür die Frage eines Billigkeitserlasses stellen (§ 12 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a KAG i. V. m. § 227 AO). Sollten solche Konstellationen nicht auf atypische Einzelfälle beschränkt bleiben, sondern sich unter Aufwandsgesichtspunkten typenbedingte Unterschiede bei Wettbüros etablieren, würde sich die Notwendigkeit einer Differenzierung im Steuersatz stellen, ähnlich wie sich diese Frage unter Geltung des Stückzahlmaßstabs bei Glücksspielautomaten gestellt hat für unterschiedliche Aufstellorte.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 -, NVwZ 1995, 710.

Ein Eingriff in Art. 12 Abs. 1 GG liegt auch nicht deshalb vor, weil die Steuererhebung den auch verfolgten Lenkungszweck, die Wettleidenschaft der Bevölkerung einzudämmen, nicht erreichen könnte. Denn die Steuer rechtfertigt sich - unbeschadet eines Lenkungszwecks - allein schon aus der Absicht, Einnahmen zu erzielen (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG i. V. m. § 3 Abs. 1 AO). Für eine allgemeine, unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist kein Raum. Wirkt die Steuer nicht erdrosselnd, weil sie einem umsichtig handelnden durchschnittlichen Unternehmer die Möglichkeit belässt, einen angemessenen Gewinn zu erwirtschaften, ist sie in der Regel nicht unverhältnismäßig. Etwas anderes kommt allenfalls in besonders gelagerten Ausnahmefällen in Betracht,

vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, juris, Rn. 30,

für die hier keine Anhaltspunkte bestehen.

Es liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG deshalb vor, weil die Satzung der Beklagten nur das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros besteuert, während vor allem das Betreiben von reinen Wettannahmestellen keiner Besteuerung unterliegt. Bei der Auswahl nur der Wettbüros handelt es sich um eine Bestimmung des Steuergegenstandes, die lediglich auf einem nachvollziehbaren Sachgrund beruhen muss. Der Satzungsgeber sieht Wettbüros als abgrenzbaren, im Vergleich zu anderen Wettstellen gesondert steuerbaren Sachverhalt an. Seine Entscheidung, vor allem reine Wettannahmestellen im Gegensatz zu Wettbüros aus der Belastung mit der Wettbürosteuer auszuklammern, ist deshalb nur darauf zu überprüfen, ob es für die getroffene Unterscheidung einen sachlichen Grund gibt, der bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht als willkürlich angesehen werden kann. Er wird wegen seines weitgehenden Spielraums zur Auswahl von Steuergegenständen durch den Gleichheitssatz aber nicht gezwungen, nach einer einmal getroffenen Entscheidung für ein bestimmtes Steuerobjekt zugleich auch alle anderen, ähnlichen, für den Steuerzweck ebenfalls geeigneten Steuerobjekte in die Belastung einzubeziehen.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 5.11.2014 - 1 BvF 3/11 -, BVerfGE 137, 350, Rn. 51.

Wie oben bei der Erörterung des Steuergegenstands bereits ausgeführt, liegt der Kern des Geschäftsmodells Wettbüro in der Schaffung einer Wettkampfatmosphäre in den Kommunen, die zum Vermitteln bzw. Veranstalten von Wetten ausgenutzt wird und eine Steigerung des Wettumsatzes bewirken soll. Es geht um die Anfeuerung der Wettleidenschaft, auch durch Schaffung eines Anreizes, sich in dem Wettbüro mit Dritten zu treffen. Demgegenüber befriedigen reine Wettannahmestellen lediglich das unabhängig von deren Existenz vorhandene Wettinteresse. Dieser Unterschied rechtfertigt als sachlicher Grund die Besteuerung nur der Wettbüros. Die kommunale Besteuerung der reinen Wettannahmestellen und damit tendenziell die Verteuerung des Wettens als solches ist nicht erstrebt, da die Befriedigung des natürlichen Spieltriebs der Bevölkerung gewollt ist und er nicht unterdrückt werden soll (vgl. § 1 Nr. 2 GlüStV). Demgegenüber kann die Ausnutzung des Spieltriebs durch Anfeuerung der Wettleidenschaft und die damit erstrebte Umsatzsteigerung, wie es dem Vertriebsweg der Wettbüros zugrunde liegt, kritischer gesehen werden, was es rechtfertigt, dass die Kommunen diesen Vertriebsweg verteuern und nur an diesem gesteigerten Wettaufwand partizipieren. Die Dortmunder Ratsvorlage Drs.-Nr. 13359-14 vom 29.8.2014, aufgrund derer die Einführung der Wettbürosteuer beschlossen wurde, stellt daher unbedenklicherweise darauf ab, dass die Besteuerung neben der Einnahmebeschaffung der Eindämmung des Glücksspiels und der Suchtgefährdung diene. Auch die häufig von Wettbüros im Gegensatz zu reinen Wettannahmestellen ausgehenden negativen städtebaulichen Wirkungen,

vgl. Fickert/Fieseler/Determann/Stühler, BauNVO, 12. Aufl., § 4a Rn. 23.69: "Tradingdown-Effekt",

rechtfertigen es, nur diesen unerwünschten Vertriebsweg zu belasten.

Dass Wettereignisse - jedenfalls was die Ergebnisse betrifft - in der modernen Kommunikationsgesellschaft auch auf anderen Wegen als dem vom Wettbürobetreiber zur Verfügung gestellten Weg mitverfolgt werden können (Smartphone, Tablet, Radio), vermag den qualitativen Unterschied zwischen reinen Wettannahmestellen und Wettbüros nicht zu verwischen. In der gezielt auf Aufenthalt und Wettanfeuerung angelegten Atmosphäre der Wettbüros sind sie mit reinen Wettannahmestellen nicht vergleichbar.

Die Steuer ist, was für eine indirekte Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG erforderlich ist, auf den Steuerträger, den Wettkunden, abwälzbar. Für die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerschuldner den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, juris, Rn. 33, m. w. N.

Derartige Maßnahmen zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens stehen dem Wettbürobetreiber zur Verfügung. Soweit der Wettbürobetreiber selbst Wetten abschließt, kann er die Kosten unmittelbar in das vom Wetter geforderte Entgelt einfließen lassen. Bei der - im wirtschaftlichen Vordergrund stehenden - Vermittlungsvariante ist es Sache der zwischen Wettbürobetreiber und Wettveranstalter auszuhandelnden Provisionsvereinbarung, inwiefern der Anfall einer Wettbürosteuer provisionserhöhend wirken soll. Sollte er provisionserhöhend berücksichtigt werden, ist es wiederum Sache des Wettveranstalters, dies bei seiner Gestaltung der Wetteinsätze der Wetter einzukalkulieren. Wird - wie im Fall der Klägerin - zwischen Wettveranstalter und Wettbürobetreiber keine Provisionserhöhung vereinbart, kann die Wettbürosteuer entweder von den Provisionszahlungen bestritten oder durch höhere Umsätze erwirtschaftet werden. Wenn diese Finanzierungsform in Zukunft einmal nicht mehr wirtschaftlich tragfähig sein sollte - etwa in Folge drastischer Erhöhung der Wettbürosteuer -, steht der Klägerin die Möglichkeit zur Verfügung, die Steuer durch Erhebung eines Eintrittsgeldes zu erwirtschaften. Im Übrigen ist der Senat davon überzeugt, dass - sollte mit Wettbüros wegen der Steuer kein angemessener Gewinn mehr erzielt werden können und ein Absterben der Branche drohen - die Wettveranstalter wegen ihres wirtschaftlichen Interesses am Vertriebsweg Wettbüro die Provisionen für Wettbüros so anheben werden, dass deren Überleben gesichert ist. Zurzeit besteht jedoch kein Anlass, diesen Möglichkeiten nachzugehen.

Die Kompetenz der Beklagten zum Erlass der Wettbürosteuersatzung kann nicht damit in Frage gestellt werden, dass dem die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung entgegenstehe. Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung, der insbesondere Fälle erfasst, in denen die Steuererhebung mit Lenkungszwecken verbunden ist, verlangt, dass bei der Ausübung einer Normsetzungskompetenz konzeptionelle Entscheidungen eines anderen Normgebers, die er im Rahmen seiner Kompetenz getroffen hat, nicht verfälscht werden, namentlich dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 27.10.1998 - 1 BvR 2306/96 u. a. -, BVerfGE 98, 265 (301); BVerwG, Beschluss vom 18.8.2015 - 9 BN 2.15 -, juris, Rn. 14; Urteil vom 11.7.2012 - 9 CN 1/11 -, BVerwGE 143, 301, Rn. 29.

Aufgrund einer Steuerkompetenz darf nur insoweit lenkend und damit mittelbar gestaltend in den Kompetenzbereich eines Sachgesetzgebers übergegriffen werden, als die Lenkung weder der Gesamtkonzeption der sachlichen Regelung noch konkreten Einzelregelungen zuwiderläuft.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 7.5.1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 -, BVerfGE 98, 106 (119).

Das ist hier nicht der Fall. Die Besteuerung läuft den Zielen in § 1 Nr. 1 und 2 GlüStV nicht zuwider. Gleichrangige Ziele des Staatsvertrags sind hiernach, das Entstehen von Glücksspielsucht und Wettsucht zu verhindern und die Voraussetzungen für eine wirksame Suchtbekämpfung zu schaffen (Nr. 1) und durch ein begrenztes, eine geeignete Alternative zum nicht erlaubten Glücksspiel darstellendes Glücksspielangebot den natürlichen Spieltrieb der Bevölkerung in geordnete und überwachte Bahnen zu lenken sowie der Entwicklung und Ausbreitung von unerlaubten Glücksspielen in Schwarzmärkten entgegenzuwirken (Nr. 2). Dem erstgenannten Ziel der Bekämpfung von Wettsucht läuft die mit der Besteuerung auch bezweckte Eindämmung von Wettbüros ersichtlich nicht zuwider. Da der Besteuerung - wie bereits ausgeführt - keine erdrosselnde Wirkung zukommt, gefährdet sie auch nicht die Existenz eines begrenzten legalen Glücksspielangebots. Im Übrigen schützen weder der Glücksspielstaatsvertrag noch das Gesetz zur Ausführung des Glücksspielstaatsvertrages (Ausführungsgesetz NRW Glücksspielstaatsvertrag - AG GlüStV NRW) speziell das Glücksspielangebot in Wettbüros, sondern sehen lediglich einen legalen Bestand von Wettvermittlungsstellen vor. Da reine Wettannahmestellen von der Beklagten nicht besteuert werden, sondern lediglich die Wettvermittlung in Wettbüros, konterkariert die Besteuerung daher auch insofern nicht das zweite Ziel des Staatsvertrags. Soweit geltend gemacht wird, der Landesgesetzgeber wünsche Wettbüros wegen der dort im Gegensatz zum anonymen Wetten im Internet ausgeübten sozialen Kontrolle, hat sich dies nicht in einem Normbefehl des Glücksspielrechts niedergeschlagen, erst Recht nicht im Sinne des Ausschlusses einer Besteuerung von Wettbüros.

Im Übrigen kann zurzeit grundsätzlich kein Widerspruch zur konzeptionellen Entscheidung des Glückspielstaatsvertrags festgestellt werden. Ein relevanter Widerspruch liegt nämlich nur vor, wenn widersprüchliche Rechtskonzeptionen in der Realität Geltung beanspruchen. Das ist gegenwärtig und auf unabsehbare Zeit nicht der Fall, möglicherweise auch nie. Die Regelungen des Glücksspielstaatsvertrags zur zeitlich begrenzten Zulassung von Sportwetten durch konzessionierte private Wettanbieter nach der Experimentierklausel des § 10a GlüStV sind gegenwärtig nicht praktiziertes Recht. Bislang wurde keine einzige Konzession an einen privaten Wettanbieter vergeben. Keine einzige Wettvermittlungsstelle verfügt daher auch über eine Erlaubnis nach §§ 10a Abs. 5 Satz 2, 4 Abs. 1 Satz 1 GlüStV, auch die Klägerin nicht. In der Rechtsprechung werden die Konzessionsregelungen zum Teil als verfassungswidrig angesehen.

Hess. VGH, Beschluss vom 16.10.2015 - 8 B 1028/15 -, NVwZ 2016, 171 ff.; Bay VerfGH, Entsch. vom 25.9.2015 - Vf. 9-VII-13 u.a. -, BayVBl. 2016, 81 ff und 119 ff.

Die Durchsetzung des Verbots, ohne Erlaubnis Wettvermittlungsstellen für private (und sogar nichtkonzessionierte) Wettanbieter zu betreiben, wird de facto nicht durchgesetzt.

OVG Bremen, Beschluss vom 24.6.2015 - 2 B 12/15 -, ZfWG 2015, 469; OVG S.-H., Beschluss vom 4.5.2015 - 2 MB 1/15 -, ZfWG 2015, 351; OVG NRW, Beschluss vom 20.12.2013 - 4 B 574/13 -, NWVBl. 2014, 190.

Die Bestrafung der Vermittlung von Sportwetten ohne Erlaubnis nach § 284 Abs. 1 des Strafgesetzbuchs ist unionsrechtlich gehindert.

EuGH, Urteil vom 4.2.2016 - C-336/14 -, juris.

Die tatsächliche Situation des Sportwettenmarktes entspricht also in keiner Weise der Konzeption des Glücksspielstaatsvertrags eines experimentellen regulierten Angebots einer beschränkten Zahl privater konzessionierter Wettanbieter in erlaubten Wettannahmestellen, sondern stellt sich als unregulierter Markt des freien Wettbewerbs dar, ohne dass ein Ende dieses Zustands absehbar wäre.

Vgl. zum "de facto gescheiterten Glücksspielstaatsvertrag" und zu den Neuregelungsüberlegungen Ashelm, "Der Streit um das Glücksspiel eskaliert", Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 26.3.2016, S. 22.

Selbst wenn also vom Wortlaut der Normen her ein Widerspruch zu konstatieren wäre, läge zurzeit wegen der tatsächlichen Unwirksamkeit der Regelungen kein relevanter Widerspruch vor. Dabei geht es nicht darum, wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat eingewandt wurde, dass eine Steuerkompetenz wegen Funktionslosigkeit des Glücksspielrechts angenommen werden soll. Vielmehr geht es allein darum, dass der nach Art. 105 Abs. 2a GG bestehenden und ausgeübten Steuergesetzgebungskompetenz zurzeit kein gegenläufiger, real angewandter Normbefehl entgegensteht.

Die Besteuerung verletzt nicht die Dienstleistungsfreiheit des Wettvermittlers oder Wettanbieters aus Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Hiernach sind Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Union für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen des Vertrags verboten. Zu den Beeinträchtigungen zählen zum einen offene Diskriminierungen, die eine unterschiedliche Regelung in Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit vorsehen.

Vgl. Frenz, Handbuch Europarecht, Bd. 1 (Europäische Grundfreiheiten), Rn. 2602; Kotzur in: Geiger/Khan/Kotzur, EUV/AEUV, 5. Aufl., Art. 57 AEUV, Rn. 12 f.

Das ist hier nicht der Fall. Darüber hinaus werden auch versteckte Diskriminierungen, insbesondere auch steuerlicher Art, erfasst, die zwar nicht ausdrücklich an die Staatsangehörigkeit von Leistungserbringer oder Leistungsempfänger oder an die Herkunft der Leistung anknüpfen, aber gleichwohl ausländische Produkte oder Leistungsbeteiligte gegenüber inländischen typischerweise benachteiligen.

Vgl. Frenz, Handbuch Europarecht, Bd. 1 (Europäische Grundfreiheiten), Rn. 2609, 2616 f.; Kotzur in: Geiger/Khan/Kotzur, EUV/AEUV, 5. Aufl., Art. 57 AEUV, Rn. 14.

Es ist nicht erkennbar, dass dies der Fall wäre. Alle an dem Dienstleistungsvorgang Beteiligten - ob Inländer oder Ausländer - unterliegen den gleichen wettbürosteuerlichen Bedingungen.

Es sind jedoch nicht nur sämtliche Diskriminierungen des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistungserbringers zu beseitigen, die auf seiner Staatsangehörigkeit beruhen, sondern auch alle Beschränkungen aufzuheben, die - obwohl sie unterschiedslos für einheimische Dienstleistende wie für Dienstleistende anderer Mitgliedstaaten gelten - geeignet sind, die Tätigkeit eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden, der dort rechtmäßig gleichartige Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden oder zu behindern.

EuGH, Urteil vom 9.8.1994 - C-43/93 -, juris, Rn. 14.

In jüngerer Rechtsprechung benutzt der Gerichtshof der Europäischen Union die - inhaltlich gleiche - Formulierung, dass unter Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit alle Maßnahmen zu verstehen sind, die die Ausübung der durch Art. 56 AEUV garantierten Freiheit untersagen, behindern oder weniger attraktiv machen.

EuGH, Urteil vom 28.1.2016 - C-375/14 -, juris, Rn. 21; vgl. zur sachlichen Identität der Formulierungen Randelzhofer/Forsthoff in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Loseblattausgabe (Stand: August 2015), Art. 56/57 AEUV, Rn. 100.

Jedoch ist die Auferlegung einer - im Verhältnis zum Wert der besteuerten Dienstleistung niedrigen - Steuer nicht geeignet, die Dienstleistung zu verhindern, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen.

EuGH, Urteil vom 17.2.2005 - C-134/03 -, juris, Rn. 38, zu einer kommunalen Werbesteuer.

Allgemein verbietet die Dienstleistungsfreiheit nicht Maßnahmen, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie deren Erbringung innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats berühren.

EuGH, Urteil vom 8.9.2005 - C-544 und 545/03 -, juris, Rn. 31, zu einer kommunalen Mobilfunkantennen und -sendemastensteuer; zur Entwicklung der unionsrechtlichen Rspr. zu Abgaben als Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit vgl. Randelzhofer/Forsthoff in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Loseblattausgabe (Stand: August 2015), Art. 56/57 AEUV, Rn. 153.

So liegt der Fall hier. Die Wettbürosteuer trifft alle Wettbürobetreiber und die dahinter stehenden Wettanbieter gleichermaßen.

Ob die Wettbürosteuer zu einer kohärenten und systematischen Begrenzung der Wetttätigkeit im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union beiträgt,

vgl. EuGH, Urteil vom 6.11.2003 - C-243/01 -, juris, Rn.67,

ist unerheblich, da dies die Zulässigkeit von Beschränkungen der Wetttätigkeit, nicht aber ihre - keine Beschränkung darstellende - Besteuerung betrifft.

Der so wirksame Steuertatbestand ist erfüllt. Die Klägerin betreibt im Gebiet der Beklagten (C1. . ) ein Wettbüro im vorgenannten Sinn und ist damit nach § 3 Abs. 1 VS Steuerschuldner.

Der Erfüllung des Steuertatbestands kann nicht erfolgreich entgegen gehalten werden, nicht alle bewettbaren Wettereignisse würden im Wettbüro übertragen und die übertragenen Wettereignisse würden nicht stets von dem Wettkunden mitverfolgt. Ein über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehender Aufwand des Wettkunden liegt unabhängig davon vor, ob er die im Wettbüro eröffnete und für den Besteuerungstatbestand neben der Vermittlungstätigkeit erforderliche Möglichkeit nutzt, die Wettereignisse mitzuverfolgen.

Demgegenüber kann nach dem Wortlaut der Norm auf eine Vermittlungs- oder Veranstaltungstätigkeit nicht verzichtet werden. Sollte diese Dienstleistung im Besteuerungszeitraum überhaupt nicht erbracht werden - was allerdings lebensfremd wäre -, stünde dies einer Besteuerung entgegen. Der bloße Aufenthalt von Wettinteressierten im Wettbüro, ohne dass eine Vermittlung oder Veranstaltung von Wetten stattfände, erfüllt den Steuertatbestand nicht, denn er erfasst nicht die bloße Gelegenheit zum Wettabschluss.

§ 2 VS ist auch nicht dahingehend zu verstehen, dass der Besteuerung nur Veranstaltungs- und Vermittlungstätigkeiten in Wettbüros unterliegen sollen, wenn alle bewettbaren Ereignisse auf Fernsehschirmen übertragen werden. Allerdings spricht die Wortwahl für eine solche Auslegung, denn Voraussetzung der Steuerbarkeit ist, dass das Mitverfolgen "der Wettereignisse", nicht "von Wettereignissen" ermöglicht wird.

Indes darf das Verständnis einer Norm nicht am Wortlaut haften bleiben, sondern sie bedarf der Auslegung, insbesondere nach ihrem Sinn und Zweck. Das ist hier in einer mit dem Bestimmtheitsgebot zu vereinbarenden Weise möglich. Das in Art. 20 Abs. 3 GG und in Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG verankerte Rechtsstaatsprinzip begründet das Gebot hinreichender Bestimmtheit der Normen. Normative Tatbestände sind so zu fassen, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten daran ausrichten können. Welche Anforderungen an die Bestimmtheit zu stellen sind, lässt sich indes nicht generell und abstrakt festlegen, sondern hängt auch von der Eigenart des Regelungsgegenstands und dem Zweck der betroffenen Norm ab. Auch für öffentlichrechtliche Abgaben gelten keine einheitlichen, generellabstrakt formulierbaren Anforderungen an die hinreichende Bestimmtheit der Norm; vielmehr kommt es auch hier auf die Eigenart des geregelten Sachbereichs wie auf das Betroffensein von Grundrechten an. Für alle Abgaben gilt als allgemeiner Grundsatz, dass abgabebegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Abgabepflichtige die auf ihn entfallende Abgabe - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 17.7.2003 - 2 BvL 1/99 u.a. -, BVerfGE 108, 186 (235); BVerwG, Urteil vom 27.6.2012 - 9 C 7.11 -, BVerwGE 143, Rn. 14.

Bei der Forderung der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast geht es somit um die hinreichende Bestimmtheit einer Abgabennorm, um ein Mindestmaß an Orientierungssicherheit, nicht aber um arithmetische Berechenbarkeit.

Vgl. Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3, Rn. 246,

Für die Einhaltung des Gebots der Normbestimmtheit genügt es, wenn sich der Regelungstatbestand im Wege der Auslegung der einschlägigen Bestimmungen mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln feststellen lässt.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 8.11.2006 - 2 BvR 578, 796/02 -, BVerfGE 117, 71 (111),

Die Grenze einer Auslegung ist erst erreicht, wenn sie den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methode zu bewältigen, sprengen würde.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 - 2 BvL 59/06 -, BVerfGE 127, 335 (356).

Unter dem so zu verstehenden Gesichtspunkt der Bestimmtheit einer Norm, gibt es gegen das Steuertatbestandsmerkmal des § 2 VS "die ... auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen" nichts zu erinnern.

Ein Verständnis des Merkmals dahin, dass sichergestellt sein müsse, dass alle Wettereignisse mitverfolgt werden können, wäre sinnwidrig, da dies realitätsfremd wäre. Technisch ist angesichts der Vielzahl der bewettbaren Sportereignisse eine Mitverfolgungsmöglichkeit für alle angebotenen Wettereignisse nicht herzustellen. So umfasst etwa das in der 15. Kalenderwoche 2016 im Wettbüro der Klägerin bewettbare Angebot hunderte von Wettereignissen in 7 Sportarten auf 29 eng bedruckten Seiten.

Auch wenn diese Sportereignisse nicht alle gleichzeitig stattfinden, so ist es doch nur möglich, einige ausgewählte, die auch nur übertragen werden, zum Mitverfolgen zu präsentieren, wie es etwa durch Sportfernsehkanäle geschieht. Sinnvoll ist daher nur eine Auslegung, die das Merkmal dahin versteht, dass das Mitverfolgen einer Auswahl von Wettereignissen ausreicht. Allerdings gebieten Sinn und Zweck der durch das genannte Merkmal bewirkten Abgrenzung von reiner Wettannahmestelle zum Wettbüro, dass eine bestimmte Art von Wettereignissen gemeint ist. Der spezifische Zweck des Wettbüros liegt, wie oben im Rahmen des Steuergegenstands und der erfassten Steuerträger ausgeführt, sowohl unmittelbar im Anheizen der Wetttätigkeit als auch darin, einen Treffpunkt für Gleichgesinnte zu schaffen und dadurch mittelbar das Wettaufkommen zu steigern. Daher bezieht sich das Tatbestandsmerkmal der Möglichkeit der Mitverfolgung der Wettereignisse auf in diesem Wettbüro bewettbare Wettereignisse. Der bestimmte Artikel "der" hat also nur die Funktion, die übertragenen Wettereignisse, die eine Wettannahmestelle zum Wettbüro machen, als die in diesem Wettbüro bewettbaren Ereignisse zu kennzeichnen. Der Artikel soll nicht ein Ersatz für das Indefinitpronomen "aller" sein.

Sinn und Zweck des Tatbestandsmerkmals zwingen weiter dazu, dass eine solche Dichte der Übertragung der Wettereignisse erreicht werden muss, dass sie dem Wettbüro den für ihn prägenden Charakter gibt. An diesem qualitativen Unterschied zwischen Wettannahmestelle und Wettbüro muss sich die Auslegung des Tatbestandsmerkmals orientieren. Es muss sich um ein Mitverfolgensangebot handeln, dass geeignet ist, Wettkampfatmosphäre und einen Treffpunkt für Wettinteressierte zu schaffen.

Daraus ergibt sich zuvörderst, dass die bloße Ergebnismitteilung oder auch eine reine Radioübertragung nicht ausreicht. Der spezifische Charakter eines Wettbüros gegenüber einer Wettannahmestelle erfordert als konstituierendes Merkmal, dass Wettereignisse beobachtet werden können, also eine Fernsehübertragung. Daraus ergibt sich allerdings nicht, dass ein ständiges Angebot von live übertragenen Wettereignissen geboten werden müsste. Zwar ist gerade das Livewettereignis in besonderem Maße geeignet, die das Wetten anheizende Wettkampfatmosphäre zu schaffen. Jedoch hindert schon die nur beschränkte Anzahl von Liveübertragungen, dass ständig solche Angebote verfügbar sind. Auch die zeitverzögerte Präsentation von Wettereignissen nach dem Spiel ist geeignet, den besonderen Charakter des Wettbüros gegenüber reinen Annahmestellen zu begründen. Denn sie bietet die Gelegenheit, sich mit Gleichgesinnten zu treffen und das Spiel unter dem Gesichtspunkt bereits getätigter oder zukünftig beabsichtigter Wetten zu verfolgen und in Kommunikation mit anderen zu bewerten. Daher könnte erst ein vollständiger Verzicht auf die Präsentation live übertragener Wettereignisse das genannte Tatbestandsmerkmal in Frage stellen. Insgesamt erfordert das genannte Merkmal unter dem Gesichtspunkt seines Sinns und Zwecks, dass eine Mitverfolgungsmöglichkeit in zeitlich nennenswertem Umfang und wohl auch in Form von Liveübertragungen geboten wird. Das ist ausweislich der von der Klägerin eingereichten beispielhaften Programms für den Monat April 2016 der Fall.

Die in § 4 VS geregelte Bemessungsgrundlage der Veranstaltungsfläche, verstanden als die Fläche der für die Besucher bestimmten Räume einschließlich der Erfrischungsräume, aber ausschließlich der Kleiderablagen, Toiletten und ähnlicher Nebenräume sowie der Theken, ist wirksam. Eigentliches Steuergut einer Vergnügungssteuer ist der Vergnügungsaufwand des Einzelnen, weil die Vergnügungsteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.11.2014 - 9 B 20.14 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer, Nr. 57, Rn. 11.

Dies zugrundegelegt, wäre als Besteuerungsmaßstab jedoch nicht auf den Wetteinsatz abzustellen, sondern auf den durch den Betrieb des Wettbüros gegenüber einer reinen Wettannahmestelle gesteigerten Wettaufwand. Das lässt sich allenfalls kalkulatorisch schätzen, nicht aber an Hand der Wetteinsätze beziffern. Einen Wirklichkeitsmaßstab in diesem Sinne gibt es also nicht.

Das verkennt Birk, wenn er meint, für die Wettbürosteuer stehe ein wirklichkeitsgetreuer Maßstab zur Verfügung, Birk, Wettbürosteuer, ZfWG 2015, 2 (5, 7).

Unabhängig davon rechtfertigen auch Praktikabilitätserwägungen den Flächenmaßstab. Ein am Wetteinsatz orientierter Maßstab würde es erfordern, im jeweiligen Steuerzeitraum die getätigten Wetteinsätze zu erfassen. Das erscheint zwar grundsätzlich möglich, ist aber mit beträchtlichen Unsicherheiten belastet. So wäre der Steuergläubiger beim Schaltergeschäft darauf angewiesen, dass die getätigten Wetteinsätze ordnungsgemäß verbucht werden. Bei den an Geräten getätigten Einsätzen wäre erforderlich, dass diese manipulationssicher auslesbar wären.

Zur vergleichbaren Problematik der manipulationssicheren Erfassung der Einsätze bei Geldspielautomaten, die erst nach einer selbstverpflichtenden Vereinbarung zwischen den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft und den zuständigen Bundesministerien von der Rechtsprechung anerkannt wurde, vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 (27 f.); BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218 (222 f.).

Dies ist jedenfalls gegenwärtig nicht gewährleistet. Wie sich aus der eingeholten Auskunft des Hessischen Ministeriums der Finanzen ergibt, dessen Finanzamt Frankfurt am Main III gemäß § 19 Abs. 4 RennwLottG i. V. m. § 1 der Rennwett- und Lotteriegesetz-Zuständigkeitsverordnung örtlich zuständig ist für die Besteuerung von Sportwetten von Wettanbietern mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (vgl. § 19 Abs. 3 RennwLottG), gibt es bis heute kein zwischen allen solchen Wettanbietern und der Finanzverwaltung eingespieltes System sicherer Feststellung der Besteuerungsgrundlagen. Vielmehr hält sich das Ministerium auf die gerichtliche Frage, wie bei ausländischen Wettanbietern die Besteuerungsgrundlagen (Nennwert der Wettscheine oder Spieleinsatz) jenseits der bloßen Steueranmeldung festgestellt werden, äußerst bedeckt und verweist im Wesentlichen auf Normen der Abgabenordnung, die der Ermittlung des Sachverhalts dienen. Wenn schon der Finanzverwaltung zur Feststellung des Gesamtwetteinsatzes in Deutschland zurzeit kein sicheres Mittel zur Verfügung steht, ist es ausgeschlossen, dass es ein solches für die einzelnen Gemeinden zur Feststellung des Wetteinsatzes in den einzelnen Wettbüros gibt, zumal der Einsatz an Wettterminals regelmäßig nicht mit - physisch vorhandenem - Bargeld, sondern elektronisch geleistet wird. Insbesondere stellt die Feststellung der Provision, soweit wenigstens diese einigermaßen verlässlich feststellbar sein sollte, eine nur mittelbare Erkenntnis dar, aus der sich nur über keinesfalls einfache Rechenoperationen auf den Wetteinsatz schließen ließe. Auch ergibt sich aus der steueraufsichtlichen Regelung des § 9 Abs. 2 VS mitnichten, dass eine effektive und sichere Methode zur Feststellung des Wetteinsatzes vorhanden ist, wie es in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat eingewandt wurde. Angesichts des Verwaltungsaufwands und der Unsicherheiten der Feststellung der Einsätze durfte die Beklagte dem einfach handzuhabenden Flächenmaßstab den Vorzug geben.

Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen ohnehin nicht auf einen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Wählt er statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-)Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Konsumaufwand wenigstens wahrscheinlich macht. Dabei muss der gewählte Maßstab einen zumindest lockeren Bezug zu dem Konsumaufwand aufweisen.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.11.2014 - 9 B 20.14 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer, Nr. 57, Rn. 11.

Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Normgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Dabei ist nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Normgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 (20 f.).

Diesen zumindest lockeren Bezug stellt der Flächenmaßstab bei der Vergnügungssteuer grundsätzlich her, da bei pauschalierender und typisierender Betrachtung davon ausgegangen werden kann, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe eines Betriebes wächst.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.11.2014 - 9 B 20.14 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer, Nr. 57, Rn. 12.

So ist es auch bei der Wettbürosteuer plausibel, dass mit einer größeren Veranstaltungsfläche ein höherer Umsatz erzielt wird und damit auch der auf den Besteuerungsgegenstand entfallende Vergnügungsaufwand, hier der durch den Betrieb des Wettbüros gegenüber einer reinen Wettannahmestelle gesteigerte Wettaufwand, steigt. Denn je größer die Veranstaltungsfläche ist, desto mehr Personen werden sich in dem Wettbüro aufhalten, die Wettereignisse mitverfolgen und Wetten abschließen. Ob auch andere Wahrscheinlichkeitsmaßstäbe zulässig wären, etwa der in der mündlichen Verhandlung zur Sprache gebrachte Maßstab der Zahl der Fernsehgeräte, ist unerheblich, da es im Satzungsermessen der Beklagten liegt, einen tauglichen Maßstab zu wählen.

Die von der Beklagten vorgenommene Staffelung (250,- Euro je angefangene 20 qm Veranstaltungsfläche) ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Ihr stand auch insoweit ein weiter Gestaltungsspielraum zu, den sie nicht überschritten hat. Eine willkürliche Einteilung ist mit Blick darauf, dass es im Gebiet der Beklagten sowohl größere (ca. 400 qm) als auch kleinere (ca. 20 qm) Wettbüros gibt, nicht ersichtlich. Dass Wettbüros mit einer Veranstaltungsfläche von knapp über 20 qm eine doppelt so hohe Steuer zahlen wie Wettbüros mit einer Veranstaltungsfläche von knapp unter 20 qm, ist nicht auf eine willkürliche Staffelung zurückzuführen, sondern ist ein Effekt, der jeder Grenzziehung immanent ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10 sowie 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision ist gemäß § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zuzulassen, da die Rechtssache u.a. wegen der Frage der Existenz eines steuerrelevanten Aufwands mit Rücksicht auf die abweichende Auffassung des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg grundsätzliche Bedeutung hat.