OLG Hamburg, Urteil vom 23.05.2017 - 9 U 51/14
Fundstelle
openJur 2019, 1878
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Tenor

1. Die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Landgerichts Hamburg vom 07.03.2014 – Az. 328 O 420/12 – wird zurückgewiesen.

2. Die Beklagte hat die Kosten des Berufungsverfahrens zu tragen.

3. Dieses und das angefochtene Urteil sind ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 Prozent der aufgrund der Urteile vollstreckbaren Beträge abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 Prozent des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

4. Die Revision wird nicht zugelassen.

Gründe

I.

Die Klägerin begehrt Feststellung, dass die Beklagte, eine Steuerberatergesellschaft, wegen der Verletzung von Aufklärungs- bzw. Beratungspflichten im Zusammenhang mit Dividendenausschüttungen der Klägerin an ihre Aktionäre in den Jahren 2010 und 2011 zum Schadensersatz verpflichtet ist.

Die Parteien sind durch einen Vertrag über die Erstellung der Körperschaftssteuererklärung nebst Anlagen, Gewerbesteuererklärung sowie Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr 2006 sowie Folgejahre miteinander verbunden (Anlage K 1). Sie streiten im Wesentlichen darüber, ob von der Beklagten hinsichtlich der Ausschüttung von Dividenden in den Jahren 2010 und 2011 eine steuerliche Beratung, jedenfalls aber ein Hinweis geschuldet war, wonach angesichts des in den Streitjahren vorhandenen steuerlichen Einlagekontos der Klägerin im Sinne des § 27 Absatz 1 KStG von dieser Kapitalertragssteuer nebst Solidaritätszuschlag möglicherweise nicht – wie geschehen – hätte einbehalten und abgeführt werden müssen.

Mit Schreiben vom 14.03.2012 (Anlage K 19) teilte das Finanzamt Hamburg-Nord mit, eine Korrektur der von der Beklagten übermittelten Kapitalertragssteueranmeldungen für die Jahre 2010 und 2011 habe nicht erfolgen können, da in der Zwischenzeit bereits eine Verwendungsfestschreibung nach § 27 Absatz 5 KStG erfolgt sei.

Neben dem Vorliegen einer schuldhaften Beratungspflichtverletzung hat die Klägerin zur weiteren Begründung der Schadensersatzverpflichtung erstinstanzlich geltend gemacht, dass ihren Aktionären infolge der Auszahlung der nach Abzug der Kapitalertragssteuer sowie des Solidaritätszuschlags verminderten (Netto-) Dividende ein Schadensersatzanspruch zustehe, dessen Höhe unter anderem von der jeweiligen steuerlichen Situation der Aktionäre abhinge und daher im Einzelnen unter Entstehung von Kosten (insb. Rechtsanwalts- und Steuerberaterkosten) geprüft werden müsse.

Die Klägerin hat beantragt,

festzustellen, dass die Beklagte verpflichtet ist, der Klägerin sämtlichen Schaden zu ersetzen, welcher der Klägerin daraus entstanden ist und noch entsteht, dass die Beklagte die Kapitalertragssteuer sowie die Solidaritätszuschläge bezüglich der Dividendenausschüttungen der Klägerin in den Jahren 2010 und 2011 fehlerhaft ermittelt, die diesbezüglichen Kapitalertragssteuer Anmeldungen fehlerhaft für die Klägerin erstellt und beim Finanzamt Hamburg-Nord eingereicht hat, so dass die Dividendenausschüttungen der Klägerin in den Jahren 2010 und 2011 dem Abzug von Kapitalertragssteuer sowie Solidaritätszuschlag unterlagen und nicht ohne Abzug von Kapitalertragssteuer sowie Solidaritätszuschlag an die Aktionäre der Klägerin ausgezahlt werden konnten.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beklagte hat die Ansicht vertreten, der Klage fehle aufgrund des vorgerichtlichen Schriftwechsels der Parteien gemäß Anlagen K 22, 23 bereits das notwendige Rechtsschutzbedürfnis. Ferner sei die Klage unter anderem auch deswegen unzulässig, da die Klägerin einen Teil des ihr vermeintlich entstandenen Schadens habe beziffern können.

Wegen der weiteren Einzelheiten des erstinstanzlichen Parteivortrags wird gemäß § 540 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 ZPO auf den Tatbestand des landgerichtlichen Urteils sowie auf dessen Berichtigungsbeschluss vom 10.04.2014 (Bl. 227 f. d. A.) Bezug genommen.

Das Landgericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeuginnen B. und F.. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 07.02.2014 (Bl. 172 ff. d. A.) verwiesen.

Mit Urteil vom 07.03.2014 hat das Landgericht der Klage stattgegeben. Die Pflichtverletzung der Beklagten hat das Landgericht darin gesehen, dass die Beklagte es unterlassen habe, die Klägerin auf die steuerlich zutreffende Behandlung der Gewinnausschüttungen in den Streitjahren hinzuweisen. Hierzu sei die Beklagte verpflichtet gewesen. Mit der Anfrage der Zeugin B. über die für die Kapitalertragssteueranmeldung 2010 erforderlichen Schritte sei die ordnungsgemäße Erstellung der Kapitalertragssteueranmeldung 2010 zum Gegenstand der laufenden steuerlichen Beratung geworden. Zumindest aber habe die Zeugin F. die Zeugin B. als steuerlich Unerfahrene darauf hinweisen müssen, dass gegebenenfalls keine Abzugsbesteuerung erfolgen müsse. Die Beklagte sei ihrer Pflicht weder durch die Überlassung des Themenlexikons zur Kapitalertragssteueranmeldung noch durch ihre schriftliche Stellungnahme vom 21.12.2007 gerecht geworden. Der Beauftragung der Beklagten zur Übermittlung der Steuererklärung 2011 habe die Vorstellung der Klägerin über die bereits 2010 zutreffende steuerliche Behandlung der Gewinnausschüttung zugrunde gelegen. Dass die Zeugin F. die Überprüfung der Kapitalertragssteueranmeldung 2011 gegen Zahlung einer Vergütung in Höhe von 1.000,00 EUR angeboten habe, sei wenig glaubhaft. Im Übrigen lasse dieses Angebot die Pflichtverletzung sogar umso verwerflicher erscheinen, da die Steuerfreiheit der Leistungen für die Beklagte mit geringem Aufwand feststellbar gewesen wäre. Da die fehlerhaften Kapitalertragssteueranmeldungen nicht mehr korrigierbar seien, sehe sich die Klägerin Schadensersatzansprüchen ihrer Aktionäre ausgesetzt. An einem kausalen Schaden fehle es auch nicht deshalb, weil nach dem von der Klägerin bestrittenen Vortrag der Beklagten in der mündlichen Verhandlung vom 07.02.2014 den Aktionären der Klägerin bereits vor dem 09.06.2010 - als dem Zeitpunkt der erstmaligen Befassung mit der Kapitalertragssteueranmeldung 2010 - Steuerbescheinigungen ausgestellt worden seien. Denn zum einen habe es sich insoweit um einen verspäteten und daher zurückzuweisenden Vortrag der Beklagten nach § 296 Absatz 1 und 2 ZPO gehandelt; zum anderen sei davon auszugehen, dass die Steuerbescheinigungen – wie allgemein üblich – den Aktionären erst am Jahresende übersandt worden seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils Bezug genommen.

Gegen das ihrem Prozessbevollmächtigten am 11.03.2014 zugestellte Urteil des Landgerichts vom 07.03.2014 hat die Beklage mit einem am 01.04.2014 eingegangenen Schriftsatz Berufung eingelegt und diese mit einem am 12.05.2014 (Montag) bei Gericht eingegangenen Schriftsatz begründet.

In Ergänzung und Vertiefung ihres erstinstanzlichen Vorbringens hält die Beklagte daran fest, dass der Feststellungsklage das notwendige Rechtsschutzbedürfnis fehle und auch nicht ersichtlich sei, warum der Klägerin die Bezifferung des ihrem Feststellungsbegehren zugrundeliegenden Anspruchs noch nicht möglich sei.

Weiter sei das Landgericht aufgrund fehlerhafter Beweiswürdigung und Rechtsanwendung zu der unzutreffenden Annahme einer Pflichtverletzung von ihr angeblich übernommener Verpflichtungen gelangt. Die Vernehmung der Zeuginnen B. und F. habe den Beweis, dass ein Auftragsverhältnis mit dem Inhalt der Feststellung der Steuerbarkeit der Gewinnausschüttungen vorgelegen habe, gerade nicht erbracht. Eine selbständige Hinweispflicht sei im Übrigen nur bei Kenntnis von der Fehleinschätzung des Mandanten oder bei Offenkundigkeit anzunehmen, woran es vorliegend fehle.

Außerdem stehe den Aktionären der Klägerin der von der Klägerin angenommene Schadensersatzanspruch nicht zu. Denn eine steuerliche Beratung sei von der Klägerin nicht geschuldet. Soweit eine entsprechende Verpflichtung als steuerbezogene Nebenpflicht in Betracht käme, verstoße dies gegen § 134 BGB, da die Klägerin nicht über die Erlaubnis zur Steuerberatung verfüge. Überdies habe die Klägerin selbst bei unterstellter Pflichtverletzung diese jedenfalls aufgrund der Einholung steuerlichen Rats nicht zu vertreten, wobei eine Zurechnung des Verschuldens des steuerlichen Beraters nach § 278 BGB nicht erfolgen dürfe. Die Befriedigung der Aktionäre verstoße gegen das Gleichbehandlungsgebot des § 53a AktG und stellte demzufolge auch eine verbotene Einlagenrückgewähr gem. § 57 AktG dar. Mit dem Fehlen der Voraussetzung einer Schadensersatzverpflichtung der Klägerin gehe keine Rechtlosstellung ihrer Aktionäre einher, da diesen gegebenenfalls ein Anspruch gegen die Beklagte unter dem Gesichtspunkt des Vertrages mit Schutzwirkung zugunsten Dritter zukomme. Anderenfalls sei den Aktionären auch nur ein Schaden geringfügiger Höhe durch Periodenverschiebung entstanden, da der Steuerabzug bei späteren Gewinnausschüttungen ohnehin hätte erfolgen müssen.

Hinsichtlich der versteuerten Gewinnausschüttung im Streitjahr 2010 fehle es an der erforderlichen Kausalität. Es sei überwiegend wahrscheinlich, das mit der am 04.06.2010 erfolgten Dividendenausschüttung fehlerhafte Steuerbescheinigungen durch die depotführenden Banken an die Aktionäre der Klägerin ausgegeben worden seien. Dies habe aufgrund der Verwendungsfestschreibung nach § 27 Absatz 5 Satz 1 und 2 KStG zur Folge, dass der Schaden bereits eingetreten sei, als sie, die Beklagte, am 24.06.2010 von der Klägerin die Kapitalertragssteueranmeldung 2010 (Anlage B 2) übermittelt bekommen habe.

Die Beklagte beantragt,

das mit der Berufung angegriffene Urteil des Landgerichtes Hamburg abzuändern und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie verteidigt das landgerichtliche Urteil unter Wiederholung und Vertiefung ihres erstinstanzlichen Vorbringens. Eine Berichtigung bereits ausgegebener Steuerbescheinigungen auf die Gewinnausschüttung 2010 sei zum Zeitpunkt der Befassung der Beklagten mit dem Themenkomplex noch möglich gewesen. Steuerbescheinigungen im Sinne des § 27 Absatz 3 KStG, die zu einer Verwendungsfestschreibung nach § 27 Absatz 5 KStG führen würden, seien erst jeweils zu Beginn des auf die Ausschüttungen folgenden Jahres erteilt worden (Anlagenkonvolut K 45) und der Grundlagenbescheid zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos datiere erst auf den 31.12.2010. An die Aktionäre gegebenenfalls zuvor ausgestellte, nach § 45a Absatz 6 KStG jederzeit korrigierbare Kapitalertragssteuerbescheinigungen, enthielten keine Angaben zur Verwendung des steuerlichen Einlagekontos, da sie, die Klägerin, entsprechende Angaben über den »... Datenservice« nicht getroffen habe (Anlage K 41). Depotführende Banken hätten entsprechende Eintragungen auch nicht von sich aus vorgenommen oder vornehmen dürfen. Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorgehen der depotführenden Banken und der Verwendung amtlicher Steuerbescheinigungs-Muster wird auf die weiteren Ausführungen der Klägerin (insbesondere Seiten 4 ff. des Schriftsatzes vom 04.03.2015, Bl. 328 ff. d. A.; Schriftsatz vom 18.05.2016, Bl. 474 ff. d. A.) Bezug genommen.

Den Vortrag der Klägerin zu den fehlenden Voraussetzungen der Verwendungsfestschreibung rügt die Beklagte als verspätet. Auch sei nicht ausgeschlossen, dass unmittelbar im Anschluss an eine Hauptversammlung von Depotbanken entsprechende Steuerbescheinigungen ausgestellt worden seien. Dies werde im Übrigen durch die von der ... Bank mit Datum vom 01.07.2009 bzw. 18.06.2010 ausgestellten Steuerbescheinigungen über eine am 30.06.2009 bzw. 17.06.2010 von der Hauptversammlung beschlossene Dividendenausschüttung (Anlagen B 6-9) belegt.

Wegen des weiteren Vortrags der Parteien wird auf die im Berufungsrechtszug gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Mit Beschluss vom 26.01.2015 (Bl. 288 d. A.) wurde der Rechtsstreit dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

Das Gericht hat ergänzend Beweis erhoben durch Einholung eines schriftlichen Sachverständigengutachtens über bestimmte Fragestellungen zum Eintritt der Verwendungsfestschreibung des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin nach § 27 Absatz 1 Satz 1 und 2 KStG gemäß Beweisbeschluss vom 03.09.2015 (Bl. 409 d. A.). Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das schriftliche Gutachten des Sachverständigen Dipl.-Kfm. P. vom 22.03.2016 sowie die ergänzende schriftliche Stellungnahme des Sachverständigen vom 24.10.2016 verwiesen.

Mit Zustimmung der Parteien hat das Gericht mit Beschluss vom 15.03.2017 (Bl. 551 d. A.) die Entscheidung im schriftlichen Verfahren gemäß § 128 Abs. 2 ZPO angeordnet und als Zeitpunkt, der dem Schluss der mündlichen Verhandlung entspricht, den 07.04.2017 bestimmt.

II.

Die zulässige Berufung der Beklagten ist unbegründet. Das Landgericht hat im Ergebnis zu Recht festgestellt, dass die Beklagte wegen Aufklärungsverschuldens im Zusammenhang mit den Kapitalsteueranmeldungen in den Jahren 2010 und 2011 zum Schadensersatz verpflichtet ist.

A.

Die Klage ist als Feststellungsklage zulässig. Insbesondere liegt das nach § 256 Absatz 1 ZPO erforderliche Feststellungsinteresse vor.

I. Ein rechtliches Interesse an einer alsbaldigen Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses ist gegeben, wenn nach dem tatsächlichen Vortrag des Klägers, der zu unterstellen ist (BGH, Urteil vom 26.03.2014 - IV ZR 422/12), noch bei Schluss der mündlichen Verhandlung dem Recht des Klägers eine gegenwärtige Gefahr der Unsicherheit droht und wenn das erstrebte Urteil geeignet ist, diese Gefahr zu beseitigen (BGH, Urteil vom 13.1.2010 - VIII ZR 351/08; Beschluss vom 10.02.2016 - IV ZR 423/12). Eine gegenwärtige Gefahr oder Rechtsunsicherheit droht dem Recht oder der Rechtslage des Klägers unter anderem dadurch, dass der Beklagte das Recht ernstlich bestreitet.

Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Bereits mit vorgerichtlichem Schreiben vom 26.09.2012 (Anlage K 23) hat die Beklagte ihre haftungsrechtliche Verantwortlichkeit im Zusammenhang mit den Kapitalsteueranmeldungen in den Jahren 2010 und 2011 in Abrede gestellt. An ihrer Weigerungshaltung hält die Beklagte auch im Berufungsverfahren fest.

II. Das Bedürfnis der Klägerin an einer alsbaldigen gerichtlichen Klärung der ihrem Feststellungsbegehren zugrunde liegenden Ansprüche ist nicht, auch nicht vorübergehend, durch die im vorbezeichneten Schreiben vom 26.09.2012 abgegebene bis zum 31.12.2013 befristete Verjährungsverzichtserklärung der Beklagten hinsichtlich möglicher Schadensersatzansprüche der Klägerin ausgeräumt worden. Denn bereits im Zeitpunkt der Klageerhebung hat die Beklagte das Recht der Klägerin ernstlich bestritten und damit ein Verhalten gezeigt, das die Klägerin zu der Annahme berechtigt, sie werde nicht ohne Beschreiten des Prozessweges zu ihrem Recht kommen.

Insoweit unterscheiden sich die für die Sachentscheidung erheblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse auch grundlegend von den Fallkonstellationen, die den von der Beklagten in Bezug genommenen Urteilen des Oberlandesgerichts Oldenburg (Urteil vom 30.05.1979 - 2 U 245/78) und des Oberlandesgerichts München (Urteil vom 31.05.1968 - 10 U 2744/67) zugrunde lagen. In den dortigen Fallgestaltungen hatte die beklagte Partei ihre jedenfalls dem Grunde nach bestehende Einstandspflicht nämlich nicht bestritten und damit keinen Anlass zum Prozess gegeben.

III. Das Feststellungsinteresse der Klägerin ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des grundsätzlichen Vorrangs einer Leistungsklage zu verneinen.

Allein durch die Möglichkeit der Erhebung einer Leistungsklage bezüglich eines Teils des Anspruchs wird die Feststellung eines Anspruchs in seinem ganzen Umfang nicht ausgeschlossen (allgemeine Meinung, vgl. BGH, Urteil vom 08.07.2003 - VI ZR 304/02; 15.01.2008 - VI ZR 53/07; Greger, in: Zöller, ZPO, 31. Aufl., § 256 ZPO, Rn. 7a).

Nach dem Vortrag der Klägerin war die Schadensentwicklung bei Erhebung der Klage auch nicht abgeschlossen. Vielmehr war noch mit der Anmeldung weiterer Ansprüche seitens der Aktionäre der Klägerin zu rechnen. Die Klägerin war deshalb nicht gehalten, ihre Klage in eine Leistungs- und eine Feststellungsklage aufzuspalten. Darauf, ob eine Bezifferung des Schadens in der Berufungsinstanz möglich gewesen wäre, kommt es nicht an. Ist eine Feststellungsklage in zulässiger Weise erhoben worden, braucht ein Kläger nicht nachträglich zur Leistungsklage überzugehen, wenn dies im Laufe des Rechtsstreits möglich wird (BGH, Urteile vom 29.06.2011 - VIII ZR 212/08 und vom 28.09.2005 - IV ZR 82/04; Greger, in: Zöller, a.a.O., § 256 ZPO, Rn. 7c).

IV. Die Klage war schließlich auch nicht wegen des vermeintlichen Vorliegens eines Stillhalteabkommens (pactum de non petendo) als unzulässig abzuweisen.

Eine solche Vereinbarung, in der in einer den Interessen beider Seiten dienenden Weise zugesichert wird, den Rechtsstreit unter gewissen Bedingungen nicht gerichtlich anhängig zu machen, kann zwar auch »stillschweigend« getroffen werden. Ein solches Stillhalteabkommen, welches die Klagbarkeit von Ansprüchen zwischen den Parteien zeitweilig ausgeschlossen haben könnte, wurde hier jedoch nicht vereinbart.

Selbst wenn sich dem vorgerichtlichen Schreiben der Klägerin vom 05.09.2012 (Anlage K 22, S. 4) der für den Abschluss eines solchen Stillhalteabkommens erforderliche Rechtsbindungswille entnehmen ließe, stand dieses Angebot unzweifelhaft unter der Voraussetzung der Abgabe einer Verjährungsverzichtserklärung seitens der Beklagten bis zum 31.12.2015. Die mit Schreiben vom 26.09.2012 (Anlage K 23) von der Beklagten nur bis zum 31.12.2013 abgegebene Verjährungsverzichtserklärung erfüllt die Annahmevoraussetzungen nicht, sondern wäre allenfalls ein neues Angebot, welches nur Grundlage eines durch schlüssiges Verhalten zustande gekommenen Stillhalteabkommens hätte sein können, wenn sich die Klägerin mit der zeitlichen Reichweite des erklärten Einredeverzichts einverstanden erklärt hätte. Angesichts ihres Klageschriftsatzes vom 20.12.2012 kann von einer einvernehmlichen Entschließung jedoch gerade nicht gesprochen werden.

B.

Der Feststellungsantrag ist auch begründet. Die Voraussetzungen des Schadensersatzanspruchs der Klägerin gemäß § 280 BGB liegen vor.

I. Indem es die Beklagte jedenfalls unterlassen hat, die Klägerin darauf hinzuweisen, dass die Leistungen an die Aktionäre der Klägerin in den Jahren 2010 und 2011 möglicherweise nicht dem Kapitalertragssteuerabzug nach § 43 KStG unterfallen, hat sie ihre Hinweispflicht schuldhaft verletzt.

Welche Aufgaben der Steuerberater zu erfüllen hat, richtet sich nach Inhalt und Umfang des erteilten Mandats (st. Rspr., zuletzt BGH, 07.05.2015 - IX ZR 186/14 m.w.N.). Ausweislich des zur Akte gereichten Angebots der Rechtsvorgängerin der Beklagten über die »Erstellung der Steuererklärungen für das Kalenderjahr 2006 sowie Folgejahre« vom 19.06.2007 (Anlage K1), angenommen durch Erklärung vom 09.07.2007, erstreckte sich das Mandat der Beklagten vorliegend auf die Erstellung der Körperschaftssteuererklärung nebst Anlagen, Gewerbesteuererklärung sowie Umsatzsteuererklärungen. Auf diese Steuererklärungen bezog sich auch die laufende steuerliche Beratung nach Ziffer 2 der Vereinbarung. Über diese Pflichten hinausgehende Leistungen bedurften daher eines besonderen Auftrags.

Ob mit dem Landgericht anzunehmen ist, dass bereits mit der an die Zeugin F. gerichteten Anfrage der Zeugin B., wie die Kapitalertragssteueranmeldung 2010 zu erfolgen habe (Protokoll vom 07.02.2014, S. 5, Bl. 176 d. A.), neben der Übermittlung auch die ordnungsgemäße Erstellung der Kapitalsteueranmeldungen zum Gegenstand der laufenden steuerlichen Beratung geworden ist, mag zwar zweifelhaft sein. Denn die Zeugin B. hat gerade nicht ausgeführt, es sei ihr um die Frage gegangen, ob tatsächlich Kapitalertragssteuer anfallen würde. Sie hat im Rahmen ihrer Vernehmung vielmehr sinngemäß angegeben, dass erst die Nichtabführung des für den Steuerabzug vorgesehenen Restbetrages durch die Warburg Bank und deren Hinweis darauf, dass dies von der Klägerin selbst vorgenommen werden müsse, für sie der Anlass gewesen sei, die für die Anmeldung und Abführung der Kapitalertragssteuer erforderlichen Schritte in Erfahrung zu bringen. Auch spricht die Übersendung einer 24 Seiten umfassenden Anleitung zur Ausführung der Kapitalertragssteueranmeldung (Anlage K 25) gegen die Annahme, die Parteien hätten sich, vertreten durch die Zeuginnen B. und F., darauf verständigt, dass die Beklagte die Steuerbarkeit der Leistungen überprüfen solle.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, der auch das erkennende Gericht folgt, besteht eine Hinweispflicht des Steuerberaters jedoch auch außerhalb des beschränkten Mandatsgegenstandes, soweit die Gefahren dem Steuerberater bekannt oder für ihn offenkundig sind oder sich ihm bei ordnungsgemäßer Bearbeitung aufdrängen und wenn er Grund zu der Annahme hat, dass sein Auftraggeber sich der Gefahr nicht bewusst ist (BGH, Urteil vom 26.01.2017 - IX ZR 285/14 mit Bezugnahme auf BGH, Urteil vom 18.12.2008 - IX ZR 12/05 m.w.N.; Vill, in: G. Fischer/Vill/D. Fischer/Rinkler/Chab, Handbuch der Anwaltshaftung, 4. Aufl., § 2 Rn. 20 s.a. Zugehör, in: Festschrift für H. G. Ganter, 2010, S. 573, 576). Dies gilt insbesondere, wenn die Gefahr Interessen des Auftraggebers betrifft, die mit dem beschränkten Auftragsgegenstand in engem Zusammenhang stehen.

Diese Voraussetzungen sind vorliegend gegeben. Selbst wenn sich die Verpflichtung der Beklagten im Zusammenhang mit der Kapitalertragssteueranmeldung 2010 auf die Übermittlung der ihr seitens der Klägerin zur Verfügung gestellten Angaben an das zuständige Finanzamt beschränkt haben sollte, hätte sie als den Interessen der Klägerin umfassend verpflichtete Beraterin das von der Zeugin B. gegebene Datenmaterial nicht ohne Weiteres übernehmen dürfen. Denn der Steuerberater hat auch bei einem beschränkten Auftrag den zu Grunde liegenden Sachverhalt zu klären und daraus veranlasste steuerrechtliche Hinweise zu erteilen (vgl. OLG München, Urteil vom 23.12.2015 - 15 U 2063/14 mit Bezugnahme auf Gräfe, in: Gräfe/Lenzen/Schmeer, Steuerberaterhaftung, 5. Aufl., Rn. 143; s.a. Fischer, in: BeckOK BGB, 42. Aufl., § 675 BGB, Rn. 36 mit Bezugnahme auf KG, Urteil vom 25.08.2005 - 8 U 56/05).

Nach den vorliegenden Umständen hätte sich für einen durchschnittlichen Berater, der wie die Beklagte spätestens mit dem Zeitpunkt der Überlassung der Kapitalertragssteuererklärung durch die Zeugin B. am 24.06.2010 (Anlage B2) Kenntnis von den relevanten Steuerangaben hatte, das Bedürfnis geradezu aufdrängen müssen, die Klägerin auf die Möglichkeit des Vorliegens einer nicht zu versteuernden Einlagenrückgewähr hinzuweisen. Denn der Beklagten war das Vorhandensein eines steuerlichen Einlagekontos der Klägerin ausweislich der Bekundungen der Zeugin F. im Termin vom 07.02.2014 (Protokoll S. 9, Bl. 180 d. A.) ausdrücklich bekannt. Die Zeugin F. hat hierzu sogar ausgeführt, dass es daher auch theoretisch vorstellbar gewesen sei, dass Ausschüttungen bzw. Dividenden aus dem steuerlichen Einlagekonto hätten vorgenommen werden können. Darauf, dass die Feststellungen zum steuerlichen Einlagekonto im Rahmen der von der Beklagten geschuldeten Anmeldung der Körperschaftssteuer getroffen worden sind (Klageabweisung vom 02.04.2013, S. 6, Bl. 38 d. A.), kommt es insoweit nicht an. Entscheidend ist, dass die Beklagte durch ihre langjährige Tätigkeit für die Klägerin überhaupt positive Kenntnis von einem steuerlichen Einlagekonto hatte und ihr auch keine Kenntnisse über eine bereits anderweitig erfolgte Beratung vorgelegen haben. Angesichts dieser Umstände hätte die Beklagte, um ihrer Pflicht zur Schadensvorsorge gerecht zu werden, die Klägerin jedenfalls darauf aufmerksam machen müssen, dass das steuerliche Einlagekonto auch die Steuerbarkeit der Gewinnausschüttung beeinflussen und gegebenenfalls dazu führen kann, dass die Leistungen dem Steuerabzug nicht unterliegen. Nur ein diesbezüglicher Hinweis oder eine entsprechende Nachfrage hätten die Klägerin in die Lage versetzt, eigenverantwortlich ihre Rechte und Interessen zu wahren und eine Fehlentscheidung vermeiden können.

Im Rahmen dieser Verpflichtung kam es auch nicht auf einen über den ausdrücklich erteilten (Übermittlungs-) Auftrag hinausgehenden oder zurückbleibenden Willen der Klägerin zur steuerlichen Betreuung an. Grund hierfür ist, dass der Berater von der Belehrungsbedürftigkeit seines Mandanten in steuerlichen Fragen auszugehen und daher auch ungefragt Hinweise zu geben hat (vgl. BGH, Urteil vom 04.03.1987 - IVa ZR 222/85; OLG München, Urteil vom 23.12.2015 - 15 U 2063/14). Da die Beklagte Grund zu der Annahme haben musste, dass sich die Klägerin der Gefahr eines Irrtums über die Steuerbarkeit der Gewinnausschüttung im Streitjahr 2010 nicht bewusst war, ist auch ohne Belang, dass die Beklagte der Klägerin unter dem 21.12.2007 im anderen Zusammenhang eine Stellungnahme über die steuerliche Behandlung von Ausschüttungen zukommen ließ (Anlage B 1) und mit ihrer E-Mail vom 09.06.2010 eine Anleitung zur Ausführung der Kapitalertragssteueranmeldung zur Verfügung stellte (Anlage K 25). Seine nach den konkreten Umständen geschuldete Hinweis- bzw. Aufklärungspflicht erfüllt ein Steuerberater ohnehin nicht bereits dadurch, dass er die Verantwortung über einen aufklärungspflichtigen Umstand durch Vorlage umfangreicher Unterlagen letztlich in die Hände seines Auftraggebers legt. Die Klägerin war somit nicht gehalten, von sich aus die vorgelegten umfangreichen Unterlagen auf für die Frage der Steuerbarkeit möglicherweise erhebliche Ausführungen durchzusehen, zumal ihr auch keine Anhaltspunkte vorgelegen haben, dass es hierauf ankommen könnte.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze war für die Beklagte auch erkennbar, dass dem durch die E-Mail vom 11.04.2011 (Anlage B 3) erteilten Auftrag zur elektronischen Übermittlung der Kapitalertragssteueranmeldung bezüglich der Ausschüttung der Gewinnanteile 2011 weiterhin die nicht hinterfragte Annahme der Klägerin über die Steuerbarkeit der Leistungen zugrunde lag. Auch in diesem Falle hätte es daher eines Hinweises auf die Möglichkeit bedurft, dass Bezüge nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten. Nicht anders gilt, wenn man den Vortrag der Beklagten unterstellen würde, dass die Zeugin F. vor Weiterleitung der ihr von der Zeugin B. überlassenen Daten angeboten haben soll, die Daten aus Gründen der Vorsorge gesondert zu überprüfen (Klageerwiderung vom 02.04.2013, S. 12, Bl. 44 d. A.). Auch hiermit wären die an den geschuldeten Hinweis gestellten Anforderungen nicht erfüllt worden.

II. Der Klägerin ist durch das pflichtwidrige Verhalten der Beklagten auch ein kausaler Schaden entstanden, dessen Entwicklung zum maßgeblichen Zeitpunkt der Erhebung der Klage noch nicht abgeschlossen war.

1. Nach allgemeiner Meinung liegt ein ersatzfähiger Schaden bereits in der Belastung mit Verbindlichkeiten in Gestalt eines sog. Haftungsschadens (grundlegend BGH, Urteil vom 22.09.1971 - VIII ZR 38/70 s.a. Ekkenga/Kuntz, in: Soergel, BGB, 13. Aufl., Vorbem. v. § 249 BGB, Rn. 41 ff.). Vorliegend kommt als relevanter Teilschaden jedenfalls auch die durch die Befriedigung der Aktionäre bereits eingetretene Vermögensverschlechterung der Klägerin in Betracht. Die Klägerin selbst präzisiert ihren Vortrag zum Schaden dahingehend, dass Zahlungen aufgrund geprüfter und berechtigter Anspruchsschreiben der Aktionäre geleistet würden (Klageschrift vom 20.12.2012, S. 19, Bl. 20 d. A.; Schriftsätze vom 24.05.2013, S. 28, Bl. 89 d. A.; vom 16.10.2013, S. 3, 5, Bl. 126, 128 d. A.), und die an ihre Aktionäre geleisteten Ausgleichszahlungen auch als eine der Bemessungsgrundlagen des an die Beklagte gerichteten Vorschlags vom 26.11.2013 (Bl. 162 ff. d. A.) zu einer vergleichsweisen Beilegung des Rechtsstreits dienen würden. Diese Schadenspositionen, die ihre Grundlage in der tatsächlichen Leistung der Ausgleichsbeträge an die Aktionäre haben, hat die Beklagte nach entsprechendem Vortrag der Klägerin auch nicht mehr substantiiert bestritten.

Ob ein Teilschaden vorliegend bereits darin zu sehen ist, dass sich die Klägerin Schadensersatzbegehren ihrer Aktionäre ausgesetzt sieht, worauf das Landgericht abzustellen scheint, oder ob die nach der Differenzhypothese geforderte Vermögensverschlechterung (erst) durch die Befriedigung der Aktionäre eintritt, kann jedoch dahingestellt bleiben, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen eines Rechtsverhältnisses nach ständiger Rechtsprechung nicht den Gegenstand einer Feststellungsklage bilden (vgl. BGH, Urteil 15.12.2016 - I ZR 63/15 m.w.N. s.a. Habscheid, ZZP 112 (1999), 37, 46 krit. Roth, in: Stein/Jonas, ZPO, 23. Aufl., § 256 ZPO, Rn. 27).

2. Die Pflichtverletzung der Beklagten ist für den eingetretenen Schaden auch ursächlich geworden.

Hierfür ist entscheidend, welchen Verlauf die Dinge bei pflichtgemäßem Verhalten der Beklagten genommen hätten und wie sich in diesem Fall die Vermögenslage der Klägerin darstellen würde. Für die hiernach geforderte Ursächlichkeit ist grundsätzlich die Klägerin nach den allgemeinen Regeln darlegungs- und beweisbelastet (vgl. nur zur Beweislastverteilung BGH, Urteil vom 14.07.2016 - III ZR 265/15).

a) Auf der Grundlage des im Berufungsverfahren nicht ausgeschlossenen ergänzenden Tatsachenvortrages der Klägerin sowie dem Ergebnis der in der Berufungsinstanz durchgeführten Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass in dem Zeitpunkt, in dem die Beklagte die Klägerin auf die Möglichkeit der Steuerfreiheit der Ausschüttungen hätte hinweisen können und müssen, die Verwendung der Leistungen nicht bereits nach § 27 Absatz 5 Satz 1 und 2 KStG festgeschrieben war und eine Berichtigung bereits erteilter oder die erstmalige Erteilung zutreffender Steuerbescheinigungen an die Aktionäre der Klägerin daher noch möglich gewesen wäre.

aa) Ohne Erfolg beruft sich die Beklagte insoweit auf den Ausschluss neuer Angriffs- und Verteidigungsmittel nach § 530 ZPO.

Nach Auffassung des Senats handelt es sich bei dem Sachvortrag der Klägerin zu den fehlenden Voraussetzungen der Verwendungsfestschreibung nach § 27 Absatz 5 Satz 1 und 2 KStG nicht um neues Vorbringen, sondern lediglich um eine auch in der Berufungsinstanz zulässige Konkretisierung ihres Hauptvortrages zum Vorliegen eines kausalen Schadens, nachdem die Beklagte den Eintritt eines solchen Schadens erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem Landgericht am 07.02.2014 bestritten hatte. Jedenfalls betrifft dieses Vorbringen einen Gesichtspunkt, der vom Landgericht auf der Grundlage des zu berücksichtigenden Streitstoffs erkennbar übersehen oder für unerheblich gehalten worden ist, so dass ein Zulassungsgrund nach § 531 Absatz 2 Nummer 1 ZPO gegeben ist.

Die Vorschrift findet Anwendung, sofern und soweit die Rechtsansicht des Gerichts den erstinstanzlichen Sachvortrag der Partei beeinflusst hat und daher, ohne dass deswegen ein Verfahrensfehler gegeben wäre, (mit-)ursächlich dafür geworden ist, dass sich Parteivorbringen in das Berufungsverfahren verlagert (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 14.06.2016 - XI ZR 76/14; OLG Hamburg, Urteil vom 21.03.2014 - 5 U 158/10 m.w.N.).

Diese Voraussetzung ist, wie der Bundesgerichtshof in mehreren Entscheidungen wiederholt hervorgehoben hat, (schon) dann erfüllt, wenn das Gericht des ersten Rechtszugs die Partei durch seine Prozessleitung oder seine erkennbare rechtliche Beurteilung des Streitverhältnisses davon abgehalten hat, zu bestimmten Gesichtspunkten (weiter) vorzutragen, etwa – wie hier – durch das Unterlassen von Hinweisen, die ausgehend von der Rechtsauffassung des Berufungsgerichts nach § 139 Absatz 2 ZPO hätten erteilt werden müssen (siehe den Hinweis des Senats vom 26.01.2015, Bl. 290 d. A.).

Der Anwendung des § 531 Absatz 2 Nummer 1 ZPO steht auch nicht entgegen, wenn die erstmals im Berufungsverfahren erfolgte Geltendmachung eines Angriffs- oder Verteidigungsmittels in der ersten Instanz aus Gründen unterblieben wäre, die eine Nachlässigkeit im Sinne von § 531 Absatz 2 Nummer 3 ZPO darstellen würde (siehe nur BGH, Urteil vom 01.07.2015 – VIII ZR 226/14).

bb) Eine Verwendungsfestschreibung für das Streitjahr 2010 ist hier weder nach § 27 Absatz 5 Satz 1 KStG noch nach § 27 Absatz 5 Satz 2 KStG erfolgt.

(1) Nach § 27 Absatz 3 KStG sind dem Anteilseigner Auskehrungen, die nach der Verwendungsreihenfolge des § 27 Absatz 1 Satz 3 KStG aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert werden, nach amtlichen Mustern (für die Streitjahre 2010 und 2011 s. Anlage BMF v. 18.12.2009, BStBl I 2010, S. 79, 87 ff., abgedr. u.a. bei Semmler, in: Lademann, KStG, Nachtrag 37 - 03.2010 -, § 27, Anm. 151) zu bescheinigen. Im hier unstreitig eröffneten Anwendungsbereich des § 27 Absatz 4 KStG trifft die Verpflichtung zur Bescheinigung das depotführende Kreditinstitut.

Ist die Bescheinigung nach § 27 Absatz 3 KStG erteilt, schreibt § 27 Absatz 5 Satz 1 KStG die bescheinigte Verwendung des Einlageguthabens fest. Dies gilt für den Fall, dass eine zu niedrige Verwendung des Einlagekontos bescheinigt worden ist. Hintergrund der Regelung ist der Umstand, dass eine Berichtigung ausgestellter Bescheinigungen gegenüber dem sich ständig wechselnden Anteilseignerkreis einer Publikumsgesellschaft für nicht praktikabel gehalten wird (vgl. Binnewies, in: Sterck, KStG, 7. Aufl., § 27 KStG, Rn. 37; Oellerich, in: Blümich, KStG, 135. Aufl., § 27 KStG, Rn. 60).

Die Festschreibung der Verwendungsreihenfolge nach § 27 Absatz 5 Satz 1 KStG, die nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift bereits mit der ersten Aushändigung der Bescheinigung an einen der Anteilseigner eintritt (BFH, Urteil vom 10.06.2009 - I R 10/09), hat für den Anteilseigner zur Folge, dass der in dem Bescheid ausgewiesene Anteil der Leistung, der ihm als Gewinnausschüttung bescheinigt worden ist, weiterhin als solcher versteuert wird, auch wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass tatsächlich eine Rückzahlung steuerneutraler Einlagen vorlag (vgl. Bauschatz, in: Gosch, KStG, 3. Aufl., § 27 KStG, Rn. 102). Auf der Seite der leistenden Körperschaft führt die Festschreibung einer zu geringen Minderung des steuerlichen Einlagekontos im Gegenzug zu einer entsprechend höher einzubehaltenden und abzuführenden Kapitalertragssteuer.

Nach § 27 Absatz 5 Satz 2 KStG ist eine zu niedrige Verwendung des Einlagekontos auch dann verbindlich festgeschrieben, wenn für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des § 27 Absatzes 2 KStG zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des § 27 Absatzes 3 KStG nicht erteilt worden ist. Anders als im Anwendungsbereich des § 27 Absatz 5 Satz 1 KStG gilt hierbei nach der gesetzlichen Fiktion zwingend eine Verwendungsfestschreibung zu Null EUR (»Nullbescheinigung«), so dass die ausschüttende Körperschaft für den gesamten Betrag der Leistung Kapitalertragssteuer nebst Solidaritätszuschlag einzubehalten und abzuführen hat.

(2) Die nach diesen Grundsätzen an die Verwendungsfestschreibung nach § 27 Absatz 5 Satz 1 KStG gestellten Voraussetzungen lagen im Streitfall nicht vor. Das Gericht ist nach dem Ergebnis der durchgeführten Beweisaufnahme, insbesondere dem Inhalt der ergänzenden schriftlichen Stellungnahme des Dipl.-Kfm. P. vom 24.10.2016 mit dem notwendigen Grad an Gewissheit zu der Überzeugung gelangt, dass im Streitfall jedenfalls bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Beklagte den von ihr geschuldeten Hinweis hätte erbringen können und müssen, noch keine Steuerbescheinigungen im Sinne des § 27 Absatz 3 KStG von den depotführenden Kreditinstituten der Aktionäre der Klägerin vorgelegen haben.

Eine Bescheinigung im Sinne des § 27 Absatz 3 KStG liegt vor, wenn das dem Anteilseigner ausgehändigte Schriftstück Aussagen zur Verwendung des Einlagenkontos mit einem Betrag größer oder gleich Null enthält. Durch die bloße Verwendung eines amtlichen Musters nach § 27 Absatz 3 KStG ohne Angaben zur Höhe der Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto wird der Tatbestand des § 27 Absatz 5 Satz 1 KStG hingegen nicht erfüllt (vgl. Berninghaus, in: Herrmann/Heuer/Rauach, EStG/KStG, 6. Aufl., Lfg. 278, § 27 KStG, Rn. 119 mit Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 10.06.2009 – I R 10/09 hier auch m.w.N.; Gosch, zust. Anm. zu BFH, Urteil vom 10.06.2009, BFH-PR 2009, 473; Stimpel in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 27 KStG, Rn. 157).

Dem Beweis zugängliche Ausgangs- oder Anknüpfungstatsachen, denen zufolge vor dem Zeitpunkt des pflichtwidrigen Verhaltens der Beklagten Steuerbescheinigungen an Aktionäre der Klägerin erteilt worden sind, die Aussagen zur Verwendung des Einlagekontos mit einem Betrag größer oder gleich Null enthalten haben, sind nicht ersichtlich.

Die von der Beklagten zur Akte gereichten Steuerbescheinigungen vom 01.07.2009 und 18.06.2010 (Anlagen B 6 und B 8) beziehen sich nicht auf die streitgegenständlichen Dividendenausschüttungen der Klägerin. Ihnen kommt daher zur Klärung der vorliegend allein entscheidungserheblichen Frage ein konkreter Beweiswert nicht zu. Unerheblich ist auch die im Schreiben des Finanzamts Hamburg-Nord vom 14.03.2012 (Anlage K 19) getroffene Aussage, manche Banken (z.B. H. Hamburg) hätten das steuerliche Einlagekonto der Klägerin mit Null EUR ausgewiesen. Denn diese Annahme gründet nicht auf eigene Feststellungen des Finanzamtes, sondern ausdrücklich nur auf entsprechende telefonische sowie schriftliche Ausführungen der Beklagten. Sie bekundet daher nur, was die Beklagte selbst dem Finanzamt über entscheidungserhebliche Tatsachen mitgeteilt hat. Dass im unmittelbaren Anschluss an die Hauptversammlung Einzelsteuerbescheinigungen versandt worden sein können, wie der Sachverständige P. auf Seite 9 seines unter dem 22.03.2016 erstatteten Gutachtens ausgeführt hat, rechtfertigt ebenfalls nicht die Annahme, dass es sich hierbei um Bescheinigungen nach § 27 Absatz 4 Satz 1 KStG gehandelt hat, denn hierzu hat auch der Sachverständige keine eigenen positiven Feststellungen getroffen. Sollte es sich bei den ausgestellten Einzelsteuerbescheinigungen nur um solche über steuerpflichtige Kapitalerträge nach § 45a Abs. 3 EStG gehandelt haben, wäre es jedenfalls nicht zu einer Festschreibung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos gekommen (vgl. die Ausführungen des Sachverständigen auf Seite 2 der ergänzenden Stellungnahme vom 24.10.2016).

Dagegen legen die von der Klägerin zur Akte gereichten Steuerbescheinigungen (Anlagenkonvolut K 45), die ganz konkret die tatsächlichen Ausschüttungen der Klägerin im Streitjahr 2010 betreffen, und die als sog. zusammengefasste Steuerbescheinigungen für das gesamte Wirtschaftsjahr, in dem auch die Leistungen erbracht wurden, erteilt worden sind, zumindest eine Praxis der depotführenden Kreditinstitute nahe, dass die Bescheinigungen nicht unmittelbar im Anschluss an die Hauptversammlung der Klägerin am 03.06.2010 oder im zeitlich unmittelbaren Zusammenhang mit der Dividendengutschrift ausgestellt worden sind.

Auch in der Literatur wird mehrheitlich die Auffassung vertreten, dass im Interesse einer zutreffenden Bescheinigung der Verwendung des steuerlichen Einlagenkontos sowie zur Vermeidung von Haftungsfolgen nach § 27 Absatz 5 Satz 4 KStG entsprechende Bescheinigungen erst dann auszustellen sind, wenn das Wirtschaftsjahr, in dem die Leistungen erbracht worden sind, abgelaufen ist (vgl. Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer, Körperschaftssteuer, 15. Aufl., Teil F, 1.9.4.10, S. 378; Bauschatz, in: Gosch, a.a.O., § 27 KStG, Rn. 88; Stimpel in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 27 KStG, Rn. 131; Berninghaus, in: Herrmann/Heuer/Rauach, a.a.O., § 27 KStG, Rn. 107, der dies die Bescheinigung erst am Ende des Wirtschaftsjahres als Regelfall ansieht).

Wenn auch die gängige Praxis zur Ausstellung von Bescheinigungen der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos im Rahmen der richterlichen Überzeugungsbildung nicht allein maßgeblich sein kann, ist jedenfalls in den Fällen, in denen - wie hier - konkrete Indizien dargelegt sind, die in ihrer Gesamtwürdigung den Schluss erlauben, dass das Nichtvorliegen der entscheidungserheblichen Tatsache wahrscheinlicher ist als deren Vorliegen, vom Prozessgegner das substantiierte Bestreiten der negativen Tatsache unter Darlegung der für das Positivum sprechenden Tatsachen zu verlangen (vgl. zur insoweit anzunehmenden sekundären Darlegungslast BGH, Urteil vom 24.03.2010 - XII ZR 175/08; s. zur Modifikation der Darlegungslast auch Greger, in: Zöller, a.a.O., Vorbem. v. § 284 ZPO, Rn. 24; Saenger, in: Saenger, ZPO, 7. Aufl., § 284 ZPO, Rn. 10; weiterf. Laumen, in: Baumgärtel/Laumen/Prütting, Handbuch der Beweislast, Grundlagen, 3. Aufl., Kap. 20, Rn. 11 ff.).

Diesen Anforderungen an die sekundäre Darlegungslast genügt der Vortrag der Beklagten jedenfalls nicht. Insbesondere die von der Beklagten eingereichten Kapitalertragssteuerbescheinigungen nach § 45a Absatz 2, 3 EStG sind keine Bescheinigungen im Sinne des § 27 Absatz 3 KStG (BFH, Urteil vom 10.06.2009 - I R 10/09). Denn von diesen gemäß § 45a Absatz 6 KStG abänderbaren Bescheinigungen (vgl. nur Lindberg, in: Blümich, EStG, 135. Lfg., § 45a EStG, Rn. 15) werden nur solche Ausschüttungen an Anteilseigner erfasst, die den Kapitalertragssteuerabzug nach § 43 KStG betreffen (vgl. auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18.07.2014 - 1 K 1338/12). Nichts anderes folgt in den Fällen, in denen die amtlichen Muster die Möglichkeit zu erteilender Bescheinigungen nach § 27 Absatz 3 KStG und § 45a Absatz 2 EStG in einer Urkunde zusammenfassen (s. Muster I, III nach BMF v. 18.12.2009, BStBl I 2010, S. 79, 87 ff.). Zwar ist dies ohne Weiteres zulässig (vgl. Bauschatz, in: Gosch, a.a.O., § 27, Rn. 82; Stimpel in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 27 KStG, Rn. 131; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1205, 1211). Auch hier gilt aber – wie bereits ausgeführt -, dass eine Bescheinigung im Sinne des § 27 Absatz 3 KStG nur vorliegt, wenn das dem Anteilseigner ausgehändigte Schriftstück »eine Bescheinigung der Minderung des Einlagekontos«, d.h. Aussagen zur Verwendung des Einlagenkontos mit einem Betrag größer oder gleich Null enthält (BFH, Urteil vom 10.06.2009 - I R 10/09). Diese Auffassung steht auch im Einklang mit den Ausführungen des Sachverständigen, der in seiner ergänzenden schriftlichen Stellungnahme vom 24.10.2016 den noch im Gutachten vom 22.03.2016 vertretenen gegenteiligen Rechtsstandpunkt ausdrücklich aufgegeben hat.

(3) Nach der auch von der Beklagten nicht angegriffenen Darlegung der Klägerin datiert der Feststellungsbescheid über das steuerliche Einlagekonto der Klägerin gemäß § 27 Absatz 2 KStG auf den 31.12.2010. Erst mit dem auf diesen Zeitpunkt folgenden Zugang des Feststellungsbescheides nach § 122 Absatz 2, 5 AO lagen die Voraussetzungen des § 27 Absatz 5 Satz 2 KStG als Voraustatbestand des in § 27 Absatz 5 Satz 3 KStG niedergelegten Berichtigungsverbots sämtlich vor.

Indem das Gesetz bereits nach seinem Wortlaut für die Rechtsfolge der Verwendungsfestschreibung an den Zeitpunkt der Bekanntgabe des erstmaligen Bescheids über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos für das Wirtschaftsjahr anknüpft, in dem die Leistung erbracht worden ist, greift die Fiktion der »Nullbescheinigung« nach § 27 Absatz 5 Satz 2 KStG im Falle einer nicht erteilten Steuerbescheinigung nach § 27 Absatz 3 KStG entgegen der Ansicht der Beklagten auch nicht bereits ein, wenn zwar eine (Kapitalertrags-) Steuerbescheinigung nach § 45a Absatz 2 EStG vorliegt, diese entsprechende Angaben zu Leistungen aus dem steuerlichen Einlagenkonto aber nicht enthält.

Für diesen, nunmehr auch von dem gerichtlichen Sachverständigen in seiner ergänzenden Stellungnahme vom 24.10.2016 geteilten Standpunkt (S. 3, 6 f. [zur Zusatzfrage], Bl. 523, 526 d. A.), der auch der in der Literatur vertretenen Ansicht entspricht (vgl. Semmler, in: Lademann, a.a.O., § 27 KStG, Rn. 169: »Maßgebend ist demnach die Feststellung auf den Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Leistung erfolgt«; Bauschatz, in: Gosch, a.a.O., § 27 KStG, Rn. 105: »Diese Fiktion greift ein, sobald der Bescheid über die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wj. der Leistung erstmals bekanntgegeben worden ist«; gleichsinnig Stimpel in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 27 KStG, Rn. 157, 159, 161; Binnewies, Anm. zu BFH, Urteil vom 10.06.2009, GmbHR 2010, 1098, 1104; missverständlich Schwetlik, GmbH-StB 2009, 272 f.), streitet neben dem Wortlaut der Norm auch eine an ihrem Sinn und Zweck orientierte Auslegung. Denn § 27 Absatz 5 Satz 2 KStG dient dem Zweck, Verzögerungen bei der Ausstellung von Bescheinigungen nach § 27 Absatz 3 KStG sowie der Abgabe der entsprechenden Feststellungserklärung der ausschüttenden Körperschaft einzuschränken (vgl. Semmler, in: Lademann, a.a.O., § 27 KStG, Rn. 169 m.w.N.). Bei Nichtabgabe der Steuererklärungen mit nachfolgender Schätzung der Besteuerungsgrundlagen oder Verstreichenlassen der Frist durch die Körperschaft, die auch Steuerbescheinigungen mit Angaben zu Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht erteilt, besteht auch kein schützenswertes Interesse, sodass in diesen Fällen das Eingreifen der gesetzlichen Fiktion gerechtfertigt ist (vgl. auch Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer, a.a.O., Teil F, 1.9.4.11.1, S. 380).

Für diese Ansicht spricht auch der weitere Umstand, dass ein Verzicht auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe des Feststellungsbescheides nach § 27 Absatz 2 KStG zu der Auslegung führen würde, dass die Fiktion der »Nullbescheinigung« vom Zeitpunkt der Ausschüttung an gelten, und erst rückwirkend durch einen Steuerbescheid, der positive Angaben zu Leistungen aus dem steuerlichen Einlagenkonto enthält, entfallen würde. Dann aber würde die Regelung zu der Vorschrift des § 27 Absatz 5 Satz 3 KStG in Widerspruch stehen, die nämlich bestimmt, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen nicht (mehr) zulässig ist. Das Ergebnis wäre erkennbar sinnwidrig.

cc) Zur Überzeugung des Gerichts steht weiter fest, dass die Klägerin, der nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises für den Nachweis ihrer Vorgehensweisen bei pflichtgemäßer Beratung Beweislasterleichterungen zukommen, die bis zum Zeitpunkt der erfolgten Verwendungsfestschreibung nach § 45a Absatz 6 EStG zulässige Rückforderung und Ersetzung bereits erteilter fehlerhafter Kapitalertragssteuerbescheinigungen erwirkt sowie infolge der fehlenden Voraussetzungen des Berichtigungsverbots nach § 27 Absatz 5 Satz 3 KStG die erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des § 27 Absatzes 3 KStG durch Übermittlung der erforderlichen Angaben an den ...-Datenservice veranlasst hätte.

Der zugunsten der Klägerin streitende Anscheinsbeweis setzt dabei nicht voraus, dass die Beklagte nach entsprechender Prüfung eine bestimmte Empfehlung hätte abgeben müssen, was von ihr – wie ausgeführt – nicht geschuldet war. Denn ein Sachverhalt, der bei zutreffender Information nur eine Entscheidung sinnvoll erscheinen ließ, kann auch dann gegeben sein, wenn sich die Aufgabe des Beraters darauf beschränkte, die Rechtslage zu erläutern (grundlegend BGH, Urteil vom 30.09.1993 - IX ZR 73/93).

b) Dass die Befriedigung der Aktionäre durch die Klägerin auf einem Willensentschluss der Klägerin beruhte, führt nicht zu einer Unterbrechung des erforderlichen Ursachenzusammenhanges zwischen Pflichtverletzung und Schaden.

Hierauf stellt offenbar die Beklagte ab, indem sie eine Verpflichtung der Klägerin zum Schadensersatz gegenüber ihren Aktionären infolge des nach Abzug der Kapitalertragssteuer sowie des Solidaritätszuschlags verminderten Betrages der Dividendenausschüttungen in den Jahren 2010 und 2011 in Abrede stellt.

Dies wäre nur der Fall, wenn der Geschädigte in ungewöhnlicher und unsachgemäßer Weise in den Geschehensablauf eingegriffen und eine weitere Ursache ausgelöst hätte, die den Schaden erst endgültig herbeiführt, namentlich, wenn für die Handlung des Geschädigten kein rechtfertigender Anlass bestand (BGH, Urteile vom 17.09.2015 - I ZR 47/14 vom 10.10.1996 - IX ZR 294/95, vom 03.12.1992 - IX ZR 61/92, vom 20.10.1994 - IX ZR 116/93). Ein rechtfertigender Anlass wäre zu verneinen, wenn neben der Berücksichtigung sonstiger Begleitumstände (hier etwa dem anzuerkennenden Interesse der Klägerin an einer Schadloshaltung der Rechtsbeziehungen zu ihren Aktionären) die Handlung des Geschädigten völlig unsachgemäß und unvertretbar ist (vgl. BGH, Urteil vom 28.01.2010 - III ZR 75/09 mit Bezugnahme auf BGH, Urteile vom 21.01.1988 - III ZR 157/86, vom 19.05.1988 - III ZR 32/87, vom 9.01.2003 - III ZR 46/02 s.a. Oetker, in: Müko-BGB, 7. Aufl., § 249 BGB, Rn. 168 ff. m.w.N.), der eingenommene Rechtsstandpunkt also auf einer objektiv unvertretbaren und willkürlich gebildeten Ansicht gründet und der Geschädigte von der ihm im Übrigen zumutbaren Möglichkeit, den Schadenseintritt durch Inanspruchnahme gerichtlichen Schutzes zu verhindern, keinen Gebrauch macht (vgl. BGH, Urteil vom 19.05.1988 - III ZR 32/87). Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellt sich das Verhalten der Klägerin schon deshalb nicht als völlig unsachgemäß und unvertretbar dar, weil davon auszugehen ist, dass eine Zahlungsverpflichtung der Klägerin gegenüber ihren Aktionären bestanden hat.

Der Anspruch auf Zahlung einer Dividende aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft entsteht als einklagbarer Anspruch des Aktionärs mit dem Zeitpunkt, in dem die Hauptversammlung den Gewinnverwendungsbeschluss fasst (vgl. BGH, Urteil vom 12.01.1998 - II ZR 82/93). Der an die Aktionäre auszuschüttende Gesamtbetrag orientiert sich nach dem eindeutigen Wortlaut des § 58 Absatz 5 AktG am Bilanzgewinn der Gesellschaft im Sinne des § 158 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 AktG. In der Folge ist der zur Abzugsbesteuerung nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG erforderliche Betrag unselbständiger Bestandteil des Anspruchs der Aktionäre auf die Bruttodividende, der lediglich aufgrund des § 44 Absatz 1 Satz 3 und 4 EStG nicht an die Aktionäre, sondern als Quellsteuer unmittelbar an das Finanzamt abgeführt wird (vgl. Hefermehl/Bungeroth, in: Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, § 58 AktG, Rn. 141; Henze, in: Großkomm AktG, 4. Aufl., § 58 AktG, Rn. 104; anders wohl – indes ohne Begründung – Waclawik, in: Hölters, AkG, 2. Aufl., § 58 AktG, Rn. 32). Die Abführung begründet regelmäßig einen besonderen Erfüllungseinwand. Ergeht nach dem Zeitpunkt, in dem die Gewinnausschüttung dem Aktionär zufließt, diesem gegenüber ein Steuerbescheid, so bildet dieser einen eigenständigen Rechtsgrund für die Steuerzahlung. Liegen die Voraussetzungen des Kapitalertragssteuerabzugs – wie hier – indes nicht vor, bemisst sich der Anspruch der Aktionäre aus ihrem Dividendenbezugsrecht grundsätzlich nach der Höhe des auf sie entfallenden Anteils an der Bruttodividende (§ 60 AktG).

Im Anschluss an die Rechtsprechungsgrundsätze des Bundesgerichtshofs (Urteil vom 12.05.2005 - VII ZR 97/04), des Bundesarbeitsgerichts (Urteil vom 30.04.2008 - 5 AZR 725/07) und des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 20.04.2016 - II R 50/14) tritt die Erfüllungswirkung durch Steuerabzug in den Fällen, bei denen die steuerrechtliche Lage zur Zeit der Zahlung an das Finanzamt ungeklärt ist, nur dann nicht ein, wenn für den Steuerentrichtungspflichtigen aufgrund der für ihn zum Zeitpunkt des Abzugs bekannten Umstände eindeutig erkennbar war, dass eine Verpflichtung zum Abzug nicht bestanden hat. Dessen ungeachtet haftet der Steuerentrichtungsverpflichtete gemäß § 280 BGB dem Steuerschuldner jedoch auf Schadensersatz, wenn er bei der Einbehaltung und Abführung der Steuer schuldhaft Nebenpflichten verletzt (zur Annahme einer Nebenpflicht zur steuerlich zutreffenden Beurteilung der Dividendenausschüttung s. nur Klett/Peitsmeyer, BB 2011, 2121, 2123 f.) und dadurch Schäden des Steuerschuldners verursacht hat und diesem kein Verschulden zur Last gelegt werden kann. Hiervon ist im Streitfall auszugehen.

Auch die weiteren Beanstandungen der Berufung, die sich gegen das Bestehen der vom Landgericht angenommenen Schadensersatzverpflichtung wenden, greifen nicht durch. Insbesondere verstößt die Klägerin, auch soweit diese mit der Berechnung und Einbehaltung der Kapitalertragssteuer Aufgaben der Finanzverwaltung wahrnehmen würde, nicht gegen ein gesetzliches Verbot im Sinne des § 134 BGB. Die steuerliche Beurteilung der Frage der Verwendungsreihenfolge des § 27 Absatz 1 Satz 3 KStG und damit der Frage, ob eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos oder eine der Kapitalertragssteuer unterfallende Gewinnausschüttung vorliegt, stellt sich infolge der Abzugs- und Abführungsverpflichtung der Klägerin nach § 44 Absatz 1 Satz 3 und 4 EStG als eine in ihrem Interesse liegende Vorbereitungshandlung zur Erfüllung (zumindest auch) eigener Steuerverpflichtungen dar. Demgemäß ist anerkannt, dass die Haftungsschuldnerin (vgl. zum Begriff nur Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 36. Aufl., § 43 EStG, Rn. 13) grundsätzlich auch nur auf die Haftungsschuld und nicht auf die Steuerschuld leistet (vgl. BGH, Urteil vom 19.01.2012 - IX ZR 2/11). Leistungen der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Haftende nach § 44 Absatz 5 EStG sprechen bereits gegen die Annahme, dass der Steuerabzug, der für Rechnung der Gläubiger der Kapitalerträge vorzunehmen ist, und die Vornahme der hiernach erforderlichen Prüfung geschäftsmäßige Hilfeleistungen der Klägerin zugunsten ihrer Aktionäre in Steuersachen im Sinne des § 2 StBerG gewesen wären. Auf die Frage, ob § 44 Absatz 1 Satz 3 und 4 EStG einen Erlaubnistatbestand bildet, kommt es deshalb nicht mehr entscheidungserheblich an.

Da der Verpflichtung der Klägerin ein entsprechender Anspruch der Aktionäre zugrunde liegt, ist für eine Missachtung des Verbots willkürlicher Ungleichbehandlung (§ 53a AktG) nichts ersichtlich. Auch besteht keine Veranlassung, die Rechtsprechungsgrundsätze des Bundesgerichtshofs zum Entlastungsbeweis von Vorstandsmitgliedern, die zu der Fallgruppe des Vertrauens auf fachkundigen Rechtsrat ergangen sind (s. etwa BGH, Urteil vom 14.05.2007 - II ZR 48/06), auf die vorliegende Fallgestaltung zu übertragen. Denn einen diesen Anforderungen genügenden sachverständigen Rat, der sodann einer eigenen Plausibilitätsprüfung zu unterziehen gewesen wäre, hat die Klägerin hier gerade nicht eingeholt.

3. Schließlich stellt sich der Schaden nach der Überzeugung des Gerichts auch nicht lediglich als sog. »Verfrühungsschaden« dar. Ebenso wenig gelangen die Regelungen über die Vorteilsausgleichung vorliegend zur Anwendung.

Dass die von der Klägerin einbehaltene und abgeführte Kapitalertragssteuer nebst Solidaritätszuschlag unter Zugrundelegung des Kausalverlaufs, wie er sich bei pflichtgemäßem Verhalten der Beklagten darstellen würde, zwar nicht in den Jahren 2010 und 2011, dafür aber zu einem späteren Zeitpunkt ohnehin angefallen wäre, ändert nichts an der Zahlungsverpflichtung der Klägerin gegenüber den für die Streitjahre anspruchsberechtigten Aktionären (vgl. zur Periodizität der Dividende nur Steiger, Der Anspruch des Aktionärs auf die Dividende, 1947, S. 15 f.). Davon abgesehen sind dem die Haftung begründenden Umstand zeitlich nachgelagerte Entwicklungen grundsätzlich nur bei der Berechnung entgangenen Gewinns von Bedeutung (vgl. BGH, Urteil 22.01.1959 - III ZR 148/57; Ekkenga/Kuntz, in: Soergel, a.a.O., Vorbem. v. § 249 BGB, Rn. 212 ff. m.w.N.).

Ein kausal auf der Pflichtverletzung der Beklagten beruhender vermögenswerter Vorteil der Klägerin ist ebenfalls nicht ersichtlich. Da die Klägerin gemäß § 44 Absatz 1 Satz 3 und 4 EStG den Steuerabzug lediglich für Rechnung ihrer Aktionäre vorzunehmen und den einzubehaltenden Betrag zu entrichten hat, führt die Nichtberücksichtigung des steuerlichen Einlagekontos für die Ausschüttungen in den Streitjahren 2010 und 2011, selbst wenn dieses in den Folgejahren nach dem Vortrag der Klägerin ungekürzt für steuerneutrale Ausschüttungen zur Verfügung stehen würde (Schriftsatz vom 04.08.2015, S. 3 ff., Bl. 392 ff. d. A.), jedenfalls nicht zu einer Bereicherung der Klägerin.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 97 Absatz 1 ZPO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 708 Nummer 10, 709 Satz 2, 711 Satz 1 und Satz 2 ZPO.

III.

Revisionszulassungsgründe nach § 543 Abs. 2 ZPO liegen nicht vor. Der Rechtsstreit hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordern die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Revisionsgerichts.