Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 04.09.2008 - 5 V 10067/08
Fundstelle
openJur 2011, 93136
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Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten in dem (noch) anhängigen Rechtsbehelfsverfahren darüber, ob die Voraussetzungen für die Bildung von Ansparabschreibungen gemäß § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Streitjahr (2006) erfüllt waren. - Im vorliegenden Verfahren begehren die Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des mit dem Einspruch angefochtenen Einkommensteuer-Bescheides für 2006 vom 04. April 2008. Dem Antrag liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:

Die Antragsteller wurden im Streitjahr 2006 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Antragsteller erzielte als Berater Einkünfte aus selbstständiger, freiberuflicher Tätigkeit. Die Antragstellerin bezog Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Unter dem Datum 12. Dezember 2006 schlossen die Antragsteller mit Herrn X, wohnhaft in Spanien, jeweils getrennt einen “Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft”. Nach der Präambel der identischen Verträge befasst sich Herr X als Inhaber im Rahmen seines Unternehmens mit der Installation von Satellitenempfangsanlagen und der Ausführung von Transporten. Der stille Gesellschafter, d. h. die Antragstellerin einerseits und der Antragsteller andererseits, beteiligt sich nach dem jeweiligen Vertrag zur Stärkung des Unternehmenskapitals als atypisch stiller Gesellschafter wie ein Kommanditist am Unternehmen des Inhabers. Die Einlage des stillen Gesellschafters beträgt 10.000 € (§ 1 der Verträge). Nach § 4 Abs. 3 der Verträge beabsichtigt jeder stille Gesellschafter bis zum 31. Dezember 2008 neue Lastkraftwagen der Transportklasse über 33 t oder Teleskopmaschinen mit mindestens 17 m Ausladung anzuschaffen und sie dem Unternehmen des Inhabers zu noch festzulegenden Bedingungen zu überlassen. Die (jeweilige) Gesellschaft begann gemäß § 2 der identischen Verträge am 01. Dezember 2006 und wurde zunächst für die Zeit bis zum 31. Dezember 2008 abgeschlossen. Die Geschäftsführung der (jeweiligen) stillen Gesellschaft obliegt dem Inhaber (§ 3 Abs. 1 der Verträge). Für die Änderung des Gegenstandes des Unternehmens bedarf der Inhaber der Zustimmung des stillen Gesellschafters. Der stille Gesellschafter kann seine Zustimmung nur aus wichtigem Grund verweigern (§ 3 Abs. 2 der Verträge). Der stille Gesellschafter ist am Ergebnis (§ 7 der Verträge) sowie an den offenen und stillen Reserven des Unternehmens, zu denen auch der Geschäftswert gehört, beteiligt (§ 4 Abs. 1 der Verträge). Gemäß § 7 der Verträge unterliegt die Gewinnermittlung jeder stillen Gesellschaft, die ausschließlich die Erträge aus der Verwendung der vom stillen Gesellschafter anzuschaffenden Wirtschaftsgüter zum Gegenstand hat, den Vorschriften des spanischen Rechts. Der (jeweilige) stille Gesellschafter ist an dem so ermittelten Gewinn - vor Abzug des auf ihn entfallenden Gewinn- oder Verlustanteils - mit der auf ihn entfallenden Quote beteiligt. Gemäß § 8 der Verträge ist die sich aus dem Verhältnis des Wertes der Einlage des stillen Gesellschafters zum Gesamtwert des Unternehmens des Inhabers sich ergebende Quote von den Parteien mit 0,25 v.H. festgelegt. Am Verlust nimmt der stille Gesellschafter entsprechend dieser festgelegten Quote teil. Verluste sind dem stillen Gesellschafter auch insoweit zuzurechnen, als sie den Betrag seiner Einlage übersteigen. Solche den Betrag seiner Einlage übersteigenden Verluste sind nur mit künftigen Gewinnen auszugleichen. Eine Nachschusspflicht des stillen Gesellschafters entsteht dadurch nicht (§ 8 Abs. 2 der Verträge). Gemäß § 14 der Verträge hat der stille Gesellschafter bei Auflösung der stillen Gesellschaft Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben. Dieses ermittelt sich aus dem Saldo der Einlage-, Verlust-, Darlehens- und Privatkonten des Gesellschafters und dem seiner Beteiligungsquote entsprechenden Anteil an den stillen Reserven des Inhabers. Ein sich gegebenenfalls ergebender negativer Betrag ist von dem stillen Gesellschafter auszugleichen. Gemäß § 5 der Verträge ist der Inhaber zur Rechnungslegung über die stille Gesellschaft verpflichtet. Er hat dem stillen Gesellschafter ferner die jährliche Gewinnermittlung sowie die Abrechnung über den Gewinn- und Verlustanteil des stillen Gesellschafters zuzuleiten und ist verpflichtet, Auskünfte, die der stille Gesellschafter zur Wahrnehmung seiner Rechte bedarf, zu erteilen. Auf den Inhalt der Verträge im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.

Zusammen mit der am 12. Januar 2008 bei dem Antragsgegner eingegangenen gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 2006 legten die Antragsteller jeweils eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vom 01. Januar 2006 bis 31. Dezember 2006 für die atypisch stille Gesellschaft X und A einerseits sowie die atypisch stille Gesellschaft X und B andererseits vor, die die Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben und den betrieblichen Gewinn jeweils mit 0,00 € ausweist. Gleichzeitig reichte der Antragsteller eine Einnahme-Überschuss-Rechnung für das “Sonder-BV Atypisch Stille Gesellschaft X - A” ein, die einen Verlust in Höhe von 140.000 € ausweist. Nach den ergänzenden Angaben ist dieser Verlust auf eine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 - 6 EStG in gleicher Höhe zurückzuführen. Laut einem ebenfalls zur Verwaltungsakte gereichten Kontenblatt (Konto 947, Buchungsdatum: 30.12.2006) setzt sich die Ansparabschreibung in Höhe von 140.000 € zusammen aus 2 x “40% Anspar-AfA Merlo-Teleskop, 61.600 €” und 1 x “21,82% Anspar-AfA Lkw mit Auflieger, 16.800 €”.

Eine entsprechende von der Antragstellerin zur Verwaltungsakte gereichte Einnahme-Überschuss-Rechnung “Sonder-BV Atypisch Stille Gesellschaft X - B” weist einen auf eine Ansparabschreibung in gleicher Höhe zurückzuführenden Verlust in Höhe von 125.000 € aus. Das entsprechende Kontenblatt (Konto 947, Buchungsdatum: 30.12.2006) weist ebenso, wie das Kontenblatt des Antragstellers, zwei Mal eine 40%ige Anspar-AfA für ein Merlo-Teleskop, in Höhe von jeweils 61.600 € aus sowie 1 x “2,43% Anspar-AfA Lkw mit Auflieger, 1.800 €”. Auf den Inhalt der Einnahme-Überschuss-Rechnungen und Kontenblätter im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen (Hefter “Einkommensteuer-Akte 2006”).

Bereits mit Abschluss der Gesellschaftsverträge hatten die Antragsteller bei dem Antragsgegner mittels Vordruck eine unterschriebene “Mitteilung über die Gründung und den Erwerb von Betrieben und Betriebsstätten im Ausland ...” eingereicht und in einer dazugehörenden Anlage als “Ausländische Betriebsstätte/Betrieb” angegeben: X, Einzelunternehmen (Anschrift), Nominalkapital 74.000 €, Gründung: 01. Dezember 2006. Auf den Inhalt dieser Erklärungen im Übrigen wird ebenso ergänzend Bezug genommen wie auf den Inhalt des im Veranlagungsverfahrens zur Verwaltungsakte gereichten Bestandsverzeichnis zum 31. Dezember 2006 “... / X - Logistik, X”, das zum 31. Dezember 2006 ein Bestandsvermögen von 78.046 € (Anlagevermögen: 51.748 € und Umlaufvermögen: 26.298 €) ausweist.

Bei der Veranlagung berücksichtigte der Antragsgegner die geltend gemachten ausländischen Verluste der Antragsteller nicht und setzte mit Einkommensteuer-Bescheid für 2006 vom 04. April 2008 die Einkommensteuer auf ... € fest. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In den Erläuterungen zur Festsetzung wird u. a. ausgeführt: Der negative Progressionsvorbehalt kann nicht angesetzt werden, da die Mitteilung über die gesonderten und einheitlichen Gewinneinkünfte nicht vorliegt. Des Weiteren ist der Abzug einer Ansparrücklage nur für inländische Betriebsstätten gemäß § 7g Einkommensteuergesetz möglich. Auf den Inhalt des ESt-Bescheides im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.

Gegen den Einkommensteuerbescheid legten die Antragsteller fristgemäß Einspruch ein, über den bisher noch nicht entschieden worden ist.

Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Einkommensteuerbescheides für 2006 lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 17. April 2008 ab. Auf den Inhalt des Bescheides wird ergänzend Bezug genommen.

Zur Begründung ihres in diesem Verfahren gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellten AdV-Antrags tragen die Antragsteller im Wesentlichen Folgendes vor:

Die Beteiligungen und atypisch stillen Gesellschaften seien jeweils einzeln zu sehen. Sie, die Antragsteller, seien nicht zusammen in einer Gesellschaft beteiligt. Es handele sich um jeweils einzelne Beteiligungen, für die gemäß § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO eine gesonderte und einheitliche Feststellung nicht durchzuführen sei. Die Ermittlung, Feststellung und Einbeziehung der Besteuerungsgrundlagen der atypisch stillen Gesellschaften habe im Besteuerungsverfahren zur Einkommensteuer zu erfolgen. Bei genauer Betrachtung der Gesellschaftsverträge und Kenntnisnahme des Abschnitts 16 Abs. 5 der Gewerbesteuerrichtlinien könne man nur zu dem Ergebnis kommen, dass die Beteiligungen unabhängig voneinander und von den übrigen Gesellschaften zu betrachten seien.

Da keine gemeinsame Beteiligung an einer Einkommensquelle vorläge, sondern zwei voneinander rechtlich selbstständige Verträge, seien auch die Höchstgrenzen für die Bildung einer Ansparrücklage nicht überschritten. Die anzuschaffenden Wirtschaftsgüter seien auch weder wesentliche Betriebsgrundlagen, noch handele es sich um eine Betriebserweiterung, so dass eine verbindliche Bestellung nicht gefordert werden dürfe. Alles, was für den Betrieb eines Antennenbauunternehmens benötigt werde, sei, wie dem Jahresabschluss des Einzelunternehmens von Herrn X für 2006 zu entnehmen sei, vorhanden. Herr X beauftrage mit der Ausführung der Arbeiten vor Ort regelmäßig Subunternehmer. Die fahrbaren Arbeitsbühnen (Merlo) könnten von diesen außerordentlich sinnvoll eingesetzt werden, denn sie würden die Außenarbeiten und -montagen beträchtlich erleichtern. Der Lkw werde zum Versetzen der Arbeitsbühnen benötigt; die Merlos hätten nur einen Antrieb für langsame Fahrt, der für das Fahren auf öffentlichen Straßen nicht geeignet sei.

Nach dem Gesetzeswortlaut sei die Ansparabschreibung - anders als die Sonderabschreibung (§ 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F.) - nicht auf solche Wirtschaftsgüter beschränkt, die für eine inländische Betriebsstätte angeschafft werden sollen. Die Beschränkungen auf inländische Betriebsstätten dürfte europarechtswidrig sein (Hinweis auf den Aufsatz des Richter am Finanzgericht Kulosa in DStR 4/08). Insoweit werde auch auf das Jahressteuergesetz 2009 hingewiesen.

Der Antragsgegner verkenne auch, dass vorliegend jede atypisch stille Beteiligung ertragsteuerlich ein eigenständiges Unternehmen darstelle. Sie seien als atypisch stille Gesellschafter nicht am laufenden Gewinn und Verlust des Unternehmens des Inhabers beteiligt. Da die den einzelnen atypisch stillen Gesellschaftern und dem Inhaber des Handelsgeschäfts steuerrechtlich zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten nicht identisch seien, lägen getrennt zu beurteilende gewerbliche Tätigkeiten vor. Der jeweilige atypische stille Gesellschafter sei am laufenden Gewinn und Verlust nur insoweit beteiligt (Hinweis auf § 7 der Gesellschaftsverträge), als Erträge aus dem Einsatz des von ihm zuvor beschafften und an Herrn X vermieteten Sonderbetriebsvermögens erwirtschaftet würden. Da jede atypisch stille Gesellschaft ein eigenständiges Gewinnerzielungssubjekt sei, könne auch im Rahmen jeder atypisch stillen Beteiligung die Anspar-Rücklage in voller Höhe gebildet werden.

Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2006 vom 04. April 2008 in Höhe von 52.056,12 € auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen.

Die von den Antragstellern geltend gemachten Ansparabschreibungen in Höhe von 140.00 € (Antragsteller) und 125.000 € (Antragstellerin) könnten aus mehreren Gründen steuerlich nicht berücksichtigt werden.

Die Ansparabschreibung werde für die geplante Anschaffung von Wirtschaftsgütern für einen ausländischen Betrieb beantragt. Begünstigt gemäß § 7g Abs. 3 EStG seien jedoch nur Investitionen in einem inländischen Betrieb oder in einer inländischen Betriebsstätte (Hinweis auf das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 30. August 2005, EFG 2006, 255 und Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 30. August 2007, 5 V 108/07).

Ferner seien ca. 50 Beteiligte mit identischen Verträgen bekannt. Es sei nicht glaubhaft, dass ein relativ kleines Unternehmen 50 Lkw etc. zur Installation von Satellitenempfangsanlagen benötige.

Die Ansparabschreibung könne nur einmalig pro Betrieb in Höhe von 154.000 € gewährt werden. Da die stillen Gesellschafter keinen eigenen Betrieb betrieben, könne nur die Fa. X die Ansparabschreibung (einmal) in Anspruch nehmen.

Die Ernsthaftigkeit der Beteiligung sei zu bezweifeln, da dem Finanzamt bekannt sei, dass Gesellschaftern laut gesonderter Vereinbarung die Einlage in wesentlichen Teilen zurückgewährt werde, wenn der Ansparabschreibung die steuerliche Anerkennung versagt bleibe. Eine solche Vereinbarung dürfte auch im Streitfall vorliegen.

Eine Verlustberücksichtigung über die Höhe der Einlage hinaus sei aufgrund der Vorschrift des § 15a EStG wegen der in § 8 der Verträge ausgeschlossenen Nachschusspflicht nicht möglich.

Fraglich sei zudem, ob die ausländische Firma Existenzgründer im Sinne des § 7g Abs. 7 EStG sei und ob die Betriebsvermögensgrenze des § 7g Abs. 2 EStG eingehalten werde.

Ungeklärt sei im Übrigen auch, ob eine Betriebserweiterung vorläge, und daher eine verbindliche Bestellung zu fordern sei.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie den Inhalt der beigezogenen Akten des Finanzamts (ein Hefter ESt-Akte 2006, ein Hefter Rechtsbehelfsakte ESt 2006) ergänzend Bezug genommen.

Gründe

II. Der Antrag ist nicht begründet.

Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- Bundessteuerblatt -BStBl- II 1987, 327, 328; 1993, 263; 2000, 298, 299; 2003, 223; 2006, 484; 2007, 415, 416). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1995, 116). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren (vgl. Gräber/Koch, Kommentar zur FGO, 6. Aufl. 2006, § 69 Rz. 121 m.w.N.). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH/NV 1990, 279, 280; 670 m.w.N.).

Nach dem Ergebnis dieses, dem vorläufigen Rechtsschutz dienenden Verfahrens bestehen danach an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen ESt-Bescheides für 2006 keine ernstlichen Zweifel.

Das Finanzamt ist nach Aktenlage im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die von den Antragstellern geltend gemachten Verluste aus ihrer jeweiligen atypisch stillen Beteiligung an dem Unternehmen des Herrn X, Spanien, nicht bei der ESt-Festsetzung für das Streitjahr steuermindernd zu berücksichtigen sind.

Dabei hält das Gericht die übereinstimmende Rechtsauffassung der Beteiligten für zutreffend, wonach sowohl die Antragstellerin als auch der Antragsteller Mitunternehmer der jeweiligen (atypisch) stillen Gesellschaft sind. Dafür sprechen bereits ihre Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie den stillen Reserven einschließlich Geschäftswert (vgl. § 4 Abs. 1, § 7 und § 8 Abs. 1, 2 der Gesellschaftsverträge) - sog. Mitunternehmerrisiko - als auch die Einsichts- und Informationsrechte gemäß § 5 der Gesellschaftsverträge (insbesondere Pflicht zur Rechnungslegung und Zuleitung der jährlichen Gewinnermittlung und der Abrechnung über den Gewinn- u. Verlustanteil des stillen Gesellschafters durch den Geschäftsinhaber) und das Erfordernis der Zustimmung zur Änderung des Gegenstandes des Unternehmens (§ 3 Abs. 2 der Gesellschaftsverträge) - sog. Mitunternehmerinitiative - (vgl. zu den Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters: BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990, VIII R 122/86; BFHE 163, 346 m. w. Rechtsprechungsnachweisen).

Zwar kann das Finanzamt sich zur Begründung seiner Rechtsauffassung nicht darauf stützen, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung der ausländischen Gewinneinkünfte noch nicht vorliegt. Insoweit kann dahin stehen, ob vorliegend die Voraussetzungen für den Erlass einer (oder mehrerer) derartiger Feststellungsbescheide überhaupt gegeben sind, wogegen angesichts der Vertragsgestaltungen, nach denen jeweils getrennte Beteiligungen von der Antragstellerin und dem Antragsteller eingegangen sind, möglicherweise die Vorschrift des § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO sprechen könnte. Denn unabhängig davon, ob eine gesonderte Feststellung deshalb nicht durchzuführen ist, weil (jeweils) nur eine an den Einkünften beteiligte Person mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig ist (nämlich jeweils nur die Antragstellerin oder der Antragsteller), kann der Antragsgegner als Wohnsitzfinanzamt nach § 162 Abs. 5 AO, will er - wie vorliegend - nach § 155 Abs. 2 AO den Folgebescheid, hier den ESt-Bescheid, vor einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen als Grundlagenbescheid erlassen, die durch den noch zu erlassenden Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen schätzen. Der Wortlaut des § 162 Abs. 5 AO bedeutet nicht, dass es das Finanzamt in der Hand hat, ob es in dem ESt-Bescheid die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen überhaupt ansetzt. Will das Finanzamt den ESt-Bescheid vor Ergehen des Grundlagenbescheides erlassen, muss es die Besteuerungsgrundlagen berücksichtigen. Denn § 25 EStG gebietet den Ansatz aller im Veranlagungszeitraum angefallener Einkünfte. Dies folgt auch aus dem Untersuchungsgrundsatz des § 88 Abs. 2 AO, wonach die Finanzbehörde alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch für die Beteiligten günstige Umstände zu berücksichtigen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Februar 1981, VIII B 14/78, BStBl II 1981, 416).

Zweifelhaft erscheint auch, ob sich das Finanzamt mit Erfolg darauf stützen kann, dass der von den Antragstellern begehrte negative Progressionsvorbehalt aufgrund der erklärten ausländischen Verluste durch die Vorschrift des § 2 a EStG ausgeschlossen sei. Nach § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG dürfen negative Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Diese Vorschrift ist jedoch dann nicht anzuwenden, “wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte im Ausland stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen. ...” (§ 2 a Abs. 2 Satz 1 EStG).

Der in den Gesellschaftsverträgen niedergelegte Zweck der Unternehmen, der in der Installation von Satellitenempfangsanlagen besteht, deutet darauf hin, dass vorliegend die Lieferung von Waren (Satellitenanlagen, Antennen, Receiver usw.) und/oder die Erbringung gewerblicher Leistungen im Sinne der Ausnahmeregelung des Abs. 2 Satz 1 gegeben sind. Dafür spricht auch das von den Antragstellern zur Verwaltungsakte gereichte Bestandsverzeichnis des Unternehmers X zum 31. Dezember 2006, in dem entsprechendes Umlaufvermögen (Antennen, Halterungen, Masten, Kabel nebst Zubehör und Receiver) ausgewiesen ist und das Anlagevermögen - neben Fahrzeugen und Büroausstattung - Werkzeug enthält, das zur Installation von Antennenanlagen geeignet ist.

Aber auch dann, wenn man davon ausgeht, dass die Antragsteller mangels aussagekräftiger präsenter Beweismittel das Vorliegen “erwünschter” Auslandsbetätigungen im Sinne des § 2 a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ausreichend glaubhaft gemacht haben, dürfte die steuerliche Berücksichtigung der ausländischen Verluste in Form des negativen Progressionsvorbehaltes nicht grundsätzlich ausgeschlossen sein. Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 17. Oktober 1990, I R 182/87 (BFHE 162, 307; BStBl II 1991, 136) entschieden, dass § 2 a Abs. 1 Satz 1 (Nr. 4) EStG (1987) ein Verlustausgleichsverbot begründet, das gesetzessystematisch zum Ausschluss der von der Vorschrift erfassten ausländischen Einkünfte bei der Berechnung des Steuersatz-Einkommens im Sinne des § 32 b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG (1987) führt. Daran hält der BFH auch prinzipiell weiter fest (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2006, I R 13/02, BFH/NV 2007, 410).

Mangels entsprechender positiver ausländischer Einkünfte der jeweils selben Art aus demselben Staat könnten die erlittenen ausländischen Verluste der Antragsteller vorliegend folglich anders als vergleichbare inländische Verluste im Streitjahr an sich nicht im Rahmen des so genannten negativen Progressionsvorbehalts ausgeglichen werden. Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat durch Urteil vom 21. Juni 2006, C-152/03, Ritter-Coulais (Deutsches Steuerrecht -DStR- 2006, 362) jedoch entschieden, dass diese Rechtsfolge gegen Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) (später Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -EGV-, jetzt Art. 39 EGV) verstößt. Dies ist aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftlichen Primärrechts (und damit der gemeinschaftlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht verbindlich.

Zwar war für den EuGH in der Rechtssache Ritter-Coulais Prüfungsmaßstab nicht, wie vorliegend, die Niederlassungsfreiheit, sondern das Recht auf Freizügigkeit der Arbeitnehmer. Gleichwohl ist die Entscheidung auf den vorliegenden Fall entsprechend anzuwenden. Die Grundfreiheiten des EGV stehen gleichwertig nebeneinander. Mit ihnen soll jede Art von Berufstätigkeit im gesamten Gebiet der Gemeinschaft erleichtert werden. Sie stehen daher jeder versteckten oder offenen Benachteiligung eines Gemeinschaftsangehörigen entgegen, und zwar unabhängig davon, ob dieser einer nichtselbstständigen (Art. 39 EGV) oder einer selbstständigen Tätigkeit (Art. 43 EGV) nachgehen will.

Aus dem gleichen Grund macht es nach Auffassung des Senats auch keinen Unterschied, dass die Kläger in dem vom EuGH entschiedenen Fall im Ausland negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten, die Antragsteller im vorliegenden Fall hingegen solche aus Gewerbebetrieb. Entscheidend ist, dass die Antragsteller verdeckt diskriminiert würden, sollten bei der Festsetzung des Steuersatzes gemäß § 32 b EStG nur etwaige Gewinne aus der spanischen Betriebsstätte zu berücksichtigen sein, Verluste hingegen nicht. Eine solche verdeckte Diskriminierung ist nach dem Urteil des EuGH in der Rechtssache Ritter-Coulais gerade nicht zulässig (vgl. Finanzgericht München, Urteil vom 22. September 2006, 8 K 1299/06, EFG 2007, 334).

§ 32 b EStG dürfte daher vorliegend grundsätzlich anwendbar sein.

Die Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts begegnet aber deshalb erheblichen Zweifeln, weil die erklärten Verluste ausschließlich auf der Bildung von Ansparrücklagen beruhen, deren Voraussetzungen vorliegend nicht erfüllt sein dürften.

Nach § 7 g Abs. 3-5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) bilden. Die Rücklage darf dabei 40 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Eine Ansparrücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch - wie vorliegend - ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7 g Abs. 3 Satz 4 EStG). Ermittelt der Steuerpflichtige - wie hier - den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind die Grundsätze mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Betriebsabzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist (vgl. § 7g Abs. 6 EStG).

Die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7 g Abs. 3 EStG ist auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 7 g Abs. 7 EStG bereits möglich, bevor die Betriebseröffnung vollendet ist (BFH-Urteil vom 25. April 2002, IV R 30/00, BStBl II 2004, 182 unter 3.a der Gründe). Es reicht für die Annahme eines Betriebes im Sinne des § 7 g Abs. 3 EStG andererseits nicht aus, wenn lediglich die ersten Vorbereitungshandlungen getroffen worden sind (BFH-Urteil vom 25. April 2002, IV R 30/00, a.a.O., unter 3.b der Gründe). Um in Fällen, in denen die Betriebseröffnung noch nicht vollendet ist, eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung zu vermeiden, muss die Investitionsentscheidung daher ausreichend konkretisiert sein; das setzt in Anschaffungsfällen die verbindliche Bestellung der betreffenden wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus (BFH-Urteil vom 19. April 2007, IV R 28/05, BStBl II 2007, 704; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. September 2002, X R 51/00, BStBl II 2004, 184; BFH-Beschlüsse vom 28. November 2003, III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 26. Juli 2005, VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; vom 7. Oktober 2004, XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204 und vom 11. Mai 2005, XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551).

Die Finanzverwaltung ist dem gefolgt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 25. Februar 2004, IV A 6-S 2183 b-1/04, BStBl I 2004, 337, Rn. 18; siehe auch schon BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999, IV C 2-S-2139 b-20/99, BStBl I 1999, 547). Bei wesentlichen Betriebsgrundlagen lässt sie die Inanspruchnahme der Ansparrücklage - wie die höchstrichterliche Rechtsprechung - bereits für eine Investition vor dem Abschluss der Betriebseröffnung zu, wenn am Ende des Veranlagungszeitraums, für den die Rücklage beantragt wird, das Wirtschaftsgut verbindlich bestellt ist.

Bei Beachtung dieser Grundsätze konnten weder die Antragstellerin, noch der Antragsteller eine Ansparabschreibung im Sinne des § 7 g Abs. 3 EStG im Streitjahr für die anzuschaffende Wirtschaftsgüter im Sonder-Betriebsvermögen bilden. Mangels vollendeter Betriebseröffnung der beiden atypisch stillen Gesellschaften im Streitjahr bedurfte es zur Bildung einer Ansparabschreibung für die Anschaffung der Merlos und des LKW als wesentlicher Betriebsgrundlage der jeweiligen Gesellschaft einer verbindlichen Bestellung dieser Wirtschaftsgüter. Eine verbindliche Bestellung ist im Streitjahr (2006) jedoch nicht erfolgt, jedenfalls von den Antragstellern nicht nachgewiesen.

Sind mehrere Personen als atypisch stille Gesellschafter am Handelsgewerbe einer anderen Person (= Inhaber des Handelsgeschäft; § 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches - HGB - ) beteiligt und bestehen - wie im Streitfall - zivilrechtlich mehrere stille Gesellschaften (siehe Zutt in Großkommentar Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 230 Rdnr. 44 f, m.w.N.), muss geklärt werden, ob die den einzelnen atypisch stillen Gesellschaften und die dem Inhaber des Handelsgeschäfts steuerrechtlich zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten als Einheit oder als getrennte Tätigkeiten zu beurteilen sind.

Als Einheit sind sie zu beurteilen, wenn der Zweck der atypisch stillen Gesellschaften jeweils darauf gerichtet ist, die gesamten unter der Firma des Inhabers des Handelsgeschäfts ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten gemeinsam (als Mitunternehmer) zusammen mit dem Inhaber des Handelsgeschäfts auszuüben.

Anders ist die Rechtslage, worauf die Antragsteller zu Recht hinweisen, wenn die den einzelnen atypisch stillen Gesellschaften und dem Inhaber des Handelsgeschäfts steuerrechtlich zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten nicht identisch sind, z.B. weil die atypisch stillen Gesellschafter nur an bestimmten Geschäften beteiligt sind (vgl. zur Beschränkung der Gewinnbeteiligung stiller Gesellschafter: Zutt, a.a.O., § 231 Rdnr. 9). So liegt es hier. Denn die Antragsteller sind jeweils nur an den Geschäften beteiligt, die mit den von ihnen dem Unternehmen des Herrn X zur Verfügung zu stellenden Wirtschaftsgütern (Teleskopmaschinen (Merlos) und (jeweils) einen LKW) ausgeführt werden. Diese jeweilige atypisch stille Gesellschaft, deren Tätigkeit sich von der allein von dem Inhaber des Handelsgewerbes ausgeführten Tätigkeiten unterscheidet und hiervon abzugrenzen ist, ist selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1996, VIII R 42/94 (BStBl II 1998, 328, 329). Auf dieses Subjekt, d. h. auf den Betrieb der so umrissenen atypischen Gesellschaft bezogen, stellt sich im Rahmen des § 7g Abs. 3 EStG auch die Frage der - bereits vollendeten - Betriebseröffnung.

Im Streitfall war die Betriebseröffnung der beiden atypisch stillen Gesellschaften zum Bilanzstichtag des Streitjahres (2006) nicht vollendet. Die Eröffnung eines Betriebes beginnt zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der betrieblichen Tätigkeit gerichtet sind (BFH-Urteil vom 9. Februar 1983, I R 29/79, BStBl II 1983, 451). Die Eröffnung eines Betriebes ist ein Vorgang, der erst abgeschlossen ist, wenn die wesentlichen Grundlagen des Betriebes vorhanden sind, d.h. wenn man vom Vorhandensein eines Betriebes sprechen kann (BFH-Urteil vom 10. Juli 1991, VIII R 126/86, BStBl II 1991, 840). Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH-Urteil vom 22. November 1994, VIII R 44/92, BStBl II 1995, 900 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen; vgl. auch BFH-Beschluss vom 19. Oktober 2006, VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421).

Nach diesen Grundsätzen war die Betriebseröffnung der beiden Gesellschaften im Streitjahr noch nicht vollendet. Ihr Unternehmenszweck besteht (jeweils) in der Installation von Satellitenempfangsanlagen mittels den von den Antragstellern (jeweils) anzuschaffenden Teleskopmaschinen (Merlos) und LKW´s. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt damit das Vorhandensein dieser Wirtschaftsgüter voraus. Über derartige Wirtschaftsgüter verfügten die Gesellschaften im Streitjahr jedoch noch nicht. Auch ist eine verbindliche Bestellung der Maschinen bzw. LKW´s im Streitjahr von den Antragstellern weder behauptet noch nachgewiesen worden.

Das Finanzamt ist ferner zu Recht davon ausgegangen, dass eine Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG nur von einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte gebildet werden kann, was vorliegend ebenfalls nicht erfüllt ist. Der Betrieb bzw. die Betriebsstätte liegt vielmehr in Spanien. Der Senat schließt sich insoweit der Rechtsauffassung des Finanzgerichts (FG) Münster in seinem Urteil vom 30. August 2005, 6 K 6539/03 F (EFG 2006, 255; vom BFH in der Revisionsentscheidung vom 11. Juli 2007,I R 104/05, BStBl II 2007, 1667 offengelassen) an (vgl. im Ergebnis ebenso: Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuer-Recht, § 7g Rn 67 i.V.m. Rn 14; Brandis in Blümich, EStG Kommentar, § 7 g a.F. Anm. 16; OFD Münster, Verfügung vom 5. Januar 2007 - S 2183 b - 185/ St 12 - 33, Der Betrieb 2007, 368; a.A. Schmidt/Kulosa, EStG, 27. Aufl. 2008, § 7 g, Rz. 63). Wie das FG Münster überzeugend ausgeführt hat, sollen - wie sich aus den Gesetzesmaterialien, der Gesetzeshistorie und dem Sinn und Zweck der Ansparrücklage ergibt - kleinere und mittlere Betriebe “in Deutschland” finanziell gestärkt werden. Insbesondere aus der Formulierung in der Gesetzesbegründung (Bundestagsdrucksache -BTDrucks- 12/4487, S. 33) “dass bei kleineren und mittleren Unternehmen bereits in der Zeit vor Beendigung der Investition ein Bedürfnis nach Steuerstundung besteht”, werde deutlich, dass die Unternehmen der deutschen Besteuerung unterliegen müssten. Ausländische Verhältnisse habe der Gesetzgeber nicht im Auge gehabt. Diese Auffassung werde bestärkt durch die Formulierung “im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten”, die ebenfalls von deutschen Steuerverhältnissen ausgehe.

Dieser Auslegung der vorliegend anzuwendenden, bisherigen Gesetzesregelung steht auch nicht die Gesetzesbegründung zu § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG 2008 i.d.F. des Entwurfs eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 (BTDrucks 16/4841, S. 52) entgegen. Nach dieser Begründung lehnt sich die Regelung der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages (bisher: Ansparabschreibung), wonach “das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Investition folgenden Wirtschaftsjahres in der Bilanz einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes aktiviert wird und ausschließlich oder fast ausschließlich, d.h. zu mindestens 90 Prozent, betrieblich genutzt wird”, an die Regelungen zu den Sonderabschreibungen im bisherigen § 7g Abs. 2 Nr. 2 EStG an und stelle eine “ für die Inanspruchnahme der Ansparabschreibungen bisher nicht geforderte Bedingung” dar. Dies trifft für den einen Teil der Bedingung, nämlich die Voraussetzung der ausschließlichen bzw. fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung, auch unzweifelhaft zu, da nur die bisherige Sonderabschreibung davon abhängig war. Für die weitere Bedingung der Notwendigkeit der Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte oder einem inländischen Betrieb fehlte demgegenüber bisher lediglich die ausdrückliche gesetzliche Formulierung. Nur in diesem Sinne liegt eine bisher nicht (nicht ausdrücklich) geforderte Bedingung vor und versteht der Senat die jetzige Gesetzesbegründung. Dafür spricht, dass in dieser Begründung zum Entwurf des Unternehmenssteuerreformgesetzes unverändert auf die Verbesserung der Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe abgestellt wird, neben der Unterstützung der Liquidität und Eigenkapitalbildung und Stärkung der Investitions- und Innovationskraft (BTDrucks. 16/4841, S. 51). Die Inanspruchnahme von § 7g Abs. 1 EStG 2008 führe “zu einer Steuerstundung, wodurch Mittel angespart werden können, um dem Unternehmen die Finanzierung von Investitionen zu erleichtern”. Eine Änderung oder Abkehr des mit der Regelung der Ansparabschreibung (jetzt: Investitionsabzugsbetrag) verfolgten Zwecks hat der Gesetzgeber folglich gerade nicht beabsichtigt. Eine erstmalige und erweiternde Einschränkung (auch) der Ansparabschreibung auf inländische Betriebe und Betriebsstätten kann der Gesetzesbegründung zum Unternehmenssteuerreformgesetz damit nicht entnommen werden. Sie war bereits vorher gegeben.

Die Beschränkung auf inländische Betriebe und Betriebsstätten verstößt auch nicht gegen EU-Recht (offen gelassen: Lademann/Kaligin, EStG.Kommentar, § 7 g a.F. Anm. 30; bezweifelnd: Gosch, DStR 2007, 1895, 1896). Auf die Ausführungen des FG Münster, die der Senat teilt, wird (zwecks Vermeidung von Wiederholungen) Bezug genommen.

Unerörtert bleiben kann danach die Ernsthaftigkeit der Investitionsabsicht der Antragsteller, die angesichts der von dem Antragsgegner - allerdings nicht belegten - Behauptung, es lägen ca. 50 identische Verträge vor, zweifelhaft sein könnte (vgl. zur erforderlichen Prognose der Investitionstätigkeit anhand objektivierter wirtschaftlicher Gegebenheiten: BFH-Urteil vom 11. Juli 2007, I R 104/05, a.a.O.).

Der Antrag kann auch unter dem Gesichtspunkt der unbilligen Härte der Vollziehung keinen Erfolg haben. Die Antragsteller haben weder schlüssig vorgetragen noch glaubhaft gemacht, dass ihnen durch die Vollziehung des angefochtenen ESt-Bescheides für 2006 nicht oder nur schwer wieder gutzumachende Nachteile drohen oder dass die Vollziehung zu einer Gefährdung ihrer wirtschaftlichen Existenz führen würde (vgl. zu den Voraussetzungen einer unbilligen Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO: BFH-Beschlüsse vom 3. Juni 1991, IX B 13/90, BFH/NV 1991, 645 und vom 2. Februar 1994, I B 143/93, BFH/NV 1994, 864)

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.