1. Unternehmer sind nach § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG selbständig tätig und daher im Regelfall nicht sozialversicherungspflichtig.
2. Gesetzlich geschuldete Sozialversicherungsbeiträge können kein Entgelt i.S. von § 10 UStG sein.
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Journalist und war in den Streitjahren 1995 bis 1997 als "fester freier Mitarbeiter" bei einer öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalt tätig. Der Kläger schuldete der Rundfunkanstalt seine Arbeitskraft und unterstand dabei der jeweiligen Redaktionsleitung der Rundfunkanstalt. Die Rundfunkanstalt war verpflichtet, eine mindestens 14 Arbeitstage umfassende monatliche Beschäftigung sicherzustellen und zu vergüten. Anders als ein Arbeitnehmer konnte der Kläger dieses Beschäftigungsangebot ablehnen oder stattdessen auch weiter gehende Beiträge produzieren. Die Rundfunkanstalt zahlte für die Tätigkeit des Klägers Urlaubsgeld, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, Zuschüsse zur eigenen privaten Vorsorge (Lebensversicherung) und gewährte Bildungsurlaub.
Für die Tätigkeit des Klägers entrichtete die Rundfunkanstalt in den Streitjahren Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und zur Arbeitslosenversicherung. Mit Schreiben vom 14. August 2008 teilte die AOK dem Kläger mit, dass die Rundfunkanstalt als "Arbeitgeber ... Pflichtbeiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung" abführt. Aus einem Schreiben der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 16. August 2006 ergab sich, dass für den Kläger in den Streitjahren "Pflichtbeiträge aufgrund einer abhängigen Beschäftigung nach § 1 Satz 1 Nr. 1 des Sechsten Buch Sozialgesetzbuch (SGB VI) gemeldet" wurden.
Der Kläger gab für die Streitjahre Umsatzsteuererklärungen ab, nach denen er dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Leistungen aus einer freiberuflichen Tätigkeit als Journalist bei der Rundfunkanstalt erbrachte.
Im Anschluss an eine bei der Rundfunkanstalt durchgeführte Lohnsteueraußenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) aufgrund einer Kontrollmitteilung davon aus, dass es sich bei den Zahlungen der Rundfunkanstalt zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung um ein zusätzliches Entgelt für die unternehmerischen Leistungen des Klägers handele und änderte die Umsatzsteuerjahresbescheide 1995 bis 1997 entsprechend.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) stützte die Klageabweisung darauf, dass die von der Rundfunkanstalt entrichteten Arbeitgeberanteile zur Renten- und Arbeitslosenversicherung ebenso wie Zahlungen an Pensionskassen für freie Mitarbeiter nach § 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) zum Entgelt für die durch den Kläger erbrachten Leistungen gehören. Auch wenn die Arbeitgeberanteile aufgrund einer eigenen öffentlich-rechtlichen Verpflichtung gezahlt würden, habe diese Verpflichtung ihren Rechtsgrund letztlich in der zwischen Kläger und Rundfunkanstalt bestehenden Leistungsbeziehung. Die Leistung des Klägers habe die Arbeitgeberanteile als Aufwand ausgelöst. Das sozialversicherungsrechtliche Umlageverfahren stehe dem nicht entgegen, da der Kläger aufgrund des Arbeitgeberanteils Anwartschaften auf eigene Sozialversicherungsleistungen erwerbe.
Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die streitigen Arbeitgeberanteile zur Renten- und Arbeitslosenversicherung seien anders zu behandeln als Zahlungen an Pensionskassen.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1997 vom 7. und 18. Januar 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2005 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer 1995 um 773,01 DM (395,23 EUR), die Umsatzsteuer 1996 um 759,77 DM (388,46 EUR) und die Umsatzsteuer 1997 um 805,48 DM (411,84 EUR) vermindert wird.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Arbeitgeberanteile zur Renten- und Arbeitslosenversicherung seien umsatzsteuerrechtlich als Entgelt anzusehen, da sie aufgrund der zwischen dem Kläger und der Rundfunkanstalt bestehenden Leistungsbeziehung gezahlt würden.
II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat keine hinreichenden Feststellungen zur Unternehmerstellung des Klägers und zu dessen Beitragspflicht in der gesetzlichen Arbeitslosen- und Rentenversicherung getroffen.
1. Ob eine entgeltliche Leistung durch einen Unternehmer erbracht wird, richtet sich nach § 2 UStG.
a) Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ist gewerblich oder beruflich jede Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind.
Diese Vorschriften beruhen gemeinschaftsrechtlich auf Art. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in Abs. 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Gemäß Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG schließt der in Abs. 1 verwendete Begriff "selbständig" Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung aus, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft.
b) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind die einzelnen Merkmale, die für und gegen die Selbständigkeit i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG sprechen, unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse gegeneinander abzuwägen (BFH-Urteil vom 10. März 2005 V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, unter II. a). Selbständigkeit in der Organisation und bei der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern sprechen für persönliche Selbständigkeit, Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs, Ausführung von einfachen Tätigkeiten, die regelmäßig weisungsgebunden sind, sprechen gegen die Selbständigkeit der Tätigkeit (BFH-Urteil vom 30. Mai 1996 V R 2/95, BFHE 180, 213, BStBl II 196, 493).
Besondere Bedeutung kommt dem Handeln auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung und dem Unternehmerrisiko (Vergütungsrisiko) zu. Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbständigkeit; ist der Steuerpflichtige von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt, spricht dies gegen Selbständigkeit (BFH-Urteil in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, unter II. a).
Dies entspricht dem Gemeinschaftsrecht. Nach Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG liegt keine selbständige Tätigkeit vor, wenn ein festes Monatsgehalt und ein jährliches Urlaubsgeld gezahlt werden, von dem Gehalt weiter Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten werden, und wenn nicht für eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung gehandelt wird (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 18. Oktober 2007 Rs. C-355/06, van der Steen, Slg. 2007, I-8863, BFH/NV Beilage 2008, 48 Rdnrn. 22 f.).
c) Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist für die Umsatz-, die Einkommen- und die Gewerbesteuer grundsätzlich nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (vgl. § 1 Abs. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung --LStDV--). Dabei kommt der sozial-, arbeits- und einkommensteuerrechtlichen Beurteilung zwar indizielle Bedeutung zu. Eine rechtliche Bindung besteht dabei aber weder an die sozial- und arbeitsrechtliche noch an die ertragsteuerrechtliche Beurteilung (BFH-Urteil in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, unter II. a). Die Frage, ob eine Tätigkeit selbständig oder nicht selbständig ausgeübt wird, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beantworten (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730; BFH-Beschluss vom 19. Februar 2008 XI B 205/07, BFH/NV 2008, 1210). Die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, sind gegeneinander abzuwägen (BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2003 V B 80/03, BFH/NV 2004, 379, und BFH-Urteil vom 29. Juni 2000 V R 28/99, BFHE 191, 468, BStBl II 2000, 597). Es ist Sache des FG, die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Umstände im jeweiligen Einzelfall gegeneinander abzuwägen.
2. Das FG hat die Unternehmerstellung des Klägers nach § 2 UStG bejaht, ohne hierzu nähere Feststellungen zu treffen, und ist zugleich allein aufgrund einer Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung und einer Auskunft der AOK davon ausgegangen, dass der Kläger der gesetzlichen Beitragspflicht zur Arbeitslosen- und Rentenversicherung unterlag. In den Streitjahren waren aber "Personen, die als Arbeiter oder Angestellte gegen Entgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind (Arbeitnehmer)" nach § 168 des in den Streitjahren geltenden Arbeitsförderungsgesetzes (AFG) zur Arbeitslosenversicherung und "Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind" gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) --Gesetzliche Rentenversicherung-- beitragspflichtig.
Unternehmerstellung und Beitragspflicht zur gesetzlichen Arbeitslosen- und Rentenversicherung schließen sich im Regelfall aus (vgl. auch § 1 Abs. 3 LStDV). Während die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG eine selbständige Tätigkeit voraussetzt, sind unselbständig tätige Arbeiter und Angestellte zur Arbeitslosenversicherung und Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder in ihrer Berufsausbildung beschäftigt und damit gleichfalls unselbständig tätig sind, zur Rentenversicherung beitragspflichtig. Auch wenn keine Bindung an die sozial- und arbeitsrechtliche Beurteilung besteht (BFH-Urteil in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, unter II. a, und BFH-Beschlüsse vom 28. Februar 2002 V B 31/01, BFH/NV 2002, 957; vom 9. Januar 2004 V B 140/03, BFH/NV 2004, 543; vom 17. Februar 2006 V B 103/05, BFH/NV 2006, 1361), muss das FG feststellen, aufgrund welcher Umstände im Einzelnen ein Unternehmer sozialversicherungspflichtig sein kann. Dabei sind Entscheidungen der zuständigen Sozialversicherungsträger über die Sozialversicherungspflicht von Beschäftigungsverhältnissen grundsätzlich zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34, unter 2. a), ohne dass ihnen aber für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung rechtliche Bindungswirkung zukommt.
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang ist festzustellen, ob der Kläger als "fester freier Mitarbeiter" -Unternehmer und/oder nach dem AFG und dem SGB VI sozialversicherungspflichtig beschäftigt war.
a) Sollte das FG bei nochmaliger Prüfung der Sach- und Rechtslage feststellen, dass der Kläger umsatzsteuerrechtlich kein Unternehmer ist, ist die Klage begründet. Dabei kann auch für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung zu berücksichtigen sein, dass sog. "feste freie Mitarbeiter", die programmgestaltend tätig sind, nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) Arbeitnehmer sein können (BAG-Urteile vom 22. Februar 1995 5 AZR 757/93, AfP 1995, 693-695, und vom 11. Dezember 1996 5 AZR 592/95, RzK I 4a Nr. 88).
b) Sollte der Kläger umsatzsteuerrechtlich Unternehmer und zugleich von Gesetzes wegen sozialversicherungspflichtig sein, da die Tätigkeit des Klägers aufgrund spezialgesetzlich bestehender Besonderheiten nicht in beiden Bereichen übereinstimmend zu würdigen wäre, läge kein Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG vor, da die Rundfunkanstalt dann eine eigene Verbindlichkeit getilgt hätte.
aa) Die Bemessungsgrundlage für entgeltliche Leistungen ergibt sich aus § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG. Danach wird der Umsatz nach dem Entgelt bemessen, wobei Entgelt alles ist, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Dies beruht auf Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach Besteuerungsgrundlage alles ist, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll.
bb) Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG gehören öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung schuldet, auch wenn sie durch die bezogene Leistung veranlasst sind. So gehört z.B. die Grunderwerbsteuer bei einer nach § 4 Nr. 9 Buchst. a i.V.m. § 9 UStG umsatzsteuerpflichtigen Grundstückslieferung nicht zum Entgelt. Zwar sind Veräußerer und Erwerber des Grundstücks Schuldner der Grunderwerbsteuer nach § 13 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes. Die den Erwerber treffende Steuerschuld führt umsatzsteuerrechtlich jedoch nicht zur Erhöhung des Entgelts. Dies gilt sowohl für den Teil der Grunderwerbsteuer, den der Erwerber als Gesamtschuldner zu tragen hat (BFH-Urteil vom 10. Juli 1980 V R 23/77, BFHE 130, 571, BStBl II 1980, 620) als auch für den Teil der Grunderwerbsteuer, den der Erwerber für den Veräußerer übernimmt (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2005 V R 14/04, BFHE 212, 187, unter II. 5. b). Dass die Zahlung der Grunderwerbsteuer durch den Erwerber den Grundstückslieferer von seiner Grunderwerbsteuerschuld befreit, ist insoweit ohne Bedeutung.
Dementsprechend erhöhen auch andere öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung zu entrichten hat (wie nach dem AFG und dem SGB VI für den Arbeitgeber von Gesetzes wegen bestehenden Beitragspflichten) nicht das Entgelt. Dies gilt auch dann, wenn der Beschäftigte aufgrund der Beitragszahlung des Arbeitgebers sozialversicherungsrechtliche Leistungsansprüche erwirbt.
cc) Das FG beruft sich für seine Auffassung zu Unrecht auf das Urteil des Senats vom 9. Oktober 2002 V R 73/01 (BFHE 200, 130, BStBl II 2003, 217). Zwar gehören danach Beiträge, die eine Rundfunkanstalt zugunsten ihrer freien Mitarbeiter an die Pensionskasse für freie Mitarbeiter der Deutschen Rundfunkanstalten zahlt, zum Entgelt für die Leistungen der Mitarbeiter. Bei diesen Beiträgen handelte es sich jedoch nicht um gesetzlich geschuldete Sozialversicherungsbeiträge, sondern um Zahlungen an eine Pensionskasse, die nicht auf einer gesetzlichen Verpflichtung beruhten.
c) Sollte das FG von einer Unternehmerstellung des Klägers ausgehen und hiermit übereinstimmend keine Sozialversicherungspflicht nach dem AFG und dem SGB VI bestehen, hätte es sich bei den von der Rundfunkanstalt entrichteten Sozialversicherungsbeiträgen, selbst wenn sie "als Pflichtbeiträge" gezahlt wurden, nicht um Zahlungen aufgrund einer gesetzlichen Abgabenpflicht gehandelt und deshalb um Aufwendungen für die Leistungen des Klägers nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG.