BFH, Urteil vom 23.09.2008 - I R 90/07
Fundstelle
openJur 2011, 86048
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Tatbestand

I. Streitig ist (neben der Zulässigkeit der Revision) die Frage, zu welchem Stichtag ein Umwandlungsgewinn steuerrechtlich zu berücksichtigen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Personenhandelsgesellschaft in der Rechtsform einer KG, ist nach Ergehen der angefochtenen Entscheidung durch Anwachsung Rechtsnachfolgerin der E-GmbH & Co. KG (E-KG) geworden. Die E-KG firmierte vor einem Formwechsel, der im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens stattfand, als D-GmbH (D-GmbH). Die D-GmbH ist wiederum Rechtsnachfolgerin der A-GmbH. Die A-GmbH war Komplementärin ohne Einlage der B-GmbH & Co. KG (B-KG), deren alleinige Kommanditistin (mit einer Einlage von 2 Mio. DM) die C-GmbH & Co. KG (C-KG) war. Für die B-KG und deren Gesellschafter galt ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 31. März eines Jahres endete. Die A-GmbH erhielt nach dem Gesellschaftsvertrag der B-KG als Komplementärin einen Aufwendungsersatz und eine jährliche Haftungsvergütung von 10 000 DM; an einem Verlust der Gesellschaft war sie nicht beteiligt.

Durch notariell beurkundeten Verschmelzungsvertrag vom 31. März 1995 wurde die A-GmbH Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG. Der Verschmelzungsvertrag sah unter anderem folgende Vereinbarungen vor:

"§ 1

Vermögensübertragung

Die (B-)KG überträgt ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß § 2 Nr. 1 iVm. §§ 39 ff. (,) 46 ff. UmwG auf die (A-)GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an dieser GmbH (Verschmelzung durch Aufnahme).

Der Verschmelzung wird die vorzulegende Bilanz der (B-)KG zum 1. April 1995 zugrundegelegt. Der den Nennbetrag der in der Verschmelzungsbilanz der (B-)KG ausgewiesenen Kommanditbeteiligung übersteigende Wert des Vermögens der KG wird bei der (A-)GmbH einer offenen Kapitalrücklage zugeführt. Der Wert des Anteiles an der (B-)KG wird auf 95 % der sich durch die Auflösung stiller Reserven ergebenden Teilwerte festgelegt.

§ 2

Verschmelzungsstichtag

Die Übernahme des Vermögens der (B-)KG erfolgt mit Wirkung zum 1. April 1995, 0.00 Uhr. Vom 1. April 1995, 0.00 Uhr an, gelten alle Handlungen und Geschäfte der (B-)KG als für Rechnung der (A-)GmbH vo(r)genommen (Verschmelzungsstichtag)."

Mit Schreiben vom 24. November 1995 meldeten die Vertragsparteien die Verschmelzung beim Handelsregister an und fügten den Verschmelzungsvertrag sowie die Bilanz der B-KG zum 1. April 1995 bei. Die Verschmelzung wurde am 27. Februar 1996 im Handelsregister eingetragen. In Abweichung von der zum 31. März 1995 für das Wirtschaftsjahr 1994/95 aufgestellten Bilanz wies die zum 1. April 1995 aufgestellte Bilanz höhere Teilwerte und aufgedeckte stille Reserven aus (Gesamtbetrag 15,4 Mio. DM). Die B-KG erklärte auf der Grundlage der vorgenannten Bilanzen für das Streitjahr 1995 einen Gewinn in Höhe von 773 414 DM und für das Jahr 1996 einen Umwandlungsgewinn in Höhe von 13 881 269 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Gewinne für beide Jahre zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest.

Ergebnis einer Außenprüfung bei der Klägerin war u.a. eine Verständigung über die Höhe des Verschmelzungsgewinns (Umwandlungsgewinns) von 15 405 691 DM. Unter der Annahme, dass die B-KG die Verschmelzungsbilanz auf den 31. März 1995 hätte aufstellen müssen, stellte das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr mit geändertem Bescheid vom 14. Januar 2002 auf 16 179 105 DM gesondert und einheitlich fest; im Aufteilungsteil des Bescheides wurde der Veräußerungsgewinn in voller Höhe der Kommanditistin (C-KG) zugerechnet. Mit Änderungsbescheid vom selben Tage stellte das FA den Gewinn für das Jahr 1996 auf 0 DM fest.

Dagegen erhob die D-GmbH ("als Gesamtrechtsnachfolgerin der ... (A-GmbH), diese als Gesamtrechtsnachfolgerin der ... (B-KG)") Klage. Nachdem es das FA im finanzgerichtlichen Verfahren als unklar bezeichnet hatte, ob die Klage nur für die Gesellschaft und/oder für den/die Gesellschafter eingelegt worden sei, trug die rechtskundig vertretene D-GmbH unter dem 20. Dezember 2002 vor, "dass die Klage nur für die Gesellschaft eingelegt wurde". Mit Schriftsatz vom 30. April 2003 wies sie "ergänzend" darauf hin, "dass die Klage der Gesellschaft ... aufgrund ihrer Vollbeendigung durch Verschmelzung als Klage der ehemaligen Gesellschafter gegen diese Feststellung zu verstehen" sei. Die C-KG habe die D-GmbH bevollmächtigt, das finanzgerichtliche Verfahren für sie zu führen. Die Klage blieb erfolglos (Niedersächsisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 26. September 2007  3 K 11559/02, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 263).

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts und regt an, die Beiladung der C-KG nachzuholen. Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur weiteren Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, wenn die Beiladung nicht im Revisionsverfahren nachgeholt werde, hilfsweise, den Feststellungsbescheid 1995 vom 14. Januar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Einbringungsgewinn in Höhe von 15 405 671 DM auf 0 DM herabgesetzt wird, hilfsweise für den Fall, dass der Einbringungsgewinn am 1. April 1995 in einem an diesem Tag beginnenden und endenden Wirtschaftsjahr anzusetzen ist, den Entstehungszeitpunkt des Einbringungsgewinns im Feststellungsbescheid festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen.

Gründe

II. Die zulässige Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Das FG hätte die Klage zwar wegen fehlender Klagebefugnis als unzulässig und nicht als unbegründet abweisen müssen. Dies ändert indes nichts an der Richtigkeit des Tenors des angefochtenen Urteils, so dass das Urteil trotz dieses Rechtsfehlers nicht aufzuheben ist (s. z.B. Senatsurteil vom 20. April 1988 I R 67/84, BFHE 154, 5, BStBl II 1988, 927; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, AO/FGO, § 126 FGO Rz 39; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 126 Rz 8; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 126 FGO Rz 53).

1. Die Revision ist zulässig. Die Klägerin ist als Rechtsnachfolgerin der E-KG durch die Klageabweisung beschwert, weil diese mit ihrem Begehren nicht durchgedrungen ist (s. allgemein z.B. Lange in HHSp, Vor §§ 115 bis 134 FGO Rz 16 f.; Gräber/Ruban, a.a.O., Vor § 115 Rz 13, 16 und § 126 Rz 8; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., Vor § 115 FGO Rz 20 f.). Dies gilt auch dann, wenn die E-KG zur Erhebung der Klage nicht befugt gewesen sein sollte (zur insoweit vergleichbaren Situation, dass der Kläger nicht beteiligten- bzw. prozessfähig war, s. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. März 2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 90/05, BFH/NV 2006, 966).

2. Die Klage ist unzulässig. Die Klägerin war nicht i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt.

a) Eine vollbeendete Personengesellschaft (wie im Streitfall die B-KG nach der Verschmelzung auf die A-GmbH) kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung sein. Eine Klagebefugnis (im eigenen Namen) besteht nur für die ehemaligen Gesellschafter. Da diese nicht die Klagebefugnis der Gesellschaft (als Prozessstandschafterin für alle Gesellschafter) fortsetzen, setzt die Klagebefugnis der ehemaligen Gesellschafter allerdings voraus, dass sie eine Beschwer geltend machen können bzw. dass sie von der angegriffenen Feststellung betroffen sind (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847; BFH-Beschluss vom 27. September 2007 XI B 194/06, BFH/NV 2008, 87; Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 121; Gräber/von Groll, a.a.O., § 48 Rz 24; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 48 FGO Rz 15, je m.w.N.).

b) aa) Es ist schon zweifelhaft, ob die D-GmbH die Klage nicht als (weitere) Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG erhoben hat. Eine solche Konstellation legt jedenfalls die Erwähnung der B-KG (mit Rechtsnachfolgezusätzen) in der Klageschrift und auch der Hinweis im Schriftsatz vom 20. Dezember 2002 nahe, dass die Klage "nur für die Gesellschaft eingelegt wurde". Eine als (weitere) Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG erhobene Klage wäre unzulässig (s. zu II.2.a).

bb) Das FG hat offensichtlich --ohne weiter gehende Erörterung-- angenommen, dass die Klage in Gesamtrechtsnachfolge für die A-GmbH als Gesellschafterin der B-KG erhoben wurde. Dies entspricht dem "ergänzenden Hinweis" der Klägerin im Schriftsatz vom 30. April 2003. Dass damit die Grenze der Umdeutung einer durch einen rechtskundigen Bevollmächtigten abgegebenen Prozesserklärung überschritten sein könnte (s. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1074; BFH-Beschlüsse vom 5. April 2005 VIII B 185/04, BFH/NV 2005, 1492, und in BFH/NV 2006, 966; Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 125; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 48 FGO Rz 15), hat das FG nicht erörtert. Darauf kommt es im Streitfall allerdings auch nicht an. Denn das FG hat ebenfalls nicht geprüft, ob die D-GmbH als Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Gesellschafterin der B-KG durch die angegriffene Feststellung beschwert ist. Diese Beschwer bestand für die D-GmbH nicht, so dass es dieser an der erforderlichen Klagebefugnis gefehlt hat.

Die A-GmbH war an der B-KG als Gesellschafterin vermögensmäßig nicht beteiligt und hatte lediglich einen Anspruch auf Aufwendungsersatz und eine (feste) Haftungsvergütung. Der Streit bezieht sich auf eine nur dem anderen ehemaligen Gesellschafter --der C-KG-- zuzurechnende Feststellung (den Übertragungsgewinn). Damit werden aber die steuerlichen Interessen der A-GmbH nicht berührt (s. insoweit allgemein BFH-Beschlüsse vom 3. Juli 2000 VIII R 68/95, juris; in BFH/NV 2006, 966). Auf dieser Grundlage ist nur die C-KG von der streitigen Feststellung beschwert. An einer Klageerhebung durch die C-KG als ehemalige Gesellschafterin der B-KG fehlt es aber. Auch der (außerhalb der Klagefrist) erteilte "ergänzende Hinweis" der D-GmbH, dass die C-KG sie bevollmächtigt habe, "das finanzgerichtliche Verfahren für sie zu führen", kann nicht als Klageerhebung der C-KG verstanden werden. So ist das Urteil des FG auch nur gegenüber der E-KG ergangen; die Klägerin hat auch angeregt, die (offensichtlich am Verfahren bisher nicht beteiligte) C-KG zum Verfahren beizuladen.

c) In der Situation der offensichtlich unzulässigen Klage ist es nicht verfahrensfehlerhaft, eine Beiladung eines Dritten zum Verfahren zu unterlassen (z.B. BFH-Beschluss vom 8. Dezember 2006 VII B 243/05, BFHE 216, 18, BStBl II 2008, 436; Spindler in HHSp, § 60 FGO Rz 26, je m.w.N.). Das gilt u.a. dann, wenn dem Kläger die Klagebefugnis fehlt (Spindler in HHSp, § 60 FGO Rz 26, m.w.N.).

3. Da bei diesem Verfahrensstand die materiell-rechtlichen Fragen der zeitlichen Zuordnung des Übertragungsgewinns nicht im Revisionsverfahren geklärt werden können, ist auch in dieser Instanz die von der Klägerin beantragte Beiladung (§ 123 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO) nicht vorzunehmen.