I. Die F-GmbH unterhielt neben ca. 360 weiteren Standorten auch in X eine "auswärtige Beratungsstelle", in der sie Steuerberatung betrieb. Für den Betrieb dieser unselbständigen Niederlassung vereinbarte sie mit dem Kläger und Beschwerdeführer zu 1. (Kläger zu 1.) im Jahr 1999 und mit dem Kläger und Beschwerdeführer zu 2. (Kläger zu 2.) im Jahr 2000 eine atypische stille Gesellschaft, an der der Kläger zu 1. im Streitjahr (2001) mit 14,5 %, der Kläger zu 2. mit 10 % und die F-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts mit 75,5 % beteiligt waren. Die Kläger zu 1. und 2. waren die Leiter der Niederlassung in X.
Nach § 2 des Gesellschaftsvertrages (GV) waren die Kläger neben der Zahlung von Bareinlagen in Höhe von 2 900 DM (Kläger zu 1.) bzw. 2 000 DM (Kläger zu 2.) zur Erbringung ihrer vollen Arbeitskraft als Einlage verpflichtet. Für diese Tätigkeit sollten sie "einen Vorabgewinn gem. der als Vertragsbestandteil geltenden Tätigkeitsvereinbarung" erhalten. Darüber hinaus hatte der GV u.a. folgenden Wortlaut:
"§ 7
Die Gesellschafter der die auswärtige Beratungsstelle betreibenden stillen Gesellschaft sind am Ergebnis und am Vermögen - einschließlich der stillen Reserven - dieser stillen Gesellschaft wie folgt beteiligt:
- Die Geschäftsinhaberin
75,5 Prozent
- der Gesellschafter zu 1)
14,5 Prozent
- der Gesellschafter zu 2)
10,0 Prozent
Eine Beteiligung der Gesellschafter an Verlusten der auswärtigen Beratungsstelle über ihre Vermögenseinlage hinaus ist gemäß § 232 Abs. 2 Satz 1 HGB ausgeschlossen.
Sollten dem Geschäftsinhaber wegen der Begrenzung des Abs. 2 höhere Verlustanteile zugerechnet werden, als es seiner Beteiligung entspricht, werden ihm diese Differenzbeträge in folgenden Gewinnjahren als Vorabgewinn zugerechnet.
Jeder Gesellschafter erhält für seine Tätigkeit eine Tätigkeitsvergütung als Vorabgewinn, die jeweils durch Vereinbarung mit den Gesellschaftern festzulegen ist. Jeder darf auf diesen Vorabgewinn nach Absprache mit den Gesellschaftern monatliche Entnahmen tätigen. Die Vorabvergütung stellt im Verhältnis der Gesellschafter zueinander Aufwand der Gesellschaft dar.
Reicht der tatsächlich erzielte Gewinn der Gesellschaft nicht aus, um die Tätigkeitsvergütung und die darauf getätigten Vorabentnahmen zu decken, so wird der über den tatsächlich erzielten Gewinn hinausgehende entnommene Betrag dem Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters belastet.
Ist ein Gesellschafter an der Ausübung seiner Tätigkeit durch Krankheit oder andere unverschuldete Ursachen vorübergehend gehindert, bleiben ihm seine Vorabgewinnansprüche für die Zeit der Behinderung bis zur Dauer von drei Monaten erhalten. Die Weiterzahlung der Bezüge vermindert sich jedoch um den Betrag, der dem von einer Krankenkasse gezahlten Krankengeld entspricht.
§ 8
Gewinnanteile (soweit sie nicht gemäß Ziffer 2 des Paragraphen zu verbuchen sind), Entnahmen sowie sonstige Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern werden auf Verrechnungskonten verbucht, die im Soll und Haben mit 10 % p.a. zu verzinsen sind. Die Festkapitalkonten der Gesellschafter werden nicht verzinst.
Verlustanteile werden auf Verlustvortragskonten verbucht. Bis zu deren Ausgleich sind Gewinnanteile dort gem. § 232 Abs. 2 Satz 2 HGB gutzuschreiben."
Unter dem 8. März 2001 schlossen die Kläger mit der F-GmbH im Wesentlichen gleich lautende Vereinbarungen über die "Tätigkeitsvergütung gemäß § 7 des Gesellschaftsvertrages". Diese haben auszugsweise folgenden Wortlaut:
"I. Tätigkeitsvergütung und Tantieme
Zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter wird mit Wirkung vom 01.01.2001 folgende Vereinbarung getroffen:
- Die Jahresvergütung des Gesellschafters (Klägers zu 1.) beträgt DM 207.000
- Die Jahresvergütung des Gesellschafters (Klägers zu 2.) beträgt DM 150.000
Die volle Vergütung wird bei einem Jahresgewinn der Niederlassung(en) in Höhe von 25 % des Umsatzes gezahlt (nach Abzug der ergebnisorientierten Tätigkeitsvergütung, vor Gewerbesteuer). Erreicht der Jahresgewinn diesen Wert nicht, so reduziert sich der ergebnisorientierte Vergütungsanteil im doppelten Verhältnis der Unterschreitung des Prozentsatzes.
- Die Mindestvergütung (des Klägers zu 1.) beträgt DM 170.000
- Die Mindestvergütung (des Klägers zu 2.) beträgt DM 120.000
Wird der Prozentsatz der vollen Vergütung überschritten, erhält der Gesellschafter 17 % vom übersteigenden Gewinnanteil (nach Tantieme) als Tantieme."
In der Buchführung sowie im Jahresabschluss der Gesellschaft wurden die an die Kläger gezahlten Tätigkeitsvergütungen als Aufwand behandelt. Steuerlich wurden sie als Sonderbetriebseinnahmen der Kläger erfasst.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung gab die F-GmbH den Anteil des Klägers zu 1. am Gewerbesteuermessbetrag mit 33,86 % und den Anteil des Klägers zu 2. mit 24,26 % an. Dabei wurden die an die Kläger gezahlten Tätigkeitsvergütungen in voller Höhe berücksichtigt. In der Feststellungserklärung war als gemeinsame, von allen Beteiligten bestellte Empfangsbevollmächtigte die F-GmbH angegeben. Die Beteiligten waren nach der Feststellungserklärung davon in Kenntnis gesetzt worden, dass der F-GmbH im Feststellungsverfahren grundsätzlich die ausschließliche Einspruchs- und Klagebefugnis zustehe.
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 26. März 2003 stellte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Anteile der Kläger am Gewerbesteuermessbetrag gemäß § 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zunächst erklärungsgemäß fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und war an die F-GmbH als Empfangsbevollmächtigte adressiert. Mit einem ebenfalls an die F-GmbH gerichteten Änderungsbescheid vom 18. Juni 2003 stellte das FA den Anteil des Klägers zu 1. am Gewerbesteuermessbetrag dagegen nur noch in Höhe von 19,83 % und den Anteil des Klägers zu 2. in Höhe von 14,55 % fest. Dem lag zu Grunde, dass das FA bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags den auf die Mindestvergütung der Kläger entfallenden Teil nicht mehr einbezog.
Die F-GmbH legte gegen den Änderungsbescheid Einspruch ein. Sie machte geltend, bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags sei die Mindestvergütung zu Unrecht nicht berücksichtigt worden. Das FA wies den Einspruch mit einer an die F-GmbH als Empfangsbevollmächtigte adressierten Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück.
Daraufhin erhoben die F-GmbH sowie die Kläger zu 1. und 2. Klage, mit der sie weiterhin die erklärungsgemäße Feststellung der Anteile am Gewerbesteuermessbetrag begehrten. Die F-GmbH nahm ihre Klage später zurück. Die Klage der Kläger zu 1. und 2. wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 219 veröffentlichten Gründen ab.
Die Revision gegen sein Urteil ließ das FG nicht zu. Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer Beschwerde. Sie machen die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache und Verfahrensfehler geltend.
II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Keinen Erfolg hat die Beschwerde allerdings, soweit die Kläger geltend machen, die Rechtssache sei im Hinblick auf die Frage von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), ob "§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG verfassungskonform dahin auszulegen (ist), dass in den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auch gewinnabhängige Vorabgewinne einzubeziehen sind".
Die Kläger berücksichtigen in diesem Zusammenhang nicht hinreichend, dass die Vorinstanz den Gesellschaftsvertrag und die Vereinbarungen über die "Tätigkeitsvergütung gemäß § 7 des Gesellschaftsvertrages" dahin ausgelegt hat, dass es sich jedenfalls hinsichtlich der vereinbarten Mindestvergütungen um gewinnunabhängige (Sonder-)Vergütungen handele. Da die Würdigung des FG, die Mindestvergütungen seien gewinnunabhängig, nach § 118 Abs. 2 FGO auch dann Bindungswirkung entfaltet, wenn sie nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist, könnte sich im Rahmen eines Revisionsverfahrens die von den Klägern aufgeworfene und als grundsätzlich bedeutsam bezeichnete Rechtsfrage nur dann stellen, wenn der Beschwerdeschrift zu entnehmen wäre, dass die Vorinstanz bei der Bestimmung des Vertragsinhalts hinsichtlich der Frage der Gewinnunabhängigkeit der (Mindest-)Vergütungen gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen habe. Hierzu fehlen jedoch substantiierte Darlegungen. Die Kläger setzen lediglich ihre eigene Vertragsauslegung an die Stelle der Würdigung des FG.
2. Auch die Rüge, das FG habe verfahrensfehlerhaft (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) berücksichtigt, greift nicht durch.
Vielmehr ist das FG ohne Verfahrensfehler von der Mitunternehmerstellung der Kläger ausgegangen. Hierbei bedurfte es --wie das FG zu Recht betont hat-- keiner Auseinandersetzung mit der Frage, ob die Kläger materiell-rechtlich als Mitunternehmer anzusehen waren. Das FA hat die Mitunternehmerstellung der Kläger in dem Gewinnfeststellungsbescheid bejaht. Die Kläger haben diese --verfahrensrechtlich selbständige-- Feststellung nicht angefochten. Über sie war deshalb im Klageverfahren vor dem FG nicht zu entscheiden.
3. Das Urteil der Vorinstanz beruht aber deshalb auf einem Verfahrensmangel, weil das FG es rechtsfehlerhaft unterlassen hat, die F-GmbH gemäß § 60 Abs. 3 FGO beizuladen. Die Verletzung dieser Vorschrift haben die Kläger in ihrer Beschwerdebegründung auch gerügt.
a) Nach § 60 Abs. 3 FGO sind Dritte, die an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, notwendig beizuladen. Dies gilt für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO klagebefugt sind, aber nicht selbst Klage erhoben haben.
Die F-GmbH ist zur Erhebung der Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alternative, Abs. 2 Satz 1 und Satz 3 FGO als Empfangsbevollmächtigte befugt (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz 13, m.w.N.).
Wer klagebefugt ist, aber nicht (mehr) selbst als Kläger am Verfahren beteiligt ist, ist nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen. Deshalb ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch bei einer Klage eines Gesellschafters zu Fragen, die nur ihn berühren, die Gesellschaft beizuladen, und zwar auch dann, wenn die Gesellschaft vom Ausgang des Verfahrens nicht betroffen ist (BFH-Beschluss vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559; BFH-Urteil vom 11. August 1992 IX R 6/88, BFH/NV 1993, 45, jeweils m.w.N.). Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative FGO ist die Personengesellschaft befugt, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet (BFH-Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, m.w.N.).
Gleiches gilt bei einer atypischen stillen Gesellschaft für den empfangsbevollmächtigten Inhaber des Handelsgeschäfts auch dann, wenn --wie im Streitfall-- der Rechtsstreit über den Anteil der atypischen stillen Gesellschafter am Gewerbesteuermessbetrag keine Auswirkungen für ihn hat. Denn der Empfangsbevollmächtigte übernimmt gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alternative, Abs. 2 FGO die Rolle des bei einer atypischen (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft nicht vorhandenen vertretungsberechtigten Geschäftsführers (vgl. BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, unter I.1.b der Gründe). Daraus folgt, dass dem Empfangsbevollmächtigten dieselben prozessualen Befugnisse zustehen wie dem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative FGO; er handelt im eigenen Namen im Interesse der übrigen Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 48 Rz 31; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 48 FGO Rz 19; von Beckerath in Beermann/Gosch, FGO § 48 Rz 70.1). Der Empfangsbevollmächtigte wird insoweit mit der in § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative FGO geregelten Prozessstandschaft der Gesellschaft gleichgestellt; ihm steht ebenso wie dem Geschäftsführer als Vertreter der Personengesellschaft eine umfassende Klagebefugnis zu (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 48 FGO Rz 142; vgl. auch BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2000 VIII B 66/00, BFH/NV 2001, 792, unter II.2.c der Gründe).
Im Streitfall war nach diesen Grundsätzen die Beiladung der F-GmbH notwendig (§ 60 Abs. 3 FGO).
b) Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich eine Einschränkung der Klagebefugnis der F-GmbH und damit der Beiladungspflicht insbesondere nicht daraus, dass eine nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 oder Nr. 5 FGO klagebefugte Person nicht zum Verfahren beizuladen ist, wenn sie vom Ausgang des Rechtsstreits unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein kann. Diese Einschränkung gilt weder für die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative FGO (BFH-Beschluss in BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559, m.w.N.) noch für die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alternative, Abs. 2 FGO. Denn die umfassende Klagebefugnis nach diesen Vorschriften wird im Wesentlichen von prozessökonomischen Erwägungen bestimmt, wie etwa der einheitlichen Behandlung von Streitfragen, der Vermeidung verfahrensrechtlicher Probleme bei materiell-rechtlichen Abgrenzungsschwierigkeiten und dem auch mit der notwendigen Beiladung verfolgten Ziel der Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen, der Sicherung einer einheitlichen Rechtskraftwirkung, der Gewährung rechtlichen Gehörs und einer möglichst umfassenden Aufklärung des Sachverhalts (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559, unter 2.c der Gründe, m.w.N.).
Es kommt hinzu, dass § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alternative, Abs. 2 FGO auch dem Schutz der eigenen steuerrechtlichen Interessensphäre des zum Empfangsbevollmächtigten bestimmten Inhabers des Handelsgeschäfts dient. Denn der Inhaber des Handelsgeschäfts hat regelmäßig --und so auch im Streitfall-- die steuerlichen Pflichten der atypischen stillen Gesellschaft zu erfüllen, insbesondere die Abgabe der Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung, die die Angaben zur Feststellung der Anteile der Mitunternehmer am Gewerbesteuermessbetrag gemäß § 35 EStG einschließt.
c) Die unterbliebene notwendige Beiladung stellt trotz der Regelung in § 123 Abs. 1 FGO einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar. Die Vorschriften über die notwendige Beiladung regeln eine unverzichtbare Sachentscheidungsvoraussetzung. Die angefochtene Entscheidung kann deshalb auf dem Verfahrensmangel beruhen (BFH-Beschluss vom 8. Mai 2008 IV B 138/07, BFH/NV 2008, 1499, m.w.N.). § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröffnet dem BFH lediglich die Möglichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen.