OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 10.08.1998 - 22 A 2059/95
Fundstelle
openJur 2011, 80361
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Verfahrensgang
  • vorher: Az. 5 K 7260/92
Tenor

Die Berufung wird zurückgewiesen.

Der Beklagte trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Wegen des Tatbestandes bis zur Entscheidung des Verwaltungsgerichts wird gemäß § 130b Satz 1 VwGO auf die zutreffenden Feststellungen im angefochtenen Urteil Bezug genommen.

Das Verwaltungsgericht hat der Klage durch das angefochtene Urteil stattgegeben.

Zur Begründung seiner rechtzeitig eingelegten Berufung trägt der Beklagte im wesentlichen vor: Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, in Höhe von 17.485,84 DM sei eine öffentliche Last nicht entstanden, weil durch den Erlaß des Heranziehungsbescheides gegen die "X. GmbH" vom 19. April 1985 deren persönliche Kostenersatzpflicht nicht begründet worden sei, sei rechtsfehlerhaft. Weder der gesetzlichen noch der satzungsrechtlichen Regelung sei zu entnehmen, daß eine Anschlußleitung erst mit der Schließung der Straßendecke endgültig hergestellt sei und eine Heranziehung somit erst nach diesem Zeitpunkt erfolgen dürfe. Der streitbefangene Duldungsbescheid sei auch nicht ermessensfehlerhaft erlassen worden. Er - der Beklagte - gehe nach wie vor davon aus, daß mit der seinerzeit erfolgten Anmeldung des Kostenersatzanspruches zur Konkurstabelle alle Möglichkeiten ausgeschöpft worden seien, den persönlichen Kostenschuldner in Anspruch zu nehmen. Der Beklagte beantragt,

das angefochtene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie verteidigen das angefochtene Urteil.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakten die vom Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (5 Hefte) und weiteren Beiakten (6 Hefte) Bezug genommen. Der entscheidungserhebliche Inhalt dieser Akten ist zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht worden.

Gründe

Die Berufung wird zurückgewiesen, da sie unbegründet ist. Das Verwaltungsgericht hat der Klage - soweit sie Gegenstand des Berufungsverfahrens ist - im Ergebnis zu Recht stattgegeben. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger dadurch in ihren Rechten.

Als (formelle) Rechtsgrundlage für den vom Beklagten erlassenen Duldungsbescheid kommt nur der gemäß §§ 10 Abs. 2 Satz 2, 12 Abs. 1 Nr. 4b) KAG NW anzuwendende § 191 Abs. 1 AO in Betracht, wonach durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden kann, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden. Nach § 12 Abs. 1 Nr. 2d) KAG NW i.V.m. § 77 Abs. 2 AO hat der Eigentümer wegen einer Abgabe, die als öffentliche Last auf Grundbesitz ruht, die Zwangsvollstreckung in den Grundbesitz zu dulden. Die genannten Vorschriften rechtfertigen vorliegend indes nicht die Inanspruchnahme der Kläger.

I. Der Senat geht allerdings davon aus, daß auf dem im Duldungsbescheid genannten Grundstück zum Zeitpunkt des Erwerbs durch die Kläger im August 1986 zur dinglichen Sicherung eines der Stadt zustehenden Kostenersatzanspruches für die Herstellung einer Grundstücksleitung in Höhe von 19.993,75 DM eine öffentliche Last ruhte. Dies ergibt sich im einzelnen aus den folgenden Überlegungen:

1. Zu den gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 KAG NW für den Anspruch auf Kostenersatz entsprechend geltenden Vorschriften dieses Gesetzes gehört jedenfalls, wenn es sich um den Ersatz der Kosten für die erstmalige Herstellung eines Grundstücksanschlusses handelt, prinzipiell auch § 8 Abs. 9 KAG NW, wonach der Beitrag als öffentliche Last auf dem Grundstück ruht. Denn bei dem Kostenersatzanspruch, der zum Ausgleich von Aufwendungen und Kosten dient, die die Gemeinde im Sonderinteresse für den Pflichtigen erbracht hat,

vgl. OVG NW, Urteil vom 18. Mai 1993 - 22 A 2169/91 -, NVwZ-RR 1994, 542 = KStZ 1995, 118 = NWVBl. 1993, 419 und Urteil vom 17. Januar 1996 - 22 A 2467/93 -, NVwZ-RR 1996, 599 = KStZ 1997, 217 = NWVBl. 1996, 390

handelt es sich - insoweit mit den in § 8 KAG NW geregelten Beiträgen vergleichbar - um eine öffentlichrechtliche grundstücksbezogene Entgeltleistung, die auch im übrigen alle diejenigen Eigenschaften aufweist, die die Rechtsprechung

vgl. BGH, Urteil vom 22. Mai 1981 - V ZR 69/80 -, NJW 1981, 2127f. und Urteil vom 30. Juni 1988 - IX ZR 141/ 87 -, NJW 1989, 107 (108f.)

und die Literatur

vgl. Stahl, Die Haftung von Veräußerer und Erwerber für Kanalanschlußkosten beim Grundstückseigentumswechsel - Rechtsnatur der Anschlußkosten und Begriff der öffentlichen Last -, KStZ 1971, 41 (45ff.); Thiem, Allgemeines kommunales Abgabenrecht, Köln 1981, S. 127ff.; Driehaus in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand: März 1998, § 8 Rdnrn. 184ff.

als Erfordernis einer öffentlichen Last im Sinne eines auf öffentlichem Recht beruhenden Grundpfandrechtes aufgestellt haben.

Ebenso bereits mit umfassender Begründung: LG Aachen, Urteil vom 20. Mai 1980 -1 O 54/80-, BauR 1981, 56 (57); vgl. im übrigen auch Hess.VGH, Urteil vom 4. Juni 1980 - V OE 23/80 -, ESVGH 31, 8 (9ff.)

Der Senat verweist zur weiteren Begründung gemäß § 130b Satz 2 VwGO auf die insoweit zutreffenden Ausführungen des Verwaltungsgerichts in dem angefochtenen Urteil.

2. Das Verwaltungsgericht ist ferner zutreffend davon ausgegangen, daß (erst) mit dem Abschluß sämtlicher erforderlicher technischer Arbeiten, der ausweislich der bei den Akten befindlichen Unternehmerrechnung (BA Heft 2, Bl. 15) am 12. Juli 1985 erfolgt war, ein (einheitlicher) Kostenersatzanspruch der Stadt in Höhe von 19.993,75 DM entstanden ist. Denn der Gesetzgeber, der die Entstehung des Ersatzanspruches gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 KAG NW von der "endgültigen Herstellung" der Anschlußleitung abhängig gemacht hat, hat den - entgegen der Auffassung des Beklagten im übrigen einer etwaigen abweichenden Satzungsregelung nicht zugänglichen -

vgl. Dietzel in Driehaus a.a.O. § 10 Rdnr. 46

Entstehungszeitpunkt des Anspruchs in gleicher Weise fixiert, wie er dies in § 8 Abs. 7 Satz 1 KAG NW für den Beitrag getan hat. Der Senat verweist hierzu gemäß § 130b Satz 2 VwGO auf die Darlegungen des Verwaltungsgerichts.

Danach ruhte auf dem Grundstück der Kläger seit Juli 1985, als das Grundstück noch im Eigentum der "X. GmbH" stand, zur Sicherung des Kostenersatzanspruchs der Stadt eine - gleichzeitig mit der Kostenersatzpflicht entstandene - öffentliche Last.

3. Weitere Voraussetzungen für das Entstehen der öffentlichen Last bestanden nicht. Es ist - so etwa im Beitragsrecht - allgemein anerkannt, daß die öffentliche Last in dem Sinne akzessorisch ist, als die sich aus ihr ergebende materielle Duldungspflicht des jeweiligen Grundstückseigentümers ausschließlich vom Bestehen eines tatbestandlichen abstrakten Abgabenschuldverhältnisses abhängig ist und dementsprechend (nur) an die sachliche Beitragspflicht anknüpft. Die öffentliche Last entsteht somit zugleich mit der Abgabenforderung, zu deren Sicherung sie bestimmt ist. Der Erlaß eines Heranziehungsbescheides, der Grundlage für die Verwirklichung von Abgabeansprüchen - vgl. § 218 Abs. 1 Satz 1 AO; § 12 Abs. 1 Nr. 5a) KAG NW - und etwa im Beitragsrecht Voraussetzung für das Entstehen der persönlichen Beitragspflicht ist, hat demgegenüber auf das Entstehen der öffentlichen Last keinen Einfluß.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 31. Januar 1975 - IV C 46.72 -, KStZ 1975, 129 (130f.), Beschluß vom 7. Januar 1986 - 8 B 40.85 -, Rpfleger 1986, 191 (192) und Urteil vom 13. Februar 1987 - 8 C 25.85 -, BStBl. II 1987, 475 (476f.).; BGH, Urteil vom 7. November 1975 - V ZR 23/74 -, NJW 1976, 1314; OVG NW, Urteil vom 20. September 1989 - 2 A 320/88 -, Urteilsabdruck S. 7f.; OVG Lüneburg, Urteil vom 15. September 1995 - 9 L 6166/93 -, KStZ 1996, 238f. = KKZ 1998, 19 (20); Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Stand: November 1997, § 191 Tz. 3; Thiem a.a.O. S. 129f.; Driehaus in Driehaus a.a.O. § 8 Rndr. 191; zu einer mißverständlichen Verwendung des Begriffs der Akzessorietät vgl. allerdings: BVerwG, Urteil vom 22. Februar 1985 - 8 C 107/83 -, NJW 1985, 2658 (2659); OVG Saarlouis, Beschluß vom 30. März 1993 - 1 B 19/93 - nicht veröffentlicht; Driehaus in Driehaus a.a.O. § 8 Rdnrn. 186 und 194a.

Danach kommt der Frage, ob der an die "X. GmbH" gerichtete Heranziehungsbescheid des Beklagten vom 19. April 1985 (wirksam und) rechtmäßig war, in diesem Zusammenhang jedenfalls keine Bedeutung zu.

4. Auch der Umstand, daß das betreffende Grundstück damals zur Konkursmasse (vgl. § 1 Abs. 1 KO) der "X. GmbH" gehörte, stand der Entstehung der öffentlichen Last nicht entgegen.

Nach § 15 KO können allerdings Rechte an den zur Konkursmasse gehörigen Gegenständen nach der Eröffnung des Verfahrens nicht mit Wirksamkeit gegenüber den Konkursgläubigern erworben werden. Zu den in dieser Vorschrift genannten Rechten an Massegegenständen, die nach Konkursbeginn nicht mehr erworben werden können, zählen auch die eine Absonderung rechtfertigenden Rechte, also diejenigen, welche ein Recht auf Befriedigung aus dem Grundstück gewähren (§ 47 KO)

vgl. Kuhn-Uhlenbruck, Konkursordnung, 10. Aufl. München 1986, § 15 Rdnr. 5; Kilger, Konkursordnung, 15. Aufl. München 1987, § 15 Anm. 1 u. 2

und mithin auch die Ansprüche auf Entrichtung der öffentlichen Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 ZVG).

Vgl. Kuhn-Uhlenbruck, a.a.O. § 47 Rndr. 12b; Kilger, a.a.O. § 47 Anm. 4; Thiem a.a.O. S.131 u. S. 281f.; Tipke/Kruse a.a.O. § 77 Tz. 3 u. § 251 Tz. 21; Hornung, Das gerichtliche Konkursverfahren, KKZ 1970, 41 (63); Hilbert/Reif, Kommunalabgaben im Konkurs- und Vergleichsverfahren, BWGZ 1989, 78 (84 u.183)

Die in § 15 KO angeordnete Erwerbssperre gilt aber nur für Konkursgläubiger (§ 3 Abs. 1 KO) und nicht für Massegläubiger (vgl. § 57 KO). Die Letztgenannten sind nicht gehindert, ihre Ansprüche im Konkurs unabhängig von den für Konkursgläubiger bestehenden Beschränkungen durchzusetzen und können demgemäß auch nach Konkurseröffnung noch Rechte an Massegegenständen erwerben.

Vgl. Reichsgericht, Urteil vom 26. Juni 1905 - VI. 526/04 -, RGZ 61, 259 (261); Kuhn-Uhlenbruck a.a.O. § 15 Rdnr. 2; Kilger a.a.O. § 15 Anm. 3.

Demgemäß kann zur Sicherung von Masseforderungen ein Absonderungsrecht ausnahmsweise auch nach Konkurseröffnung noch wirksam begründet werden.

Vgl. Kuhn-Uhlenbruck a.a.O. § 47 Rdnr. 9 sowie § 57 Rndrn. 2 und 16; Kilger a.a.O. § 47 Anm. 2 und § 57 Anm. 3; Hornung, Absonderungsrecht der Gemeinde wegen öffentlicher Grundstückslasten im laufenden Konkurs des Grundstückseigentümers, KKZ 1995, 67 (69); Hilbert/Reif a.a.O. S.180

So liegt der Fall hier. Die Stadt konnte unbeschadet des § 15 Abs. 1 KO die zur Absonderung berechtigende öffentliche Last erwerben, weil sie Massegläubigerin war. Ihr durch die öffentliche Last gesicherter Kostenersatzanspruch gehörte zu den Massekosten im Sinne des § 58 Abs. 2 KO.

Öffentlichrechtliche Abgabenansprüche, die sich nicht auf das konkursfreie Vermögen des Gemeinschuldners beziehen, was hier ersichtlich von vornherein außer Betracht bleiben kann, können entweder als Konkursforderungen (mit oder ohne Vorrecht) oder als Masseansprüche am Konkursverfahren teilnehmen. Konkursgläubiger ist der Abgabengläubiger dann, wenn er einen zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens begründeten Anspruch an den Gemeinschuldner hat (§ 3 Abs. 1 KO). Nach Konkurseröffnung begründete Abgabenforderungen sind dagegen Massekosten im Sinne des § 58 Nr. 2 KO.

Vgl. BFH, Urteil vom 7. November 1963 - IV 210/62 S -, NJW 1964, 613, Urteil vom 16. Juli 1987 - V R 2/81 -, BStBl. II 1988, 190 (191) und Urteil vom 15. März 1994 - IX R 45/93 -, BStBl.II 1994, 600 (602); OVG NW, Urteil vom 20. Dezember 1984 - 3 A 1137/83 -, Rpfleger 1986, 191; Kuhn-Uhlenbruck a.a.O. § 58 Rdnr. 8c; Kilger a.a.O. § 58 Anm. 3c); Tipke/Kruse a.a.O. § 251 Tz. 23ac; Hornung(Konkursverfahren) a.a.O. S. 64; ders.(Absonderungsrecht) a.a.O. S. 69; Hilbert/Reif a.a.O. S. 180.

Begründet im Sinne von § 3 Abs. 1 KO und damit eine Konkursforderung ist ein Abgabenanspruch dann, wenn der Rechtsgrund seiner Entstehung im Augenblick der Konkurseröffnung bereits gelegt war, d.h. der den Anspruch begründende Tatbestand in diesem Zeitpunkt bereits vollständig verwirklicht ist.

Vgl. BFH, Urteil vom 4. Juni 1987 - V R 57/79 -, BStBl. II 1987, 741 (743); OVG NW, Urteil vom 20. Dezember 1984 a.a.O.; Kuhn-Uhlenbruck a.a.O. § 3 Rndr. 34; Kilger a.a.O. § 3 Anm. 4k); Tipke/Kruse a.a.O. § 251 Tz. 16a

Hier ist der den Kostenersatzanspruch der Stadt begründende Tatbestand - wie bereits dargelegt - mit der endgültigen Herstellung der Anschlußleitung im Juli 1985 und damit während des laufenden Konkursverfahrens verwirklicht worden. Die Stadt war danach entgegen der vom Beklagten insoweit geäußerten Zweifel seinerzeit absonderungsberechtigte Massegläubigerin und hatte als solche ein Recht auf Befriedigung aus dem Grundstück.

II. Der angefochtene Duldungsbescheid ist aber gleichwohl aus anderen Gründen rechtswidrig.

Der Senat braucht der sich mit Blick auf eine mögliche Verjährung des Kostenersatzanspruches stellenden Frage, ob die wirksam entstandene öffentliche Last noch auf dem Grundstück ruhte, als der Beklagte den angefochtenen Duldungsbescheid vom 24. April 1992 erließ, nicht weiter nachzugehen. Denn ein materieller Duldungsanspruch darf durch Duldungsbescheid erst geltend gemacht werden, wenn der zugrundeliegende Abgabenanspruch festgesetzt ist. Das folgt aus § 218 Abs. 1 AO - hier i.V.m. §§ 10 Abs. 2 Satz 2, 12 Abs. 1 Nr. 5a) KAG NW -, nach dem nur Steuerbescheide und Haftungsbescheide, nicht aber auch Duldungsbescheide Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sein können. Während ein Haftungsbescheid ergehen kann, ohne daß zuvor ein Steuerbescheid gegenüber dem persönlichen Schuldner erlassen worden ist, bedarf es zur Rechtmäßigkeit eines Duldungsbescheides mithin der vorherigen Festsetzung des Abgabenanspruchs.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 13. Februar 1987 a.a.O. S. 477 zustimmend: BFH, Urteil vom 1. März 1988 - VII R 109/86 -, BStBl. II 1988, 408 (410)

Vorliegend fehlt es jedenfalls an dieser Voraussetzung.

1. Die an die "X. GmbH" gerichteten Heranziehungsbescheide des Beklagten vom 19. April 1985 und 31. Juli 1985 scheiden deswegen als Festsetzungsbescheide aus, weil sie nicht wirksam sind.

Dies ergibt sich allerdings nicht bereits aus dem Grundsatz, daß Abgabenbescheide, die - wie hier - die Konkursmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 KO betreffen, nach Konkurseröffnung nicht mehr erlassen werden dürfen und - wenn sie gleichwohl ergehen - nichtig sind.

Vgl. BFH, Urteil vom 29. Juni 1965 - VI 13/64 S -, BStBl. III 1965, 491 (492); Kuhn-Uhlenbruck a.a.O. Vorbem §§ 10 bis 12 Rndr. 8 a; Kilger a.a.O. § 10 Anm. 1a); Tipke/Kruse a.a.O. § 251 Tz. 12e Hornung(Konkursverfahren)a.a.O. S. 43; Hilbert/Reif a.a.O. S. 179

Denn dieser Grundsatz beruht auf § 12 KO, wonach Konkursgläubiger ihre Forderungen auf Sicherstellung oder Befriedigung aus der Konkursmasse nur nach Maßgabe der Vorschriften für das Konkursverfahren verfolgen können,

vgl. BFH, Urteil vom 29. Juni 1965 a.a.O.; FG Münster, Urteil vom 30. Oktober 1974 - V 1550/73 U -, EFG 1975, 228f.

und kann demgemäß keine Geltung beanspruchen, wenn mit dem Heranziehungsbescheid - wie hier - der Sache nach keine Konkursforderung, sondern ein Massekostenanspruch geltend gemacht wird, weil Masseläubiger keine Konkursgläubiger sind.

Vgl. BFH, Urteil vom 16. Juli 1987, a.a.O.; Hilbert/Reif a.a.O. S. 180

Ob die insoweit fehlende Klarstellung der Art des Anspruchs in den Bescheiden als zur Nichtigkeit führende inhaltliche Unbestimmtheit anzusehen ist - vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 3b) KAG NW i.V.m. §§ 119 Abs. 1 und 125 Abs. 1 AO - mag dahinstehen. Denn die Bescheide sind jedenfalls wegen fehlender Bekanntgabe unwirksam.

Schriftliche Abgabenfestsetzungen sind nur dann Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Abgabenschuldverhältnis, wenn sie als Abgabenbescheid gemäß § 122 Abs. 1 AO - ggf. i.V.m. § 12 Abs. 1 Nr. 3b) KAG NW - demjenigen Beteiligten bekanntgegeben worden sind, für den sie bestimmt sind oder der von ihnen betroffen wird. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Bescheide richteten sich diese gegen die "X. GmbH" sowohl als Abgabenschuldnerin als auch als Adressatin. Da die Bescheide die Konkursmasse betrafen, konnten sie aber nicht durch Bekanntgabe an die abgabenpflichtige Gemeinschuldnerin wirksam werden. Mit der Konkurseröffnung verliert der Gemeinschuldner die Befugnis, sein zur Konkursmasse (§ 1 KO) gehöriges Vermögen zu verwalten und über dasselbe zu verfügen (§ 6 Abs. 1 KO). Diese Rechte werden durch den Konkursverwalter ausgeübt (§ 6 Abs. 2 KO), der im Rahmen seiner Verwaltungs- und Verfügungstätigkeit als Vermögensverwalter im Sinne des § 34 Abs. 3 AO - ggf. i.V.m. § 12 Abs. 1 Nr. 2a) KAG NW - die steuerrechtlichen Pflichten zu erfüllen hat. Richtiger Adressat der Bescheide wäre danach (allein) der Konkursverwalter gewesen.

Vgl. Reichsgericht, Urteil vom 10. Februar 1904 - V 336/03 -, RGZ 56, 396 (398 f.); BFH, Urteile vom 7. November 1963 und 16. Juli 1987 jeweils a.a.O.; Kuhn-Uhlenbruck a.a.O. § 6 Rdnrn. 22 u. 46; Kilger a.a.O. § 6 Anm. 11; Thiem a.a.O. S. 282; Tipke/Kruse a.a.O. § 251 Tz. 23k; Hilbert/Reif a.a.O. S. 180 u. 183

Dem Umstand, daß die Bescheide aufgrund der vom Konkursgericht durch Beschluß vom 19. Oktober 1984 gemäß § 121 Abs. 1 KO angeordneten Postsperre (BA Heft 8 Bl. 21) vom Postamt tatsächlich dem Konkursverwalter ausgehändigt worden sind, kommt insoweit keine rechtliche Bedeutung zu. Dies war keine wirksame Bekanntgabe im Sinne des § 122 Abs. 1 AO, weil der Konkursverwalter nicht als Adressat in den Bescheiden angegeben war

vgl. zu diesem unverzichtbaren Wirksamkeitsrfordernis: BFH, Urteil vom 17. März 1970 - II 65/63 -, BStBl. II 1970, 598 (600) und Urteil vom 15. März 1994 a.a.O.

und dem Beklagten darüber hinaus ersichtlich auch ein dahingehender Bekanntgabewille fehlte, was den Eintritt der Bekanntgabewirkung selbst dann ausschließt, wenn das Schriftstück dem richtigen Adressaten nachweislich zugegangen ist.

Vgl. OVG NW, Beschluß vom 1. März 1988 - 1 W 51/86 -, NJW 1989, 120 (121)

Der zur Unwirksamkeit führende Bekanntgabemangel ist auch nicht etwa dadurch (teilweise) geheilt worden, daß dem Konkursverwalter hinsichtlich des Bescheides vom 19. April 1985, gegen den dieser "äußerst vorsorglich" Widerspruch erhoben hatte, am 17. Oktober 1985 ein Widerspruchsbescheid zugestellt worden ist.

Vgl. zu der Frage, für welche Fallgestaltungen die Heilung der unwirksamen Bekanntgabe von Steuerbescheiden durch ordnungsgemäße Zustellung einer Einspruchsentscheidung bejaht werden kann: BFH, Urteil vom 25. Januar 1994 - VIII R 45/92 -, NVwZ-RR 1995, 181 (183f.) mit umfangreichen Nachweisen

Denn dieser Widerspruchsbescheid war erkennbar nicht darauf gerichtet, nunmehr statt der Gemeinschludnerin den Konkursverwalter zum Adressaten des angefochtenen Bescheides zu machen. Mit ihm sollte - ohne eigenen Regelungsgehalt - vielmehr lediglich das Widerspruchsverfahren "förmlich" zum Abschluß gebracht werden. Dafür spricht bereits, daß der Konkursverwalter weder in dem Anschriftenfeld ("Herrn Rechtsanwalt Dr. P. L. ") noch in der Adresse ("Sehr geehrter Herr Dr. L. !") als Adressat des Bescheides und zwar in seiner Eigenschaft als Konkursverwalter angesprochen wird. Hinzu kommt, daß der Widerspruchsbescheid mit der Formulierung eingeleitet wird: "Auf Ihr Schreiben vom 25.09.85 teile ich Ihnen zunächst mit, daß das obige öffentlichrechtliche Verwaltungsverfahren vom Konkursverfahren nicht berührt wird". Schließlich wird in der Begründung auf ein an "Herrn Rechtsanwalt L. " gerichtetes Anhörungsschreiben vom 14. August 1985 Bezug genommen, in dem der Beklagte dargelegt hatte, daß der Heranziehungsbescheid aufgrund der Rechtsgrundlagen für die Erhebung des Kostenersatzes "zu Recht an die Firma X. ergangen" sei, und den Erlaß eines "formellen" Widerspruchsbescheides gegen den "Widerspruchsführer" angekündigt hatte.

2. Auch die Eintragungen der vom Beklagten getrennt angemeldeten Kostenersatzforderungen in Höhe von 17.458,84 DM und 2.534,91 DM in die Konkurstabelle als festgestellt (mit Beschränkung auf den Ausfall; jedoch Vorrecht bestritten) stellen vorliegend nicht die erforderliche vorherige Festsetzung des Abgabenanspruchs dar.

Es ist allerdings anerkannt, daß wegen der in § 145 Abs. 2 KO getroffenen Regelung, wonach die Eintragung in die Tabelle rücksichtlich der festgestellten Forderungen ihrem Betrage und ihrem Vorrecht nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber allen Konkursgläubigern gilt, eine derartige Eintragung bei Abgabenforderungen die Funktion einer Steuerfestsetzung übernimmt, so daß ihr, wenn - wie hier - die Forderung von dem Gemeinschuldner im Prüfungstermin nicht ausdrücklich bestritten worden ist (vgl. § 164 Abs. 2 KO), die Wirkung eines bestandskräftigen Heranziehungsbescheides zukommt.

Vgl. OVG NW, Urteil vom 23. Januar 1997 - 22 A 4686/94 -, nicht veröffentlicht; BFH, Urteil vom 26. April 1988 - VII R 97/87 -, BStBl. 1988, 865 (867); Kuhn-Uhlenbruck a.a.O. Vorbem Rdnr. 25, § 145 Rdnr. 3b und § 164 Rdnr. 6; Kilger a.a.O. § 145 Anm. 6; Tipke/Kruse a.a.O. § 251 Tz. 18 u. 31; Fichtelmann, Bescheide in Besteuerungsverfahren nach Konkurseröffnung, NJW 1970, 2276 (2278 u. 2280); Hilbert/Reif a.a.O. S. 182.

Die durch Duldungsbescheid in Anspruch genommenen Kläger brauchen die Tabelleneintragung aber nicht gegen sich gelten zu lassen, weil sie sich darauf berufen können, daß diese rechtswidrig ist.

Hinsichtlich der Verteidigungsmittel gegenüber einer Tabelleneintragung kann nichts anderes gelten als in den Fällen, in denen dem Duldungsbescheid eine Abgabenfestsetzung gegen den persönlichen Schuldner durch Verwaltungsakt vorausgegangen ist. Bei einer Festsetzung durch Verwaltungsakt ist indes anerkannt, daß im Streit um die Rechtmäßigkeit eines Duldungsbescheides unbeschadet einer etwaigen Bestandskraft des Festsetzungsbescheides uneingeschränkt alle materiell- rechtlichen Einwendungen gegen dessen Rechtmäßigkeit erhoben werden können.

Vgl. OVG NW, Urteil vom 6. Dezember 1991 - 2 A 2161/90 -, Urteilsabdruck S. 6 f.; OVG Lüneburg, Urteil vom 15. September 1995 jeweils a.a.O.; Hess.VGH, Urteil vom 4. Juni 1980 a.a.O. S. 12ff.; Boeker in Hübschmann, Hepp, Spitaler, Abgabenordnung, Stand: November 1997, § 191 Anm. 148; Tipke/Kruse a.a.O. § 191 Tz. 26 u. 27; Driehaus in Driehaus a.a.O. § 8 Rdnr. 194a. a.A. für Duldungsbescheide nach dem Gläubigeranfechtungsgesetz: BFH, Urteil vom 1. März 1988 a.a.O. S. 409f.; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung, 16. Auflage 1990, § 77 Anm. 5

Da hier bei der Tabelleneintragung die Primärschuld und die (dingliche) Haftungsschuld auseinanderfallen ist im übrigen mit der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nach den aus Art. 19 Abs. 4 und 103 Abs. 1 GG abgeleiteten Prinzipien davon auszugehen, daß dem Duldungsverpflichteten wie dem Haftungsschuldner, der nicht in der Lage ist, den gegen den Abgabenpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten - vgl. § 166 AO; § 12 Abs. 1 Nr. 4) KAG NW - eine Rechtsschutzmöglichkeit zur Verfügung stehen muß, um sich gegen eine Haftung mit Einwendungen gegen die zugrundeliegende Primärschuld zu wehren.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 29. November 1996 - 2 BvR 1157/93 -, KStZ 1997, 172 (174 ff.)

Danach kann die Eintragung der Kostenersatzforderung der Stadt in die Konkurstabelle zu Lasten der Kläger keine Berücksichtigung finden, weil sie mit der Rechtslage nicht im Einklang steht. Die Tabelle ist nur für Konkursforderungen bestimmt. Nur solche sind nach Maßgabe der §§ 138ff. KO zur Eintragung anzumelden, zu prüfen und gegebenenfalls festzustellen.

Vgl. Kuhn-Uhlenbruck a.a.O. § 138 Rdnr. 1; Kilger a.a.O. § 138 Anm. 1

Bei dem von dem Beklagten geltend gemachten Kostenersatzanspruch handelte es sich aber um einen Massekostenanspruch, der nicht in die Tabelle eingetragen werden durfte.

Vgl. Kuhn-Uhlenbruck a.a.O. § 56 Rndr. 4; Kilger a.a.O. § 56 Anm. 4 Hilbert/Reif a.a.O. S. 183

Irrtümlich als Konkursforderungen angemeldete Absonderungsrechte oder Masseansprüche werden durch eine Eintragung in die Tabelle auch nicht etwa in ihrem Charakter verändert und zu Konkursforderungen; insofern ist deren Eintragung vielmehr rechtlich ohne Bedeutung.

Vgl. Kuhn-Uhlenbruck a.a.O. § 145 Rdnr. 3 c; Kilger a.a.O. § 145 Anm. 4

Fehlt es nach alledem aber an einer wirksamen Festsetzung des Kostenersatzanspruches, so ist der gegen die Kläger erlassene Duldungsbescheid rechtswidrig.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO, die Entscheidung über ihre vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht gegeben sind.