FG Münster, Urteil vom 04.11.2005 - 4 K 2284/01 E
Fundstelle
openJur 2011, 39862
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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Gründe

A. T a t b e s t a n d :

Streitig ist, ob der Kläger (Kl.) aus der Veräußerung eines Erbbaurechts an einem bebauten Grundstück Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel erzielt hat.

I. Der Kl. bezog in den Streitjahren als Geschäftsführer der H2 GmbH Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Darüber hinaus war der Kl. an verschiedenen Kommanditgesellschaften beteiligt, deren unbeschränkt haftende Gesellschafterin jeweils eine GmbH war. Daneben erzielte er Einkünfte aus Kapitalvermögen, in erster Linie Gewinnausschüttungen der H2 GmbH. Zudem erklärte der Kl. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:

1. I1 war Eigentümer des - im Grundbuch des Amtsgerichts G Blatt 4946 verzeichneten - Grundstücks G1 in einer Größe von 41.832 m2. Durch Erbbaurechtsvertrag vom 18.05.1972 - Nr. 378 der Urkundenrolle 1972 des Notars F2 -, geändert durch Vereinbarung vom 21.02.1973 - Nr. 148 der Urkundenrolle 1973 des Notars F2 - sowie durch Vereinbarung vom 27.03.1973 - Nr. 255 der Urkundenrolle 1973 des Notars F2 -, bestellte I1 der C1 GmbH & Co KG in G sowie der N1 GmbH & Co KG in Bruchteilsgemeinschaft zu je ½ an den aus dem vorbezeichneten Grundstück herausparzellierten Teilflächen G2 von 29.547 m2 sowie G3 von 2.115 m2, insgesamt somit an einer Gesamtfläche von 31.662 m2 ein Erbbaurecht auf die Dauer von 99 Jahren. Nach § 4 des Erbbaurechtsvertrages waren die Erbbauberechtigten befugt, auf dem Erbbaugrundstück gewerbliche Gebäude mit Nebengebäuden zu errichten. Zur Veräußerung des Erbbaurechts und zur Belastung für andere Zwecke als Bauzwecke über den Grundstückswert hinaus bedurften die Erbbauberechtigten der vorherigen Zustimmung des Grundstückseigentümers (§ 10 des Erbbaurechtsvertrages). Der Grundstückseigentümer gewährte den jeweiligen Erbbauberechtigten ein Vorkaufsrecht an dem Grundstück (§ 18 des Erbbaurechtsvertrages). Durch § 20 des Erbbaurechtsvertrages verpflichteten sich auch die Erbbauberechtigten, ihren jeweiligen Rechtsnachfolgern sämtliche Verpflichtungen und Bestimmungen dieses Vertrages aufzuerlegen und sie entsprechend zu verpflichten. Wegen der Einzelheiten der getroffenen Vereinbarungen wird auf den Erbbaurechtsvertrag vom 18.05.1972 sowie dessen Änderungen vom 21.02.1973 und 27.03.1973 Bezug genommen. Die erbbauberechtigte N1 GmbH & Co KG hat 1972/1973 auf dem Grundstück einen Neubau (Ausstellungs- und Lagerräume) mit einer Nutzfläche von 4.930,36 m2 sowie einer Wohnfläche von 269,47 m2 errichtet; wegen der Einzelheiten der Baumaßnahme wird auf den Bauantrag vom 30.10.1971 - eingegangen am 21.11.1972 - sowie den Bauschein vom 12.06.1973 Bezug genommen.

Das im Grundbuch von G Blatt 16572 eingetragene Gesamterbbaurecht ist 1979 aufgeteilt worden. Dadurch ist u.a. das im Grundbuch von G Blatt 16830 verzeichnete Einzelerbbaurecht an dem Grundstück G4 (Liegenschaftsbuch 10447) mit einer Größe von 15.761 m2 und der Bezeichnung C-Straße 57 in G entstanden, als dessen Erbbauberechtigte nach Teilung zunächst die N1 GmbH & Co KG und nach deren Firmenänderung die N2 GmbH & Co KG, jeweils in G, im Erbbaugrundbuch eingetragen worden ist; wegen der Einzelheiten wird auf den Auszug des (Erbbau-) Grundbuchs von G Blatt 16830 vom 21.08.1995 Bezug genommen.

2. a) Durch Vereinbarung vom 23.11.1988 - Nr. 217 der Urkundenrolle 1988 des Notars C2 - verkaufte und übertrug die N2 GmbH & Co KG das Erbbaurecht an dem Grundstück G4 zum Kaufpreis von (3.500.000 DM + 490.000 DM Umsatzsteuer =) 3.990.000 DM auf die damalige Ehefrau des Klägers, Frau H3. Nach § 7 des Kaufvertrages wies der Notar darauf hin, dass die Umschreibung des Erbbaurechts im Grundbuch auch von der Genehmigung der Grundstückseigentümer abhänge; zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses waren als Eigentümer I1 zu ½ Anteil sowie dessen Kinder I2, I3, I4, I5 und I6 zu jeweils 1/10 Anteil im Grundbuch eingetragen; I1 ist im Jahr 2000 verstorben. H3 ist am 29.03.1989 als Erbbauberechtigte im Erbbaugrundbuch eingetragen worden.

b) Ebenfalls am 23.11.1988 räumte H3 durch notariell beurkundete Vereinbarung (Nr. 218 der Urkundenrolle 1988 des Notars C2) der H4 KG, vertreten durch den Kl., ein Ankaufsrecht an dem erworbenen Erbbaurecht zum Verkehrswert im Zeitpunkt des Ankaufsverlangens ein. Wegen der hierzu im Einzelnen getroffenen Vereinbarungen wird auf die notarielle Vereinbarung vom 23.11.1988 Bezug genommen. Am 23.11.1988 bewilligte H3 die Eintragung einer Vormerkung zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Erbbaurechts für die H4 KG; die Vormerkung ist am 29.05.1989 in dem Erbbaugrundbuch von G Blatt 16830 eingetragen worden.

c) Durch Pachtvertrag vom 03.01.1989 verpachtete H3 das Gebäudegrundstück zum Betrieb eines Möbelmarktes an die H4 KG; diese hatte das Grundstück durch Pachtvertrag vom 21.03.1980 bereits seit dem 01.04.1980 von der damaligen Erbbauberechtigten angepachtet. Das Pachtverhältnis mit H3 wurde beginnend ab 01.01.1989 für die Dauer von 10 Jahren, also bis zum 31.12.1998, fest vereinbart; der Pächterin stand jedoch das Recht zu, das Pachtverhältnis jeweils zweimal um fünf Jahre zu verlängern. Der monatliche Pachtzins betrug 38.500 DM. Wegen der im Einzelnen getroffenen Vereinbarungen wird auf den Pachtvertrag vom 03.01.1989 Bezug genommen. An der H4 KG waren der Kl. als Komplementär mit einem Anteil am Gesellschaftsvermögen von 90 v.H. und seine Tochter H5 als Kommanditistin mit einem Anteil am Gesellschaftsvermögen von 10 v.H beteiligt.

3. a) Am 15.07.1992 schlossen der Kl. und seine damalige Ehefrau H3, die zu diesem Zeitpunkt voneinander getrennt lebten und deren Ehe im Jahr 1993 geschieden worden ist, einen Vertrag zur Regelung der Folgen des Getrenntlebens und einer etwaigen Scheidung ihrer Ehe - Nr. 175 der Urkundenrolle 1992 des Notars T -. Neben einem in § 1 des Vertrages vereinbarten gegenseitigen Verzicht auf Erb- und Pflichtteilsansprüche, der Vereinbarung des Güterstandes der Gütertrennung (§ 3 des Vertrages), der Verpflichtung des Kl. zur Zahlung eines Ausgleichs für den Zugewinn in Höhe von 2.700.000 DM (§ 3 des Vertrages) und der Übertragung des Hausrates (§ 4 des Vertrages) verpflichtete sich H3 dem Kl. gegenüber, im Rahmen ihrer güterrechtlichen Gesamtauseinandersetzung den auf ihren Namen im Grundbuch eingetragenen Grundbesitz auf den Kl. zu übertragen. Wegen der im Einzelnen getroffenen Abreden wird auf den vorbezeichneten Vertrag vom 15.07.1992 (betr. Getrenntleben und Scheidung) Bezug genommen.

b) Mit weiterem Vertrag vom 15.07.1992 - Nr. 176 der Urkundenrolle 1992 des Notars T - übertrug die damalige Ehefrau des Kl. diesem (sowohl das Eigentum an dem mit einem Wohngebäude bebauten Grundstück G5 in B zur Größe von insgesamt 11.562 m2 als auch) das Erbbaurecht an dem bebauten Grundstück G4. Nach § 2 des Vertrages sollte der Besitzübergang sofort stattfinden. Ferner übernahm der Kl. alle öffentlichen und privaten Lasten, die mit dem Grundbesitz verbunden waren, auch soweit Rückstände bestehen sollten. Der Kl. übernahm zugleich alle in Abteilung II und III des Grundbuchs bzw. Erbbaugrundbuchs eingetragenen Verbindlichkeiten und verpflichtete sich, seine damalige Ehefrau von einer Haftung im Außenverhältnis vollständig freizustellen (§ 3 der Vereinbarung). Der Kl. verpflichtete sich zudem, an seine damalige Ehefrau im Hinblick auf die Übertragung des Grundbesitzes einen Betrag von 2.300.000 DM zu zahlen (§ 4 der Vereinbarung). Zur Absicherung des daneben bestehenden, aus der Trennungsvereinbarung resultierenden Zugewinnausgleichsanspruchs seiner damaligen Ehefrau i.H.v. 2.700.000 DM wurden schließlich Grundschulden an beiden übertragenen Grundstücken bestellt. Wegen der im Übrigen getroffenen Vereinbarungen wird auf den Übertragungsvertrag vom 15.07.1992 Bezug genommen. Die Vormerkung zur Sicherung des Anspruchs des Kl. auf Übertragung des Erbbaurechts wurde am 07.08.1992 im Erbbaugrundbuch von G Blatt 16830 eingetragen. Unter Einbeziehung der übernommenen Verbindlichkeiten betrugen die Anschaffungskosten des Kl. für das Erbbaurecht insgesamt (5.180.000 DM + Umsatzsteuer i.H. von 725.000 DM =) 5.905.000 DM. H3 hat dem Kl. diesen Betrag mit Rechnung vom 31.08.1994 berechnet.

4. a) Die H4 KG hatte seit 1980 auf dem Erbbaugrundstück C-Str. 57 in G ein Möbelhaus betrieben. Anfang Juni 1992 traf der Kl. den Entschluss, den Betrieb des Möbelhauses in G einzustellen. Im Einzelnen lag dem folgende Entwicklung zu Grunde:

Der für das Grundstück maßgebliche, seit August 1973 rechtsverbindliche Bebauungsplan Nr. 65 und die nachfolgenden Änderungs-Bebauungspläne Nr. 65/1 bis 65/5 sahen für großflächige Einzelhandelsbetriebe Beschränkungen zum einen hinsichtlich des Warensortiments als auch hinsichtlich der Geschossfläche (zunächst höchstens 1.500 m2, ab 1988 höchstens 1.200 m2) vor; zum anderen waren danach Verkaufsflächen nur im Erdgeschoss zulässig.

Bereits Ende 1988/Anfang 1989 hatte die H4 KG eine Bauvoranfrage für eine Baumaßnahme gestellt, durch die ein Teil des Geschäftshauses abgebrochen und die Errichtung eines dreigeschossigen Geschäftshauses erfolgen sollte; die Gesamtfläche sollte hierdurch auf 14.075 m2 erweitert werden. Diese Bauvoranfrage hatte die Stadt G am 14.03.1989 abgelehnt. Der hiergegen eingelegte Widerspruch blieb erfolglos. Einen weiteren Antrag auf Erteilung eines Vorbescheids hatte die H4 KG am 04.04.1991 gestellt. Durch die danach beabsichtigte Baumaßnahme (Abbruch und Neubau bzw. Erweiterung des Möbelhauses) sollten die auf drei Geschossen untergebrachten Verkaufs- und Lagerflächen auf circa 22.000 m2 erweitert werden. Auch diesen Antrag lehnte die Stadt G wegen der am 15.09.1989 beschlossenen Veränderungssperre durch Bescheid vom 19.07.1991 ab; der hiergegen eingelegte Widerspruch blieb gleichfalls erfolglos. Nachdem der Kl. mit dem Rückzug des Möbelhauses aus G gedroht hatte, fanden in der Zeit von Dezember 1991 bis Mitte Mai 1992 amtsinterne Erörterungen sowie Besprechungen zwischen Vertretern der Stadt G und dem Kl. als Vertreter der H4 KG statt, in denen die Stadt G erfolglos eine für beide Seiten vertretbare Lösung zu erarbeiten versuchte. Anfang Juni 1992 teilte der Kl. der Presse, seinen Stammkunden und der Stadt G mit, dass er das Möbelhaus in der C-Straße 57 in G aufgebe und die Erweiterungsabsichten nicht weiter verfolge.

b) Bereits am 16.07.1992, d.h. einen Tag nach Abschluss des Kaufvertrages mit seiner Ehefrau über das Erbbaurecht, schloss der Kl. mit der C3 GmbH & Co. KG in O bei M über das Erbbaugrundstück einen privatschriftlichen Mietvertrag. Hierdurch vermietete der Kl. das Grundstück einschließlich der aufstehenden Baulichkeiten, Außenanlagen und Stellplätze an die C3 GmbH & Co. KG zum Zwecke des Betriebs eines Bau- und Gartenmarktes. Nach § 2 des Vertrages war die Mieterin berechtigt, bauliche Veränderungen und Erweiterungen vorzunehmen, insbesondere auch neue Baulichkeiten auf dem Grundstück zu erstellen. Über den Mietbeginn wollten die Parteien nach § 3 des Mietvertrages unter Berücksichtigung des Baugenehmigungsverfahrens eine gesonderte Vereinbarung treffen. Die Mietzeit wurde mit 15 Jahren vereinbart, gerechnet ab dem 1. des Monats, der auf die Eröffnung des Bau- und Gartenmarktes folge. Ferner räumte der Kl. der Mieterin das Recht zur Verlängerung des Mietvertrages um drei mal fünf Jahre ein. Nach § 4 des Mietvertrages sollte der Mietzins für das gesamte Mietobjekt monatlich 83.111,60 DM (= 997.339,20 DM p.a.) zuzüglich Mehrwertsteuer betragen. Für den Fall der Beendigung des Mietverhältnisses wurde in § 11 des Mietvertrages vereinbart, dass die von der Mieterin geschaffenen Baulichkeiten und Veränderungen auf dem Grundstück verbleiben und in das Eigentum des Kl. übergehen; hierfür sollte der Kl. pauschal eine Entschädigung in Höhe des zweifachen Monatsmietzinses, höchstens des Verkehrswertes zahlen. In § 16 des Mietvertrags räumte der Kl. der Mieterin ein im Grundbuch einzutragendes dingliches Vorkaufsrecht an dem Erbbaurecht für alle Verkaufsfälle ein. Die Parteien erklärten ferner, sie seien sich darüber einig, dass die von der Mieterin für die Änderung und Erweiterung der Baulichkeiten sowie die Neuanlage der Außenanlagen aufgewendeten Baukosten bis zur Höhe von 2.500.000 DM als verlorener Baukostenzuschuss einzustufen seien (§ 17 des Mietvertrages). Der Kl. verpflichtete sich zudem, zur weiteren Sicherung dieser von der Mieterin getätigten Investitionen die Eintragung einer Grundschuld von 2.500.000 DM im Grundbuch zu bewilligen. Schließlich wurde der Mieterin ein Rücktrittsrecht eingeräumt u.a. für den Fall, dass die für die Nutzung des Objektes als Bau- und Gartenmarkt erforderlichen Genehmigungen nicht bestandskräftig erteilt seien. Wegen der getroffenen Vereinbarungen im Einzelnen wird auf den Mietvertrag vom 16.07.1992 Bezug genommen.

c) Zeitgleich mit dem Abschluss des Mietvertrags am 16.07.1992 machte der Kl. der C3 GmbH & Co. KG ein notariell beurkundetes Angebot zum Kauf des Erbbaurechts zu einem Kaufpreis von 8.600.000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer - Nr. 354 der Urkundenrolle 1992 des Notars R -. Das Angebot war befristet bis zum 01.08.1995 und bis zum Fristablauf unwiderruflich. Es enthielt andererseits die Einschränkung, die C3 GmbH & Co. KG dürfe das Angebot nicht vor dem 30.09.1994 annehmen. Das Angebot enthielt den Hinweis darauf, dass zur Veräußerung des Erbbaurechts sowie zu seiner Belastung die Zustimmung der Grundstückseigentümer erforderlich sei. Nach § 5 des Angebots sollte die Käuferin in die Erbbaurechtsverträge mit den Eigentümern eintreten. In Abschnitt II räumte der Kl. der Käuferin ein Vorkaufsrecht an dem Erbbaurecht ein. Er bewilligte in Abschnitt III des Angebots zugleich, zur Sicherung des Anspruchs der Käuferin auf Verschaffung des Eigentums eine Vormerkung im Erbbaugrundbuch einzutragen, behielt sich jedoch die vorrangige Eintragung von Grundpfandrechten bis zur Höhe von 9.500.000 DM vor. Die Vormerkung ist am 22.06.1993, das Vorkaufsrecht am 07.07.1993 - nach Umfirmierung der Mieterin - zugunsten der C3 AG im Grundbuch eingetragen worden.

d) Mit Erklärung vom 20.07.1995 - Nr. 1290 der Urkundenrolle 1995 des Notars S - nahm die C3 AG als Rechtsnachfolgerin der C3 GmbH & Co. KG das Kaufangebot des Kl. vom 16.07.1992 an. Die C3 AG ist sodann zeitnah als Erbbauberechtigte im Grundbuch eingetragen worden. Nach Angaben des Kl. ist eine Anrechnung des gezahlten Mietzinses auf den vereinbarten Kaufpreis nicht erfolgt.

5. Neben dem Erwerb und der Veräußerung des Erbbaurechts an dem Grundstück in G war der Kl. unmittelbar oder mittelbar an folgenden Grundstücksgeschäften beteiligt:

a) Durch notariell beurkundete Erklärung vom 31.01.1992 hatte Frau A1 dem Kl. das auf fünf Monate befristete Angebot zur Veräußerung des Grundstücks G6 (F in U) in der Größe von 5.830 m2 zum Kaufpreis von 227.370 DM unterbreitet und die Bindungsfrist am 30.06.1992 um zwei Monate verlängert. Das Grundstück liegt in dem Gebiet "W", das als Gewerbegebiet erschlossen werden sollte. Der Kl. hat das Angebot durch Erklärung vom 31.08.1992 angenommen und das Grundstück durch notariellen Vertrag vom 23.03.1993 ebenfalls zum Kaufpreis von 227.370 DM an die H6 GmbH & Co. KG veräußert. An dieser Gesellschaft sind die Unternehmen Q2 und H2 zu je 50 v.H. beteiligt.

b) In den Jahren 1992 und 1993 erwarb der Kl. zudem von verschiedenen Personen einzelne Grundstücke, die ebenfalls in dem Gebiet "W" in F lagen. 1992 erwarb er u.a. die Grundstücke G7 (22.340 m2), G8 (2.400 m2), G9 (600 m2) sowie G10 (3.620 m2), 1993 die Grundstücke G11 (1.360 m2), G12 (480 m2) sowie G13 (706 m2), insgesamt eine Fläche 34.046 m2 zum Gesamtkaufpreis von ca. 916.280 DM. Auch die H6 GmbH & Co. KG erwarb in den Jahren 1992 und 1993 von dritten Personen angrenzende Flächen in der Größe von insgesamt 98.219 m2 in diesem Gebiet. Der Kl. hat die Erschließungsanlagen des Baugebietes auf seine Kosten erstellt. Wegen der planerischen Darstellung des gesamten Baugebietes "W" wird auf den der Betriebsprüfung überreichten Plan Bezug genommen.

aa) Am 12.05.1994 schloss der Kl. zunächst mit der W1 Liegenschaft- und Zentralverwaltungs-KG einen notariell beurkundeten Erbbaurechtsvertrag. Durch diesen Vertrag, auf den im Übrigen Bezug genommen wird, bestellte der Kl. der W1 Liegenschaft- und Zentralverwaltungs-KG ein Erbbaurecht an einer bestimmten noch zu vermessenden Teilfläche von ca. 20.000 m2 des von ihm erworbenen Grundbesitzes in dem Gebiet "W"; die restliche erworbene Fläche behielt der Kl. zunächst zurück. Die W1 Liegenschaft- und Zentralverwaltungs-KG verpflichtete sich, auf der Fläche einen Bau- und Heimwerkermarkt mit Gartenmöbeln, Gartenbedarf und Gartencenter nebst den dazu erforderlichen Anlagen zu errichten. Das Erbbaurecht wurde für 33 Jahre bestellt; der W1 Liegenschaft- und Zentralverwaltungs-KG wurde das Recht eingeräumt, das Erbbaurecht um zweimal 33 Jahre zu verlängern. Für die Zeit ab 01.06.1994 bis zur Bestandskraft der Baugenehmigung sollte der Erbbauzins monatlich 10.000 DM betragen. Die W1 Liegenschaft- und Zentralverwaltungs-KG behielt sich das Recht vor, von dem Vertrag durch einseitige Erklärung zurückzutreten, wenn sich die Errichtung und Inbetriebnahme des Baumarktes mit Gartencenter als nicht durchsetzbar erweisen sollten. Mit Schreiben vom 06.06.1995 trat die W1 Liegenschaft- und Zentralverwaltungs-KG von dem Vertrag zurück. Durch Vereinbarung vom 28./30.06.1995 hoben die Vertragspartner den Erbbaurechtsvertrag einvernehmlich auf.

bb) Mit notariellem Vertrag vom 21.12.1996 verkaufte der Kl. die von ihm erworbenen Flächen in dem Gebiet "W" mit der Gesamtgröße von ca. 34.000 m² an die H7 GmbH & Co. KG i. G.. Der Kl. verpflichtete sich zugleich, auf der veräußerten Fläche einen Bau- und Heimwerkermarkt (Q3 Baumarkt) schlüsselfertig zu errichten und dabei die dem notariellen Vertrag beigefügte Baubeschreibung und die beigefügten Baupläne zu Grunde zu legen. Der Kaufpreis sollte netto 10.900.000 DM betragen und wurde als Festpreis vereinbart; hiervon sollten 3.000.000 DM auf die noch zu vermessenden veräußerten Teilflächen und 7.900.000 DM auf die zu errichtenden Baulichkeiten und Anlagen entfallen. Wegen der Einzelheiten der getroffenen Vereinbarungen wird auf den notariellen Vertrag vom 21.12.1996 Bezug genommen. Bereits zuvor, am 20.09.1996, hatte der Kl. mit der C4 GmbH einen Generalunternehmer-Vertrag zur Errichtung eines Baumarktes und Gartencenters auf den an die H7 GmbH & Co. KG veräußerten Flächen geschlossen. Als Festpreis wurde eine Summe von 7.395.000 DM vereinbart. Wegen der im Einzelnen getroffenen Abreden wird auf den Generalunternehmer-Vertrag vom 20.09.1996 Bezug genommen.

c) Der Kl. war zudem mit einer Einlage von 500.000 DM alleiniger Kommanditist der durch Gesellschaftsvertrag vom 16.12.1994 gegründeten H8 GmbH & Co. KG sowie alleiniger Gesellschafter der an demselben Tag mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründeten Komplementär-GmbH, der H9 Verwaltungsgesellschaft mbH; zugleich war er deren Geschäftsführer. Gegenstand des Unternehmens der KG ist nach § 2 ihres Gesellschaftsvertrags der An- und Verkauf von Grundstücken, deren Bebauung und Vermietung sowie alle artverwandten Geschäfte. Am 10.03.1995 nahm die H8 GmbH & Co. KG ein Angebot des Herrn P1 zum Kauf dreier in der Gemarkung E, Flur 17 belegener Grundstücke (G14 - 33.419 m2 -, G15 - 51.548 m2 - und G16 - 10.301 m2 -) in der Größe von insgesamt 95.178 m2 zum Kaufpreis von (100 DM/m2, d.h.) 9.517.800 DM an. Mit notariellem Kaufvertrag vom 31.05.1995 verkaufte die H8 GmbH & Co. KG, die das gesamte Baugebiet als Vorhaben- und Erschließungsträger erschlossen hat, einen Teil der Fläche in der Größe von 28.138 m² zum Kaufpreis von 7.878.640 DM zuzüglich Grunderwerbsteuer und 15 % USt an die D1 GmbH.

II. 1. Der Kl. erklärte in seinen Einkommensteuer (ESt)-Erklärungen für die Streitjahre 1994 und 1995, in denen er die getrennte Veranlagung wählte, im Hinblick auf diese Vorgänge keine Einkünfte als Einzelunternehmer aus gewerblichem Grundstückshandel. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erklärte er hinsichtlich des der W1 Liegenschaft- und Zentralverwaltungs-KG bestellten Erbbaurechts einen Überschuss von 58.668 DM für 1994 und von 40.000 DM für 1995. In Bezug auf die Vermietung des Grundstücks in G an die C3 GmbH & Co. KG erklärte er bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Überschuss von 540.363 DM für 1994 und von 329.147 DM für 1995. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks in G sind bei den Werbungskosten jeweils Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von (155.400 DM x 5/12 =) 64.750 DM (1992), 155.400 DM (1993 und 1994) sowie (155.400 DM x 7/12 =) 90.650 DM (1995) berücksichtigt worden.

2. Der Beklagte (Bekl.) führte die ESt-Veranlagung des Kl. für die Streitjahre hinsichtlich des Erbbaurechts an dem Grundstück in G sowie des der W1 Liegenschaft- und Zentralverwaltungs-KG bestellten Erbbaurechts zunächst erklärungsgemäß durch - nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener ESt-Bescheid 1994 vom 21.12.1995, nach § 164 Abs. 2 AO unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung geändert durch ESt-Bescheid vom 12.02.1996, vom 12.03.1996, 03.04.1996, 03.07.1996, 20.08.1996, 12.03.1997 und 20.03.1997 sowie nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener ESt-Bescheid 1995 vom 28.06.1996, nach § 164 Abs. 2 AO unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung geändert durch ESt-Bescheid vom 13.08.1996 und vom 24.03.1997 -.

3. 1998/1999 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung E1 bei dem Kl. eine Außenprüfung für den Zeitraum 1993 bis 1997 durch. Der Prüfer gelangte zu dem Ergebnis, dass der Kl. Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel erzielt habe. Hierfür waren nach Tz. 10 des Betriebsprüfungsberichts vom 13.11.1999 folgende Überlegungen maßgebend: Gegenstand des Unternehmens der H8 GmbH & Co. KG sei der An- und Verkauf von Grundstücken sowie deren Bebauung und Vermietung. Diese KG sei eine Grundstücksgesellschaft, die sich zu 100 % im Eigentum des Kl. befinde. Die Grundstücksveräußerung durch die KG sei daher in die Prüfung der Drei-Objekt-Grenze einzubeziehen. Die Veräußerung des Erbbaurechts an dem Grundstück in G an die C3 GmbH & Co. KG sei im Jahr 1995 erfolgt. Auch der Erwerb und die Veräußerung des Grundstücks G6 in F im Jahr 1992 bzw. 1993, der Erwerb der verschiedenen Grundstücke in F mit einer Größe von insgesamt 34.046 m² in den Jahren 1992 und 1993 sowie deren Veräußerung im Jahr 1996 an die H7 GmbH & Co. KG bei gleichzeitiger Verpflichtung zur Errichtung eines Baumarktes seien in die Betrachtung einzubeziehen. Die Zeitspanne zwischen Anschaffung und Veräußerung habe in allen Fällen weniger als fünf Jahre betragen, so dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung bestehe. Die Drei-Objekt-Grenze sei überschritten worden. Der Kl. habe den gewerblichen Grundstückshandel mit Erwerb des Erbbaurechts in G im Jahr 1992 begonnen. Für die Jahre 1993 bis 1995 werde der Gewinn nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) durch Schätzung ermittelt. Da die zur Veräußerung bestimmten Grundstücke zum Umlaufvermögen gehörten, sei die Berücksichtigung von AfA-Beträgen nicht möglich. Die bisher als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigen Überschüsse seien den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen. Für das Streitjahr 1994 ergebe sich somit ein Gewinn von 681.400 DM und für das Streitjahr 1995 (Jahr der Veräußerung des Erbbaurechts an die C3 GmbH & Co. KG) von 3.387.700 DM. Wegen der genauen Ermittlung des Gewinns wird auf die Anlage 1 zum Betriebsprüfungsbericht vom 13.11.1999 sowie deren Korrektur Bezug genommen.

4. Der Beklagte (Bekl.) folgte dem Ergebnis der Prüfung und erließ entsprechende ESt-Änderungsbescheide für die Streitjahre; den Vorbehalt der Nachprüfung hob er jeweils auf - nach § 164 Abs. 2 geänderter ESt-Bescheid 1994 vom 03.03.2000, nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert durch Bescheid vom 08.05.2000 und den Bescheid vom 24.05.2000; nach § 164 Abs. 2 geänderter ESt-Bescheid 1995 vom 03.03.2000, nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert durch Bescheid vom 24.05.2000 -.

5. Mit dem gegen die geänderten ESt-Bescheide vom 03.03.2000 eingelegten Einspruch vom 14.03.2000 bestritt der Kl., das Erbbaurecht an dem Grundstück in G in Veräußerungsabsicht erworben zu haben. Der Erwerb sei Bestandteil der Gesamtauseinandersetzung im Rahmen der Vereinbarung der Gütertrennung mit seiner damaligen Ehefrau gewesen, mit der die Rechtsfolgen des Getrenntlebens und die Folgen der Ehescheidung hätten geregelt werden sollen. Die Annahme einer Veräußerungsabsicht werde auch dadurch widerlegt, dass das Erbbaurecht zur Absicherung von Zugewinnausgleichansprüchen mit Grundschulden über insgesamt 3,2 Millionen DM belegt worden sei. Sie werde auch durch den unmittelbar nach dem Erwerb des Erbbaurechts erfolgten Abschluss eines langfristigen Mietvertrages mit der C3 GmbH & Co KG widerlegt. Schließlich seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Grundstücke, die ohne Gewinnerzielungsabsicht übertragen würden, bei Anwendung der Drei-Objekt-Grenze nicht einzubeziehen. Das Grundstück G6 sei daher nicht zu berücksichtigen. Der Kl. habe dieses Grundstück zu dem Preis, zu dem er es selbst erworben habe, an die H6 GmbH & Co. KG weiterveräußert.

6. Der Bekl. hielt daraufhin an der Rechtsauffassung, die Drei-Objekt-Grenze sei überschritten worden, nicht mehr fest. Er vertrat jedoch weiter die Ansicht, es lägen die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels vor, und wies die Einsprüche, nachdem die angefochtenen Bescheide während des Einspruchsverfahrens wegen anderer Fragen geändert worden waren, als unbegründet zurück - Einspruchsentscheidung (EE) vom 19.03 2001 -. Der Kl. habe im Hinblick auf die Veräußerung der Grundstücke (mit Ausnahme des ohne Gewinn an die H6 GmbH & Co. KG verkauften Grundstücks) Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Er sei selbständig tätig geworden, habe sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, mit Gewinnerzielungsabsicht und auch nachhaltig gehandelt. Zudem sei keine private Vermögensverwaltung anzunehmen. Zwar sei die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten. Mit der Veräußerung der Grundstücke an die H7 GmbH & Co. KG und der gleichzeitigen Verpflichtung zur Errichtung eines Baumarktes sei der Kl. jedoch als Generalunternehmer gewerblich tätig geworden.

Die Errichtung eines gewerblich genutzten Großobjektes zum Zwecke der Veräußerung entspreche dem Bild des produzierenden Unternehmers. Der Kl. habe diese gewerbliche Tätigkeit mit dem Erwerb und der Erschließung der verschiedenen Parzellen in den Jahren 1992 und 1993 begonnen. Der Erwerb und die Veräußerung des Erbbaurechts an dem Grundstück in G falle zeitlich mit dem Erwerb, der Erschließung und der Veräußerung der Grundstücke in F zusammen. Da der Kl. dem späteren Erwerber unmittelbar nach Erwerb des Erbbaurechts ein unwiderrufliches Verkaufsangebot unterbreitet habe, sei davon auszugehen, dass es ihm nicht auf die Fruchtziehung durch Vermögensverwaltung, sondern auf die Umschichtung der Vermögenswerte angekommen sei. Auch der gescheiterte Erbbaurechtsvertrag mit der W1 Liegenschaft- und Zentralverwaltungs-KG widerlege diese Vermutung nicht. Der Umfang eines gewerblichen Grundstückshandels werde durch den veräußerten Grundbesitz bestimmt. Nach § 344 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) seien die von einem Kaufmann vorgenommenen Rechtsgeschäfte als zum Betrieb seines Handelsgewerbes gehörig anzusehen. Im Zeitpunkt der Veräußerung des Erbbaurechts an dem Grundstück in G sei der Kl. bereits gewerblicher Grundstückshändler gewesen. Die Veräußerung des Erbbaurechts sei daher dem Betrieb "Gewerblicher Grundstückshandel" zuzuordnen. Zudem sei zu berücksichtigen, dass der Kl. bereits bei Erwerb des Erbbaurechts an dem Grundstück in G am 15.07.1992 die Absicht gehabt habe, das Erbbaurecht zu veräußern. Denn er habe einen Tag später zugleich mit dem Abschluss des Mietvertrages dem Mieter gegenüber ein unwiderrufliches Verkaufsangebot abgegeben. Es widerspreche jeglicher Lebenserfahrung, dass die Veräußerungsabsicht innerhalb eines Tages entstanden sein solle. Die Gründe für den Erwerb des Erbbaurechts seien unbeachtlich. Dass das Erbbaurecht belastet und ein langfristiger Mietvertrag abgeschlossen worden sei, zwinge nicht zu der Annahme, dass der Kl. bei Erwerb keine Veräußerungsabsicht gehabt habe. Ein langfristiger Mietvertrag sei bei dem Verkauf eines Baumarkts nicht hinderlich, weil der Erwerber unter Berücksichtigung des Mietvertrags die Rendite seiner Investition exakt berechnen könne.

7. Zur Begründung seiner hiergegen erhobenen Klage macht der Kl. geltend, die Drei-Objekt-Grenze sei, wie auch der Bekl. einräume, nicht überschritten. Auch die Auffassung des Bekl., wegen der Veräußerung der Grundstücke in F an die H7 GmbH & Co. KG im Dezember 1996 seien sämtliche Grundstückstransaktionen dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen, sei unzutreffend. Selbst wenn man davon ausgehe, dass der durch die Veräußerung und die Bebauung des Areals in F erzielte Erlös als Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel zu qualifizieren sei, wirke dies nicht auf die private Vermögensumschichtung in den Vorjahren zurück.

Der Kl. bestreitet, dass im Zeitpunkt des Erwerbs der einzelnen Grundstücke eine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden habe. Das Erbbaurecht an dem Grundstück in G habe der Kl. im Rahmen einer rechtlichen und wirtschaftlichen Gesamtauseinandersetzung zwischen ihm und seiner damaligen Ehefrau erworben. Ziel sei es gewesen zu verhindern, dass seine damalige Ehefrau Zugewinnausgleichsansprüche im Rahmen eines Scheidungsverfahrens geltend mache und andere Vermögenswerte im Wege der Zwangsvollstreckung verwerten lasse. Der Kl. habe sich wegen der damit verbundenen finanziellen Nachteile auf die in den beiden Verträgen enthaltenen Regelungen eingelassen. Zudem spreche auch der Umstand, dass er mit der C3 GmbH & Co. KG einen langfristigen Mietvertrag abgeschlossen habe, gegen eine bedingte Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs. Dem entspreche, dass der Kl. zu Beginn der Verhandlungen mit der Firma C3 ausschließlich über den Abschluss eines Untermiet- bzw. Mietvertrages verhandelt habe. Erst später sei von Seiten der Firma C3 der Wunsch geäußert worden, ein einseitig bindendes Kaufangebot des Kl. zu erhalten. Denn es sei Politik der C3 GmbH & Co KG, die Märkte entweder auf eigenem Grundbesitz zu errichten oder aber in Mietverträgen die Möglichkeit zu erhalten, angemietete Flächen zu einem späteren Zeitpunkt zu erwerben. Daran, dass der Kl. das Erbbaurecht ursprünglich nicht habe veräußern wollen, ändere auch der Umstand nichts, dass der Kl. der C3 GmbH & Co. KG ein Angebot zum Kauf des Grundstücks unterbreitet habe. Er habe nicht wissen können, ob die C3 GmbH & Co. KG das Angebot annehme. Nach Abgabe des Angebots habe er keine Möglichkeiten mehr gehabt, den Grundbesitz anderweitig zu veräußern. Das Argument des Bekl., die langfristige Vermietung stehe einem Verkauf nicht entgegen, weil der Erwerber die Rendite seiner Investition exakt berechnen könne, sei daher unzutreffend. Zu berücksichtigen sei auch, dass langfristige Mietverträge mit der C3 GmbH & Co. KG üblicherweise mit der Abgabe eines Verkaufsangebots verbunden seien und/oder ein Vorkaufsrecht vereinbart werde. Die C3 GmbH & Co. KG sichere hierdurch ihre Rechtsposition. Sinn des Angebots sei es daher letztlich gewesen, Mieteinnahmen aus dem Objekt zu erzielen.

Der Kl. vertritt zudem die Auffassung, im Fall des Verkaufs nur eines einzigen Grundstücks sei selbst bei einem Erwerb in unbedingter Veräußerungsabsicht das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit und damit ein gewerblicher Grundstückshandel nur in besonderen Ausnahmefällen gegeben. Im vorliegenden Fall sei weder eine Nachhaltigkeit gegeben noch der Bereich der bloßen Vermögensverwaltung überschritten noch eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gegeben; denn der Kl. habe das Erbbaurecht ausschließlich der C3 GmbH & Co KG zum Kauf angeboten.

Hinsichtlich der Veräußerung der Teilfläche durch die H8 GmbH & Co. KG sei zwar zutreffend, dass die Veräußerung von Grundbesitz durch eine Personengesellschaft, an der ein Einzelner wesentlich beteiligt sei, bei Ermittlung der Drei-Objekt-Grenze einzubeziehen sei. Die Drei-Objekt-Grenze sei jedoch unstreitig nicht überschritten worden. Zu berücksichtigen sei darüber hinaus, dass die H8 GmbH & Co. KG nicht das gesamte erworbene Grundstück, sondern lediglich eine Teilfläche von weniger als 30 % der Gesamtfläche veräußert habe und es Ziel dieser Veräußerung gewesen sei, die eigene Geschäftstätigkeit zu stützen und die Vermietungs- und Verwertungsmöglichkeit für das verbliebene Grundstück zu stärken. In dem Kaufvertrag zwischen der H8 GmbH & Co. KG und der D1 GmbH sei dementsprechend ein gegenseitiges Wettbewerbsverbot vereinbart worden. Ziel sei im Ergebnis eine wechselseitige Stärkung des eigenen Sortimentbereichs durch den ergänzenden Sortimentbereich des Vertragspartners gewesen.

Hilfsweise trägt der Kl. vor, der Bekl. habe bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns Anschaffungskosten des Erbbaurechts nur mit 5.115.250 DM berücksichtigt. Tatsächlich hätten diese jedoch 5.180.000 DM betragen. Die Kürzung durch den Bekl. beruhe darauf, dass für das nicht streitgegenständliche Jahr 1992 Absetzungen für Abnutzung in Höhe von 64.750 DM berücksichtigt worden seien. Der Veräußerungsgewinn sei daher zumindest um 64.750 DM zu mindern. Darüber hinaus sei bei Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels auf den Veräußerungsgewinn § 34 EStG anzuwenden.

Der Kl. beantragt,

die Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995, jeweils vom 24.05.2000, und die Einspruchsentscheidung vom 19.03.2001 dahingehend zu ändern, dass anstelle der bisher angesetzten 681.400 DM (1994) und 3.387.700 DM (1995) keine Einkünfte aus einem Einzelunternehmen "Gewerblicher Grundstückshandel", sondern stattdessen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 599.031 DM für 1994 und in Höhe von 369.147 DM für 1995 berücksichtigt werden,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen,

sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, für den Fall der Stattgabe, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung nimmt er auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug.

B. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die angefochtenen ESt-Bescheide und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kl. nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Bekl. hat bei der Ermittlung der für die Streitjahre festzusetzenden ESt zu Recht Einkünfte des Kl. aus der Vermietung und der Veräußerung des Erbbaurechts an dem Grundstück C-Str. 57 in G als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst und diese in Höhe von 681.400 DM (1994) und 3.387.700 DM (1995) angesetzt.

I. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus darf es sich bei der Betätigung nicht um private Vermögensverwaltung handeln.

1. Der Kl. hat die zu beurteilende Tätigkeit selbständig und mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen. Die Betätigung ist auch weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen. Dies ist zwischen den Verfahrensbeteiligten nicht streitig.

2. Die Betätigung stellt sich auch als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dar. Der Kl. ist als Anbieter von Gütern am allgemeinen Markt gegen Entgelt und für Dritte erkennbar aufgetreten. Denn der Kl. hat das Erbbaurecht an dem bebauten Grundstück C-Straße 57 in G an einen Dritten veräußert. Die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Kl. die Veräußerung des Erbbaurechts an dem Grundstück in G nur einem einzigen Erwerber angeboten hat (vgl. BFH Urteil vom 22.01.2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464). Darüber hinaus hat der Kl. in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Veräußerung des Erbbaurechts auch weitere grundstücksbezogene Geschäfte mit anderen Erwerbern durchgeführt.

3. Es handelt sich um eine nachhaltige Betätigung des Kl.. Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und wenn sie sich objektiv als gewerblich darstellt (BFH Urteil vom 10.12.1998 III R 61/97, BStBl II 1999, 390, 397; Urteil vom 07.10.2004 IV R 27/03, BStBl II 2005, 164). Die Wiederholungsabsicht des Kl. ergibt sich zur Überzeugung des Senats daraus, dass der Kl. in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang (vgl. dazu BFH Urteil vom 15.03.2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532 m.w.N.) mit der Veräußerung des Erbbaurechts an dem in G belegenen Grundstück weitere Grundstücksgeschäfte durchgeführt hat (zur Nachhaltigkeit bei Veräußerung von zwei Objekten vgl. BFH Urteil vom 18.09.2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455; Urteil vom 18.09.2002 X R 5/00, BStBl II 2003, 286; Urteil vom 15.07.2004 III R 37/02, BStBl II 2004, 950).

Zum einen hat die H8 GmbH & Co KG am 10.03.1995 das Angebot des P1 zum Kauf dreier Grundstücke in der Größe von insgesamt 95.178 m2 angenommen, die Grundstücke als Vorhaben- und Erschließungsträger erschlossen und einen Teil der erworbenen Flächen in der Größe von 28.138 m2 durch Kaufvertrag vom 31.05.1995 mit Gewinn an die D1 GmbH veräußert. Diese gewerbliche Tätigkeit der H8 GmbH & Co KG ist bei der Beurteilung der eigenen Tätigkeit des Kl. einzubeziehen (vgl. BFH Beschluss vom 03.07.2002 XI R 31/99, BFH/NV 2002, 1559; Beschluss vom 10.04.2003 X B 109/02, BFH/NV 2003, 1082). Denn der Kl. ist an dieser KG als einziger Kommanditist beteiligt; er ist darüber hinaus der einzige Anteilseigner der Komplementär-GmbH. Die Berücksichtigung der Tätigkeit der H8 GmbH & Co KG im Rahmen der Qualifizierung der Betätigung des Kl. scheitert, entgegen der Auffassung des Kl., nicht daran, dass die KG nur einen Teil der erworbenen Gesamtfläche an die D1 GmbH weiterveräußert habe und es Ziel der Veräußerung gewesen sei, die eigene Geschäftstätigkeit zu stützen.

Darüber hinaus hat der Kl. in den Jahren 1992 und 1993 in F (U) von verschiedenen Erwerbern sechs Grundstücke mit einer Fläche von insgesamt ca. 34.046 m2 zum Kaufpreis von insgesamt ca. 916.280 DM erworben, auf seine Kosten die Erschließungsanlagen erstellt und die Grundstücke mit notariellem Vertrag vom 21.12.1996 an die H7 GmbH & Co KG veräußert. Zugleich hat sich der Kl. gegenüber der Erwerberin verpflichtet, auf der veräußerten Fläche einen Q3 Bau- und Heimwerkermarkt schlüsselfertig zu errichten. Von dem vereinbarten Gesamtkaufpreis von netto 10.900.000 DM sollten 3.000.000 DM auf den Grund und Boden und 7.900.000 DM auf die zu errichtenden Baulichkeiten und Anlagen entfallen. Dass diese Tätigkeit nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH (BFH Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291) schon isoliert betrachtet zu Einkünften des Kl. aus Gewerbebetrieb führt, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Diese Tätigkeit ist jedoch, entgegen der Auffassung des Kl., auch für die rechtliche Beurteilung der Veräußerung des Erbbaurechts an dem Grundstück des Kl. in G zu berücksichtigen. Dem steht nach Auffassung des Senats nicht entgegen, dass der Kl. zunächst an einem Teil von ca. 20.000 m2 der 1992 und 1993 erworbenen Grundstückflächen der W1 Liegenschaft- und Zentralverwaltung - KG durch notarielle Vereinbarung vom 12.05.1994 ein Erbbaurecht bestellt hat. Dies schließt die Qualifizierung der späteren Veräußerung der gesamten Fläche von ca. 34.000 m2 an die H7 GmbH & Co KG als gewerbliche Tätigkeit ebenso wenig aus wie deren zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Erbbaurechts an dem Grundstück in G. Denn zumindest die Teilfläche von mehr als ca. 14.000 m2, an der der Kl. der W1 Liegenschaft- und Zentralverwaltungs- KG kein entgeltliches Erbbaurecht bestellt hat, hat der Kl. in zeitlichem Zusammenhang mit der Anschaffung an einen Dritten veräußert. Der Senat kann dabei unerörtert lassen, ob die H7 GmbH & Co KG ihrerseits die von dem Kl. erworbenen Grundstücke in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb ganz oder teilweise im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels weiter veräußert hat und ob der Vorgang bei der Gesamtbeurteilung der eigenen Tätigkeit des auch an dieser KG beteiligten Kl. einzubeziehen wäre. Gleiches gilt im Hinblick auf die von der H6 GmbH & Co KG unmittelbar von dritten Personen erworbenen angrenzenden Flächen in einer Größe von 98.219 m2.

4. Entgegen der Auffassung des Kl. handelt es sich bei der Anschaffung und Veräußerung des Erbbaurechts an dem Grundstück in G auch um eine Betätigung, die über eine private Vermögensverwaltung hinausgeht. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (BFH Beschluss vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617), der der Senat folgt, wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in der Vordergrund tritt. Nach der zur Konkretisierung dieser Unterscheidung vom VIII. Senat des BFH (BFH Urteil vom 09.12.1986 VIII R 317/82, BStBl II 1988, 244) entwickelten Drei-Objekt-Grenze kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - in der Regel fünf Jahre - zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Als Objekt i.S.d. Drei-Objekt-Grenze kommt auch ein Erbbaurecht in Betracht (BFH Beschluss vom 03.07.2002 XI R 31/99, BFH/NV 2002, 1559). Dagegen liegt danach kein gewerblicher Grundstückshandel vor, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgeblichen Tätigkeiten haben allerdings für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, nur eine indizielle Bedeutung. Diese äußerlich erkennbaren Merkmale sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist. Auf diese Indizienmerkmale kommt es hingegen dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen - ganz besonderen - Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder eine fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (BFH Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291; Urteil vom 16.05.2002 III R 9/98, DStR 2002, 1262; Urteil vom 13.08.2002 VIII R 14/99, DStR 2002, 1707; Urteil vom 27.11.2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291; Beschluss vom 15.12.2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698; Urteil vom 15.03.2005 X R 39/03, BFHE 209, 320; Urteil vom 28.04.2005 IV R 17/04, BStBl II 2005, 606). Dementsprechend können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen (BFH Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291). So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das in zeitlichem Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird (BFH Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, a.a.O. Rz. 39).

a) Zwischen den Verfahrensbeteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass die Anschaffung des Grundstücks G6 in der Größe von 5.380 m2 durch Vereinbarung vom 31.01./31.08.1992 und dessen Veräußerung durch Vereinbarung vom 23.03.1993 an die H6 GmbH & Co KG nicht als Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze zu berücksichtigen sei. Denn bei Prüfung der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten wurde, seien Objekte, die ohne Gewinnerzielungsabsicht zum Selbstkostenpreis verkauft werden, nicht einzubeziehen (BFH Urteil vom 23.07.2002 VIII R 19/01, BFH/NV 2002, 1571; Urteil vom 13.08.2002 VIII R 14/99, BStBl. II 2002, 811 m.w.N.). Da der Kl. das Grundstück zu demselben Preis veräußert habe, zu dem er das Grundstück angeschafft habe, sei insoweit eine Gewinnerzielungsabsicht nicht festzustellen. Der Senat kann offen lassen, ob dieser Auffassung zu folgen ist oder ob der Verkauf eines Grundstücks unter Preis nichts daran ändert, dass es "Zählobjekt" im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sein kann (so BFH Urteil vom 30.11.2004 VIII R 15/00, BFHReport 2005, 406).

b) Der Senat braucht auch im Übrigen keine Feststellungen dazu zu treffen, ob der Kl. in einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Anschaffung und Veräußerung mehr als drei Objekte veräußert hat. Es bedarf insbesondere keiner weiteren Aufklärung, ob die H7 GmbH & Co KG die von dem Kl. mit notariellem Vertrag vom 21.12.1996 erworbenen sechs Grundstücke in der Größe von insgesamt 34.046 m2 oder das mit notariellem Vertrag vom 23.03.1993 vom Kl. erworbene Grundstück in der Größe von 5.830 m2 in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb ganz oder teilweise im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels weiter veräußert hat und ob ein solcher Vorgang dem an dieser KG beteiligten Kl. als Objekt im Rahmen der Qualifizierung seiner eigenen Tätigkeiten zuzurechnen wäre. Gleiches gilt im Hinblick auf die von der H6 GmbH & Co KG unmittelbar von dritten Personen erworbenen angrenzenden Flächen in einer Größe von ca. 98.219 m2.

c) Der Senat hat erwogen, ob es sich bei dem Erwerb des Erbbaurechts durch den Kl. auf Grund des mit seiner damaligen Ehefrau geschlossenen Vertrages vom 15.07.1992 steuerrechtlich deshalb nicht um einen Anschaffungsvorgang handele, weil der Kl. bereits infolge der Einräumung des Ankaufsrechts zugunsten der H4 KG durch Vereinbarung mit seiner Ehefrau vom 23.11.1988 wirtschaftliches Eigentum an dem Erbbaurecht erworben habe. Die bloße Einräumung eines Ankaufsrechts zugunsten der H4 KG führt jedoch, auch bei Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Erbbaurechts durch eine im Grundbuch eingetragene Vormerkung, weder zum Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums durch die H4 KG selbst noch durch den Kl. als ihren beherrschenden Gesellschafter. Dass zwischen der H4 KG bzw. dem Kl. und seiner damaligen Ehefrau darüber hinausgehende Vereinbarungen getroffen worden wären, die zur Begründung wirtschaftlichen Eigentums des Kl. hätten führen können, hat jedoch weder der Kl. selbst vorgetragen noch sind derartige Tatumstände aus dem Akteninhalt erkennbar. Gegen die Annahme wirtschaftlichen Eigentums spricht bereits der Umstand, dass die H4 KG und die Ehefrau des Kl. hinsichtlich des Erbbaugrundstücks am 03.01.1989 einen Pachtvertrag geschlossen haben, auf Grund dessen die H4 KG zur Zahlung einer monatlichen Pacht in Höhe von 38.500 DM verpflichtet war. Die Klägervertreter haben darüber hinaus in der mündlichen Verhandlung vom 04.11.2005 als ein weiteres Motiv des Kl. für seinen Entschluss, das Erbbaurecht durch Vereinbarung mit seiner Ehefrau vom 15.07.1992 zu einem Kaufpreis von 5.180.000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer zu erwerben, angegeben, dass der Kl. dadurch die Mietzahlungsverpflichtung der H4 KG für die restliche Laufzeit des Mietvertrages bis zum 31.12.1998 in Höhe von [(38.500 DM x 12 =) 462.000 DM x 6,5 Jahre =] 3.003.000 DM habe zum Fortfall bringen wollen. Ein Erwerb wirtschaftlichen Eigentums hätte im Übrigen zur Folge gehabt, dass das Erbbaurecht in der Bilanz der H4 KG als Betriebsvermögen oder doch Sonderbetriebsvermögen des Kl. hätte aktiviert werden müssen.

d) Die Anschaffung und Veräußerung des Erbbaurechts an dem Grundstück C-Straße 57 in G stellen auch bei einer Veräußerung von insgesamt weniger als vier Objekten eine gewerbliche Betätigung dar. Denn im Streitfall ergibt sich bereits aus anderen - ganz besonderen - Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht. Zum einen hat die H4 KG Anfang 1992 der Presse, ihren Stammkunden und der Stadt G mitgeteilt, dass sie das Möbelhaus G an dem Standort C-Straße 57 definitiv aufgebe. Vor allem aber hat der Kl. bereits durch notariell beurkundete Erklärung vom 16.07.1992 der C3 GmbH & Co KG ein auf drei Jahre befristetes und bis zum Fristablauf unwiderrufliches Angebot zum Kauf des Erbbaurechts zum Kaufpreis von 8.600.000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer gemacht. Er hat damit seine unbedingte Veräußerungsabsicht bekundet, da er infolge dessen in seinem Veräußerungsentschluss nicht mehr frei war (ebenso für den Fall der Einräumung eines unbedingten Ankaufsrechts BFH Beschluss vom 15.12.2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698).

aa) Dass der Kl. das Kaufangebot, wie er behauptet, auf ausdrücklichen Wunsch der C3 GmbH & Co KG als Mieterin des Grundstücks gemacht hat, schließt den Rückschluss auf die Veräußerungsabsicht des Kl. nicht aus (vgl. BFH Beschluss vom 15.12.2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698).

bb) Die Feststellung der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht des Kl. wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Kl. am 16.07.1992, dem Tag der Abgabe des notariell beurkundeten Kaufangebots, das Grundstück einschließlich der aufstehenden Baulichkeiten, Außenanlagen und Stellplätze wiederum der C3 GmbH & Co KG für einen Mietzins von 83.111,60 DM zuzüglich Mehrwertsteuer langfristig, nämlich für eine Mietzeit von 15 Jahren mit dreimaliger Verlängerungsoption um jeweils fünf Jahre, vermietet hat. Zwar stellt die langfristige Vermietung eines Objektes zu Wohnzwecken regelmäßig ein Beweisanzeichen gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht dar (BFH Urteil vom 18.09.2002 X R 28/00, BStBl II 2003, 133 m.w.N.; Urteil vom 20.02.2003 III R 10/01, BStBl II 2003, 510; Urteil vom 14.01.2004 IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089; einschränkend allerdings BFH Urteil vom 28.04.2005 IV R 17/04, BStBl II 2005, 606). Dagegen steht eine langfristige Vermietung von Gewerbeobjekten der Annahme einer Wiederveräußerungsabsicht nicht entgegen (BFH Urteil vom 14.01.2004 IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089 m.w.N.; Beschluss vom 09.09.2004 IV B 233/02, n.v.; Urteil vom 15.03.2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532); dies gilt auch in Fällen, in denen der Mieter selbst das Grundstück erwirbt (BFH Urteil vom 15.03.2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532). Gleiches gilt ferner dann, wenn zugleich mit der Vermietung ein unbedingtes Verkaufsangebot abgegeben worden ist (vgl. zum Fall der Einräumung eines unbedingten Ankaufsrechts des Mieters BFH Beschluss vom 15.12.2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698). So verhält es sich im Streitfall. Demzufolge ist es für die Qualifizierung der Betätigung des Kl. auch ohne Bedeutung, dass der Kl., wie er behauptet, zu Beginn der Verhandlungen mit der C3 GmbH & Co KG, ebenso wie mit anderen Interessenten, ausschließlich über den Abschluss eines Untermiet- oder Mietvertrages verhandelt habe.

cc) Der Feststellung der von Anfang an bestehenden unbedingten Veräußerungsabsicht steht, entgegen der Darstellung des Kl., nicht entgegen, dass der Erwerb des Erbbaurechts durch den Kl. Bestandteil der Gesamtauseinandersetzung im Rahmen der Vereinbarung der Gütertrennung mit seiner damaligen Ehefrau gewesen sei, mit der die Rechtsfolgen des Getrenntlebens und die Folgen der Ehescheidung hätten geregelt, insbesondere die Geltendmachung von Zugewinnausgleichsansprüchen und die Verwertung von Vermögenswerten im Wege der Zwangsvollstreckung hätten verhindert werden sollen. Denn maßgeblich für die steuerrechtliche Qualifizierung der Betätigung des Kl. sind nicht seine Motive für die Anschaffung des Erbbaurechts, sondern die beabsichtigte Verwendung des angeschafften Erbbaurechts, mithin die Absicht, das angeschaffte Erbbaurecht zu veräußern. Der Feststellung der Veräußerungsabsicht steht auch nicht entgegen, dass der das Erbbaurecht zur Absicherung von Zugewinnausgleichansprüchen seiner Ehefrau mit Grundschulden in Höhe von 3,2 Millionen DM belastet habe. Denn der Kl. hat das Erbbaurecht trotz der Belastung mit diesen Grundschulden und des darüber hinausgehenden Vorbehalts der vorrangigen Eintragung von Grundpfandrechten bis zur Höhe von 9.500.000 DM an die C3 GmbH & Co KG veräußert. Dass die Belastung des Grundstücks die Veräußerung beeinträchtigt hätte, hat der Kl. selbst nicht behauptet.

dd) Der Auffassung des Senats, dass der Kl. von vornherein das Erbbaurecht in Veräußerungsabsicht erworben hat und dessen Veräußerung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, steht nicht entgegen, dass im Streitfall keiner der in dem Beschluss des BFH vom 10.12.2001 (BFH Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291) aufgeführten Ausnahmefälle von der Drei-Objekt-Grenze vorliegt. Denn der Große Senat des BFH hat die dort aufgeführten Sachverhaltsgestaltungen, in denen auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen, nur beispielsweise genannt (BFH Beschluss vom 25.02.2005 III B 109/04, BFH/NV 2005, 1086). Die Aufzählung ist nicht abschließend (BFH Urteil vom 18.09.2002 X R 183/96, BStBl II 2003, 238; Beschluss vom 16.07.2003 X B 7/03, BFH/NV 2003, 1423; Beschluss vom 15.12.2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698; Urteil vom 15.03.2005 X R 39/03, BFHE 209, 320).

ee) Für die Qualifizierung der Veräußerung des erworbenen Erbbaurechts als gewerblich ist es ohne Bedeutung, dass der Kl. das auf dem Grundstück errichtete Gebäude nicht selbst nach Anschaffung des Erbbaurechts hergestellt, sondern das bereits an einem bebauten Grundstück bestehende Erbbaurecht erworben und veräußert hat. Denn nach Auffassung des BFH (BFH Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291; Beschluss vom 16.07.2003 X B 7/03, BFH/NV 2003, 1423; Urteil vom 15.03.2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532), der der Senat folgt, erfordern weder das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit noch das ungeschriebene negative Tatbestandsmerkmal "keine Vermögensverwaltung" eine unterschiedliche Auslegung danach, ob es um den bloßen Handel mit Grundstücken (Durchhandelsfälle) oder um eine grundstücksbezogene Wertschöpfung durch Bebauung geht.

ff) Die Veräußerungsabsicht des Kl. hat auch von Anfang an, d.h. bereits zum Zeitpunkt der Anschaffung des Erbbaurechts durch den mit seiner damaligen Ehefrau abgeschlossenen Vertrag vom 15.07.1992 bestanden. Anhaltspunkte dafür, dass sich die Absicht des Kl. hinsichtlich der Verwendung des Grundstücks in dem Zeitraum zwischen der Anschaffung des Erbbaurechts am 15.07.1992 und der nur einen Tag später, am 16.07.1992, erfolgten notariellen Beurkundung des Angebots zum Kauf des Erbbaurechts geändert haben könnte, sind weder vorgetragen worden noch sonst erkennbar. Ein Absichtswechsel ist umso weniger wahrscheinlich, je kürzer die Zeit zwischen Erwerb und Veräußerung war (BFH Beschluss vom 12.08.2004 XI B 150/02, BFH/NV 2005, 197).

II. Der Bekl. hat, entgegen der hilfsweise vorgetragenen Auffassung des Kl., die für den Veranlagungszeitraum 1995 in Höhe von 3.389.700 DM ermittelten Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht um den Betrag - der im Veranlagungszeitraum 1992 berücksichtigten Absetzungen für Abnutzung - in Höhe von 64.750 DM zu hoch angesetzt. Denn der Bekl. hat bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns den Veräußerungserlös von 8.600.000 DM zurecht um die Anschaffungskosten des Erbbaurechts, gekürzt um die für den Veranlagungszeitraum 1992 vom Kl. in Anspruch genommenen Absetzungen für Abnutzung, vermindert. Der Kl. hat zwar im Rahmen seiner ESt-Erklärung für den Veranlagungszeitraum 1992 (bis 1995) die Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudegrundstücks C-Straße 57 in G zu Unrecht als solche aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG behandelt und dem zufolge Absetzungen für Abnutzung zeitanteilig in Höhe von 64.750 DM als Werbungskosten berücksichtigt. Der Bekl. hat folglich bei der bestandskräftigen ESt-Veranlagung des Kl. die Absetzungen für Abnutzung zu Unrecht berücksichtigt. Gleichwohl ist der für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu Grunde zu legende Buchwert des Erbbaurechts unter Berücksichtigung der zu Unrecht geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung zu ermitteln. Von dieser Rechtsauffassung ist offenbar auch der BFH (BFH Urteil vom 07.03.1996 IV R 2/92, BStBl II 1996, 369) ausgegangen.

Es bedarf darüber hinaus keiner Entscheidung, ob der Bekl. die Einkünfte des Kl. in den Streitjahren aus der Einräumung des Erbbaurechts an den sechs Grundstücken in F zugunsten der W1 Liegenschaft- und Zentralverwaltungs- KG zurecht als solche aus Gewerbebetrieb qualifiziert hat. Denn der Kl. wäre durch eine unzutreffende Berücksichtigung einer gewinnmindernden Gewerbesteuerrückstellung bei Ermittlung dieser Einkünfte nicht beschwert.

III. Der Gewinn des Kl. aus der Veräußerung des Erbbaurechts an dem Grundstück C-Straße 57 in G ist nicht tarifbegünstigt. Zum einen hat der Kl. mit der Veräußerung dieses Erbbaurechts seinen Gewerbebetrieb nicht aufgegeben; denn er hat auch weiter als Einzelunternehmer Grundstücksgeschäfte getätigt. Darüber hinaus steht die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit der Betriebsaufgabe nicht in dem erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe (BFH Urteil vom 23.01.2003 IV R 75/00, BStBl II 2003, 467; Beschluss vom 01.03.2005 X B 148/04, n.v.; Schmidt EStG § 15 Rz. 78 m.w.N.).

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Gründe für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht gegeben.