Streitig ist, ob im Streitjahr das Halbeinkünfteverfahren für Betriebsvermögensmehrungen und –minderungen aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Körperschaften anwendbar ist.
I.
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft. Kommanditist und mit 100% an Gewinn und Betriebsvermögen beteiligt ist [… K]; Komplementär ohne Einlage und Vermögensbeteiligung ist die [… K-GmbH]. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich für ein abweichendes Wirtschaftsjahr zum 31. März.
Mit dem Jahresabschluss auf den 31. März 2001 erklärte die Klägerin in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung einen Jahresfehlbetrag in Höhe von 133.461,58 DM. Als sonstige betriebliche Aufwendungen wurden Abschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens in Höhe von 455.072,59 DM (Jahresabschluss auf den 31. März 2001, Erläuterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung, Tz. 6, Seite 36) ausgewiesen. Außerdem wurde eine Teilwertabschreibung in Höhe von 35.791,69 DM auf Finanzanlagen und Wertpapiere des Umlaufvermögens geltend gemacht (Jahresabschluss auf den 31. März 2001, Erläuterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung, Tz. 9, Seite 37).
In der Feststellungserklärung für 2001 vom 22. Mai 2002 erklärte die Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 120.371 DM, der sich aus dem Jahresfehlbetrag in Höhe von 133.461,58 DM und Hinzurechnungen für Tätigkeitsvergütungen der Gesellschafter, für Bewirtungsaufwendungen und Spenden in Höhe von insgesamt 13.089,91 DM zusammensetzte. Der Beklagte – das Finanzamt (FA) – folgte den Angaben der Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vom 8. Oktober 2002.
In der berichtigten Feststellungserklärung für 2001 vom 16. Juni 2003 erklärte die Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 9.746,67 DM, den sie mit Anpassungen an die Ergebnisse der für den Prüfungszeitraum 2002 bis 2004 durchgeführten steuerlichen Außenprüfung in Höhe von insgesamt 110.625,00 DM begründete. Das FA folgte wiederum unter dem Vorbehalt der Nachprüfung den Angaben der Klägerin und änderte die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2001 mit Bescheid vom 24. Juni 2003.
Im Jahr 2006 forderte das FA die Klägerin auf, die Abschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens in Höhe von 455.072,59 DM zu erläutern. Die Klägerin führte aus, dass sich diese Abschreibungen aus Veräußerungsverlusten von im Betriebsvermögen (Umlaufvermögen, B.III., Sachkonto 1804 des betrieblichen Rechnungswesens) gehaltenen Wertpapieren an ausländischen Kapitalgesellschaften zusammensetzen würden (Feststellungsakte 2001, Bl. 90 ff.). Das FA vertrat die Auffassung, dass diese Veräußerungsverluste wegen der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nur zur Hälfte den Gewinn aus Gewerbebetrieb mindern dürften. Das Halbeinkünfteverfahren sei im Streitfall bereits im Jahr 2001 anwendbar, da die Klägerin ein abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt habe, das zum 31. März 2001 ende und es sich um Veräußerungsverluste aus Wertpapieren an ausländischen Kapitalgesellschaften handeln würde. Außerdem vertrat das FA die – zwischen den Beteiligten nicht streitige – Auffassung, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb 2001 um die Verzinsung einer aufgelösten Rücklage in Höhe von 36.000 DM zu erhöhen sei. Das FA änderte deshalb mit Bescheid vom 29. November 2006 die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte erneut unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung und stellte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 253.789,50 DM fest.
Mit ihrem dagegen gerichteten Einspruch wendete sich die Klägerin gegen die Erhöhung des Gewinns um den hälftigen Verlust aus der Veräußerung der Wertpapiere in Höhe von 227.536,50 DM. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 11. September 2007).
Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin begehrt die Verminderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die nicht berücksichtigten Teile der Gewinne und Verluste aus den Veräußerungen der Anteile an den ausländischen Kapitalgesellschaften. Zur Begründung führt die Klägerin aus, dass die gemeinschaftsrechtliche Grundfreiheit der Freiheit des Kapitalverkehrs verletzt werde, denn das Halbeinkünfteverfahren gelte bei Erträgen aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften erstmals bereits für den Veranlagungszeitraum 2001. Denn für die Veräußerung von Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften sei § 3 Nr. 40 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Streitjahres (EStG) über die allgemeine Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 1 EStG bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anwendbar. Die Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG ordne das Halbeinkünfteverfahren für Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften dagegen erst ab dem Jahr 2002 an. Diese Ungleichbehandlung verstoße gegen Art. 56 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Amsterdam vom 2. Oktober 1997 zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte – EG – (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C 340, 1). Zwar seien von der Klägerin im Streitjahr nicht nur Beteiligungen an Kapitalgesellschaften aus anderen Mitgliedsstaaten, sondern auch aus Drittländern veräußert worden. Für die Kapitalverkehrsfreiheit aus Art. 56 EG sei jedoch anerkannt, dass sie nicht nur Kapitalanlagen im Gemeinschaftsgebiet, sondern auch solche in Drittländern erfasse. Der Eingriff in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit ergebe sich daraus, dass die Beteiligungen unterschiedlich behandelt würden und im Streitjahr für Auslandsbeteiligungen eine ungünstigere Besteuerung eintrete als für Inlandsbeteiligungen. Die Regelung sei auch nicht gemeinschaftsrechtlich gerechtfertigt. Deshalb sei wegen des Verstoßes der einfachgesetzlichen Regelung gegen Gemeinschaftsrecht der Tatbestand des § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG durch Auslegung auch auf Auslandsbeteiligungen zu erweitern, da hierdurch die gemeinschaftsrechtliche Gleichbehandlung von Inlands- und Auslandssachverhalten erreicht werde. Demgemäß sei dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorzulegen: Steht Art. 56 EG einer einfachgesetzlichen Regelung der Bundesrepublik Deutschland entgegen, nach welcher das Halbeinkünfteverfahren bei Auslandssachverhalten zeitlich früher zur Anwendung kommt als bei Inlandsbeteiligungen? Bis zur Beantwortung dieser Rechtsfrage sei das Verfahren auszusetzen.
Nach der Anordnung des Berichterstatters vom 9. Februar 2010 haben sich die Beteiligten dahin verständigt, dass sich die Gewinne und Verluste aus den einzelnen Veräußerungen der Anteile an den ausländischen Kapitalgesellschaften wie folgt berechnen (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Anordnung nebst Anlagen verwiesen):
Aktienverkäufe, Gesellschaft (Sitz) DatumEinzelgewinne/ -verluste der VeräußerungenGesamt-ergebnis je GesellschaftVerluste jeder einzelnen VeräußerungGewinne jeder einzelnen Veräußerung DM DM DM DM […] A (Finnland) 26.04.2000-10.889,17 -10.889,17 28.04.200014.536,62 14.536,6229.12.200025.078,64 25.078,6426.03.2001-22.666,52 -22.666,52 26.03.2001-20.709,79 -20.709,79 27.03.2001-21.687,70 -21.687,70 Summe -36.337,92-36.337,92 […] B (Schweden) 29.12.2000-37.278,12 -37.278,12 27.03.2001-85.665,36 -85.665,36 Summe -122.943,48-122.943,48 […] C (USA) 21.06.20006.559,85 6.559,8521.06.200010.260,29 10.260,29Summe 16.820,1416.820,14 […] D (Schweiz) 21.06.200010.757,07 10.757,0721.06.20002.151,41 2.151,41Summe 12.908,4812.908,48 […] E (Frankreich) 21.06.2000-23.812,23 -23.812,23 Summe -23.812,23-23.812,23 […] F (USA) 19.12.2000-14.340,15 -14.340,15 29.12.2000-4.044,66 -4.044,66 27.03.2001-25.132,42 -25.132,42 Summe -43.517,22-43.517,22 […] G (Kanada) 23.03.2001-54.225,39 -54.225,39 Summe -54.225,39-54.225,39 […] H (USA) 22.03.2001-70.409,88 -70.409,88 Summe -70.409,88-70.409,88 […] I (USA) 29.12.2000-102.020,98 -102.020,98 27.03.2001-44.372,89 -44.372,89 Summe -146.393,87-146.393,87 […] J (USA) 22.03.20014,73 4,73Summe 4,73 4,73 Gesamtsummen -467.906,66-537.255,2669.348,60darin Gewinne 29.733,35 darin Verluste -497.640,01 Außerdem besteht nach der richterlichen Anordnung zwischen den Beteiligten Einigkeit darüber, dass die durchschnittlichen Anschaffungskosten der zum 31. März 2001 noch im Betriebsvermögen befindlichen 750 […] A-Aktien 61.005,39 DM betragen und sich damit nur mehr eine Teilwertabschreibung in Höhe von 23.352,67 DM (61.005, 39 – 37.652,72 = 23.352,67) ergibt.
Die Klägerin ist nun der Auffassung, dass die Veräußerungsgewinne und –verluste nicht – wie bisher von ihr im Jahresabschluss ausgewiesen – zuerst zu saldieren sind und sich erst für die saldierten Veräußerungsgewinne und –verluste die Frage der Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG) stellt. Die Klägerin verweist zur weiteren Begründung auf die Ausführungen im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Oktober 2009 I R 27/08 (BFH/NV 2010, 545 = DB 2010, 201 unter II.4 der Entscheidungsgründe). Die Verluste aus der Veräußerung von Anteilen in Höhe von 497.640 DM seien deshalb in voller Höhe und die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen in Höhe von 29.733 DM nur zur Hälfte im Gewinn aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen. Für die Teilwertabschreibungen auf die […] A-Aktien käme § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zur Anwendung und es würde sich hier ebenfalls wieder das Problem der zeitlichen Anwendbarkeit der Norm (§ 52 Abs. 8a i.V.m. § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG bzw. § 52 Abs. 1 EStG) und der Frage der Vereinbarkeit mit Europarecht stellen. Die Teilwertabschreibung auf die […] A-Aktien sei deshalb in voller Höhe zum Abzug zugelassen. Die Klägerin berechnet unter Zugrundelegung dieser Auffassung den Gewinn aus Gewerbebetrieb im Streitjahr mit 10.988,68 DM (Schriftsatz der Klägerin vom 8. März 2010); der Gewinn aus Gewerbebetrieb sei mithin um 242.800,82 DM zu mindern.
Die Klägerin beantragtdas Verfahren auszusetzen und dem Europäischen Gerichtshof die Rechtsfrage zur Entscheidung vorzulegen, sowieunter Änderung des Bescheids vom 29. November 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2007 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 10.988,68 DM festzustellen,hilfsweise die Revision zuzulassen.Das Finanzamt beantragt die Klageabweisung, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Es sei an die einfachgesetzlichen Regelungen des EStG gebunden. Die Klägerin räume selbst ein, dass die Übergangsvorschrift zum Halbeinkünfteverfahren zutreffend angewendet worden sei. Für die Teilwertabschreibungen auf die […] A-Aktien käme § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zur Anwendung und aufgrund der zeitlichen Anwendbarkeit der Norm (§ 52 Abs. 8a i.V.m. § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG bzw. § 52 Abs. 1 EStG) sei die Teilwertabschreibung nur in hälftiger Höhe zum Abzug zuzulassen.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze Bezug genommen.
Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
II. 1. Die Klage ist zum großen Teil begründet.
19Der Erfolg der Klage beruht darauf, dass die im Streitjahr geltende Beschränkung des Halb-einkünfteverfahrens auf Aktiengewinne und –verluste, die auf Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften beruhen, gegen Art. 56 EG verstößt (Anschluss an EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 „STEKO Industriemontage GmbH“, IStR 2009, 133 = HFR 2009, 537 = DStRE 2009, 225; BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 27/08, BFH/NV 2010, 545).
2. Im Zuge der Systemumstellung vom (früheren) körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren auf das sog. Halbeinkünfteverfahren durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) wurde u.a. die Regelung des § 3 Nr. 40 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) eingeführt. Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist die Hälfte der Betriebsvermögensmehrung aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften steuerfrei, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Zu diesen Anteilen zählen sowohl Aktien an inländischen wie an ausländischen Kapitalgesellschaften (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05, BStBl II 2006, 171; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach – HHR –, EStG, KStG und Nebengesetze, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 63 [Okt. 2008]; Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff – KSM –, EStG-Kommentar, § 3 Nr. 40 Anm. B40/136 und Anm. B40/128 [Okt. 2008]).
Die mit der Betriebsvermögensmehrung aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen. Denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind (BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFH/NV 2009, 1696; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399). Der erkennende Senat folgt bei seiner Entscheidung dem Wortverständnis, dass mit dem Begriff „Betriebsvermögensmehrung“ in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG die Einnahmen aus dem Verkauf der Anteile und mit dem Begriff der „Betriebsvermögensminderung“ in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG der Buchwertabgang bei der Veräußerung der Anteile zu verstehen ist (v. Beckerath in KSM, EStG, § 3 Nr. 40 Anm. B40/165 [Okt. 2008] m.w.N.). Damit sind die Hälfte des Veräußerungserlöses und die Hälfte des Buchwertabgangs steuerfrei; dies entspricht im Ergebnis der Hälfte der jeweiligen Differenz dieser beiden Größen.
Die Regelung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist im Streitjahr 2001 bereits für die Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften anwendbar (Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl. 2008, § 3 Stichwort Halbeinkünfteverfahren Anm. 2; v. Beckerath in KSM, EStG, § 3 Nr. 40 Anm. B40/93 [Okt. 2008]). Für die Veräußerung von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften gilt diese Regelung dagegen erst ab dem Veranlagungszeitraum 2002 (Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl. 2008, § 3 Stichwort Halbeinkünfteverfahren Anm. 2; vgl. auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 25. Oktober 2004 IV C 3-S 2256-238/04, BStBl I 2004, 1034, Tz. 51). Die zeitliche Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG für die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsvermögensminderungen ergibt sich aus § 52 Abs. 8a EStG, der bestimmt, dass diese Regelung erstmals auf Aufwendungen anzuwenden ist, die mit Erträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anwendbar ist. Damit gilt: Ist für die entsprechenden Betriebsvermögensmehrungen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG das Halbeinkünfteverfahren anwendbar, ist dies auch für die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsvermögensminderungen der Fall.
23Daraus folgt für den Streitfall: Das FA ist nach dem Wortlaut der beiden Regelungen zutreffend der Auffassung, dass die Veräußerungsgewinne und -verluste von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften, die im Gewinn des Wirtschaftsjahres 2000/2001 berücksichtigt sind, zur Hälfte als steuerfrei zu behandeln sind. Die Übergangsregelungen ordnen die Geltung des § 3 Nr. 40 EStG und des § 3c Abs. 2 EStG für ganze Veranlagungszeiträume an und stellen nicht auf den Zeitpunkt der Veräußerung ab. Da die Klägerin ihren Gewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr ermittelt, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2000/2001 in der Veranlagung des Jahres 2001 zu erfassen und damit ist die Regelung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG – und dementsprechend auch die Regelung des § 3c Abs. 2 EStG – im Streitfall für alle Veräußerungen der Klägerin in der Zeit zwischen dem 1. April 2000 und dem 31. März 2001 anwendbar.
3. Die Beschränkung des Halbeinkünfteverfahrens auf Aktiengewinne bzw. –verluste im Streitjahr, die auf Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften beruhen, verstößt gegen Art. 56 EG.
a) Die unterschiedlichen zeitlichen Anwendungsbereiche des § 3 Nr. 40 EStG für Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung für Anteile an inländischen und an ausländischen Körperschaften ergeben sich aus folgenden Regelungen. Zur erstmaligen Anwendung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG besteht eine besondere Übergangsregelung in § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG (inzwischen § 52 Abs. 4d Nr. 2 Satz 1 EStG i.d.F. Gesetzes vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794). Diese Regelung läuft im Kern auf eine unterschiedliche Behandlung der Veräußerung von Beteiligungen an inländischen und Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften hinaus. Besteht die Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, so ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG regelmäßig erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 anwendbar. Die Anwendung dieser Regelung für den Veranlagungszeitraum 2001 kommt nur dann in Betracht, wenn die Beteiligungsgesellschaft im Jahr 2001 ihr Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr auf einen davon abweichenden Zeitraum umgestellt hat.
Im Zusammenhang mit Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft ist hingegen die Neufassung stets bereits für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Denn § 3 Nr. 40 EStG ist gemäß § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG erstmals anzuwenden für Erträge im Sinne des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der Fassung des Art. 3 des StSenkG erstmals anzuwenden ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 60/05, BStBl II 2008, 303). Entscheidend ist also immer das Körperschaftsteuerrecht der Gesellschaft, an der ein Anteil veräußert wird (Ritzer in Schwarz, EStG, § 3 Nr. 40 Rz. 199c [Nov. 2008]). Das KStG ist aber auf ausländische Kapitalgesellschaften nicht anwendbar. Kommt somit die spezielle Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG nicht zur Anwendung, kommt nur die allgemeine Übergangsregelung in Betracht (BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 25/05, BStBl II 2008, 298 unter II.2.c.aa) und zwar die des § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung 2001/2002 (StSenkG 2001/2002) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428). Damit ist für die Veräußerung von Beteiligungen an solchen ausländischen Kapitalgesellschaften bereits für den Veranlagungszeitraum 2001 die Vorschrift des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG anwendbar (v. Beckerath in KSM, EStG, § 3 Nr. 40 Anm. B40/93 [Okt. 2008]; Ritzer in Schwarz, EStG, § 3 Nr. 40 Rz. 199c a.E. [Nov. 2008]; Steiner in Lademann, EStG, § 3 Nr. 40 Rz. 304 [Sept. 2009]; jeweils m.w.N.; ähnlich BFH-Beschluss vom 14. Februar 2006 VIII B 107/04, BStBl II 2006, 523). Diese Handhabung entspricht der Praxis der deutschen Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. April 2003, IV A 2-S 2750a-7/03, BStBl I 2003, 292, Tz. 68 zur entsprechenden Problematik bei § 8b KStG für Auslandsbeteiligungen) und der im Schrifttum ganz vorherrschenden (vgl. die Nachweise bei Ritzer in Schwarz, EStG, § 3 Nr. 40 Rz. 199c [Nov. 2008 a.E.]) Auslegung der Übergangsregelung (vgl. auch BFH-Urteil vom 22. April 2009 I R 57/06, BFH/NV 2009, 1460 zur entsprechenden Problematik bei § 8b KStG).
Vor diesem gesetzlichen Hintergrund wäre die Klage im Streitfall zum großen Teil – abgesehen von den Korrekturen, die sich aus der Neuberechnung der Veräußerungsgewinne und
–verluste sowie der Teilwertabschreibung ergeben – abzuweisen. Für die hier in Frage stehenden Auslandsbeteiligungen wären die Regelungen des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG und des § 3c Abs. 2 EStG bereits im Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden.
b) Der erkennende Senat erachtet jedoch die für Auslandsbeteiligungen vorgezogene Geltung des Halbeinkünfteverfahrens aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht als unzulässig. Sie verstößt gegen die in Art. 56 EG verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs. Infolge der Ungleichbehandlung von Inlands- und Auslandsbeteiligungen wird die Kapitalverkehrsfreiheit verletzt.
Art. 56 EG verbietet Beschränkungen des Kapitalverkehrs sowohl zwischen den Mitgliedstaaten als auch zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern (vgl. EuGH-Urteil vom 20. Mai 2008 C-194/06 „Orange European Smallcap Fund NV“, HFR 2008, 774 Rz. 87, 88). Die nationalen Maßnahmen, die als „Beschränkungen“ im Sinne des Art. 56 Abs. 1 EG eingestuft werden können, umfassen nicht nur Maßnahmen, die geeignet sind, den Erwerb von Aktien in anderen Mitgliedstaaten niedergelassener Gesellschaften zu verhindern oder zu beschränken (EuGH-Urteil vom 23. Oktober 2007 C-112/05 „Kommission/Deutschland“, Slg. 2007, I-8995 = DB 2007, 2418, Rz. 19 m.w.N. zur Rechtsprechung), sondern auch Maßnahmen, die davon abhalten können, solche Beteiligungen an in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Gesellschaften zu behalten (EuGH-Urteil „STEKO“ in HFR 2009, 537 Rz. 24 m.w.N. zur Rechtsprechung). Eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit stellt nach der Rechtsprechung des EuGH jede Steuerregelung dar, die zwischen Steuerpflichtigen nach dem Ort ihrer Kapitalanlage unterscheidet (EuGH-Urteil vom 7. September 2004 C-319/02 „Manninen“, Slg. 2004, I-7477 = HFR 2004, 1262, Rz. 19). Die Übertragung von Kapitalanteilen wird von der Kapitalverkehrsfreiheit dabei mitgeschützt (EuGH-Beschluss vom 8. Juni 2004 C-268/03 „De Baeck“, Slg. 2004, I-5961 = HFR 2005, 274; EuGH-Urteil vom 21. November 2002 C-436/00 "X und Y", Slg. 2002, I-10829 = HFR 2003, 307; vgl. BFH-Beschluss in BStBl II 2006, 523).
Die dargestellte Normlage verstößt gegen die in Art. 56 EG verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs, denn sie führt dazu, dass sich im Jahr 2001 inländische Personengesellschaften – ebenso wie Einzelunternehmer – mit im Wert gesunkenen Anteilen an ausländischen Gesellschaften in einer ungünstigeren Lage befanden als diejenigen, die solche Anteile an inländischen Gesellschaften hielten. Diese unterschiedliche Behandlung nach Maßgabe des Kapitalanlageorts, die aufgrund der angesprochenen Regelungen des EStG vor dem Veranlagungszeitraum 2002 gilt, ist geeignet, einen Aktionär davon abzuhalten, sein Kapital in einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Staat als der Bundesrepublik Deutschland anzulegen, und auch eine beschränkende Wirkung in Bezug auf Gesellschaften mit Sitz in anderen Staaten zu entfalten, da sie für sie ein Hindernis bei der Kapitalbeschaffung in Deutschland darstellt. Dabei ist unerheblich, dass die Ungleichbehandlung nur während eines begrenzten Zeitraums bestand (EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2007 C-436/06 „Grønfeldt“, Slg. 2007, I-12357 = HFR 2008, 294, Rz. 15). Dieser Umstand allein schließt nämlich nicht aus, dass die Ungleichbehandlung erhebliche Auswirkungen hat (EuGH-Urteil „STEKO“ in HFR 2009, 537 Rz. 27 ff.).
32Dieser Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit hat wiederum zur Konsequenz, dass § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ebenso wie § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur bezogen auf Auslandsbeteiligungen innerhalb der Europäischen Union (im Streitfall die Beteiligungen an den Kapitalgesellschaften aus den folgenden Ländern: Finnland, Frankreich und Schweden), sondern auch bezogen auf die Auslandsbeteiligungen in sog. Drittstaaten (im Streitfall: Kanada, Schweiz, USA) unanwendbar bleiben. Denn die Kapitalverkehrsfreiheit verbietet nach Art. 56 Abs. 1 EG alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern.
Zwar berührt Art. 56 EG nach Art. 58 Abs. 1 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln. Doch dürfen derartige Maßnahmen und Verfahren nach Art. 58 Abs. 3 EG weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs i.S. des Art. 56 EG darstellen (BFH-Urteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFH/NV 2009, 849). Die Ungleichbehandlung der negativen Aktiengewinne der Klägerin gegenüber negativen Aktiengewinnen mit Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften lässt sich nach dem EuGH-Urteil „STEKO“ in HFR 2009, 537 nicht dadurch rechtfertigen, dass sie als Übergangsregelung auf das Streitjahr beschränkt ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 545 unter II.3.b.bb).
c) Nach Auffassung des erkennenden Senats sind sowohl § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG als auch § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG im Streitjahr auf die Betriebsvermögensmehrungen und –minderungen aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften nicht anwendbar. Damit sind die Betriebsvermögensmehrungen und die Betriebsvermögensminderungen, die aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften resultieren, jeweils in voller Höhe zu berücksichtigen. Der erkennende Senat ist nicht der Auffassung, dass er aufgrund der Überlegungen im BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 545 unter II.4.b das Halbeinkünfteverfahren bei der Veräußerung der Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften nur dann nicht anwenden darf, wenn diese Anteile mit Verlust veräußert wurden. Nach Auffassung des Senats verstößt vielmehr eine Berücksichtigung der Gewinne aus der Veräußerung in hälftiger Höhe und die Berücksichtigung der Verluste in voller Höhe gegen die europarechtliche Lösung des Konflikts mit der Kapitalverkehrsfreiheit, beide Normen nicht anzuwenden.
35d) Außerdem ist der erkennende Senat der Auffassung, dass auch auf die Teilwertabschreibung auf die im Betriebsvermögen verbliebenen […] A-Aktien § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG wegen der oben ausgeführten Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit aus Art. 56 EG nicht zur Anwendung kommt. Damit ist die Teilwertabschreibung auf die […] A-Aktien in voller Höhe als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Somit ergibt sich im Streitjahr folgender Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin:
DM Gewinn aus Gewerbebetrieb lt. FA253.789+ vom FA anerkannte Verluste aus Veräußerungsgeschäften227.536+ vom FA anerkannte Teilwertabschreibung auf Aktien35.791- Gesamtverluste aus den Veräußerungsgeschäften lt. FG-467.907- Teilwertabschreibung auf Aktien lt. FG-23.353= Gewinn lt. Urteil25.856Die Klage hat demgemäß teilweise Erfolg (zu 94%); die Gewinnminderung beträgt 227.933 DM; beantragt war eine Gewinnminderung um 242.800 DM.
2. Der Senat war im Streitfall nicht verpflichtet, das Klageverfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen und eine Vorabentscheidung einzuholen.
39Anders als im Bereich von Art. 100 Grundgesetz (GG) steht die Einleitung des Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 234 Abs. 2 EG im Ermessen des erkennenden Gerichts. Es bedarf der Einholung einer Vorabentscheidung nur dann, wenn die anstehende europarechtliche Frage nicht schon eindeutig auf der Grundlage der bislang ergangenen Rechtsprechung des EuGH geklärt ist, so dass für Zweifel vernünftigerweise kein Raum bleibt (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2007 II R 65/06, BFH/NV 2008, 693; vom 21. Oktober 2009 I R 114/08, DStR 2010, 37; in BFH/NV 2010, 545 unter II.3.c; vom 18. November 2008 VIII R 24/07, BStBl II 2009, 518; in BFH/NV 2009, 849 m.w.N.; vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 „C.I.L.F.I.T.“, Slg. 1982, 3415; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. Juni 2008 1 K 1286/04 B, EFG 2008, 1561; Henze/Sobotta in Beermann/Gosch, AO/FGO, Kommentar, EuGH-Verfahrensrecht, Überblicksdarstellung, Rz. 45 [Nov. 2006]).
Der Senat erachtet die aufgezeigte Gemeinschaftsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen der zitierten EuGH-Urteile und war insoweit bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH. Sie ergibt sich überdies zweifelsfrei aus dem EG-Vertrag. Einer Vorlage an den EuGH bedurfte es deshalb nicht.
4. § 3 Nr. 40 EStG gilt bereits auf der Ebene der Personengesellschaft für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Nacke in HHR, EStG, KStG und Nebengesetze, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 25 und 48 [Okt. 2008]; v. Beckerath in KSM, EStG, § 3 Nr. 40 Anm. B40/108 [Okt. 2008] jeweils m.w.N.; a.A. Erhard in Blümich, EStG, KStG und GewStG, § 3 EStG Rz. 509a [Juni 2008]).
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 Zivilprozessordnung. Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).