Der Kläger gründete durch Gesellschaftsvertrag vom 18. Oktober 1985 zusammen mit seiner im Jahr 1997 verstorbenen Ehefrau P die A-GmbH (nachfolgend GmbH) mit Sitz in München mit einem Stammkapital von 50.000 DM. Der Kläger, der zum alleinigen Geschäftsführer bestellt wurde, übernahm einen Stammkapitalanteil von 26.000 DM, seine Ehefrau einen Stammkapitalanteil von 24.000 DM. Am 28. Dezember 2000 wurde die GmbH umfirmiert in R-GmbH. Gemäß Handelsregistereintragung vom 2. August 2002 ist die GmbH aufgelöst und der Kläger zum Liquidator bestellt worden. Am 10. September 2003 ist die GmbH im Handelsregister gelöscht worden.
Die Besteuerungsgrundlagen für die Veranlagungszeiträume ab 1992 hat das beklagte Finanzamt (das Finanzamt) zunächst geschätzt, weil keine Steuererklärungen und Jahresabschlüsse abgegeben wurden. Für 1992 hat das Finanzamt einen Gewinn in Höhe von 20.000 DM geschätzt. Für 1993 hat es einen Gewinn in Höhe von 25.000 DM geschätzt und die Körperschaftsteuer mit Bescheid vom 25. Januar 1995 in Höhe von 12.500 DM festgesetzt. Mit Bescheid vom 27. März 1995 hat es den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. In den Körperschaftsteuerbescheiden 1994 und 1995 hat das Finanzamt einen Gewinn von 40.000 DM bzw. 60.000 DM geschätzt. Gegen die Schätzungsbescheide 1992 bis 1995 hat die GmbH keinen Einspruch eingelegt. Dagegen erhob sie gegen die Schätzungsbescheide für 1996 bis 1998, in denen ein Gewinn von 60.000 DM (1996) bzw. 80.000 DM (1997 und 1998) geschätzt wurde, Einspruch. Am 28. September 2001 gab die GmbH die Steuererklärungen und Jahresabschlüsse für 1996 bis 1998 ab, aus denen sich ein zu versteuerndes Einkommen von -62.819 DM (1996), -165 DM (1997) und 50.314 DM (1996) ergab. Die Bilanz zum 31.12.1996 enthielt einen Gewinnvortrag in Höhe von 480.670 DM. Da in der einzigen für die Vorjahre abgegebenen Bilanz zum 31.12.1991 der Gewinnvortrag lediglich 7.738 DM betrug und für 1992 bis 1995 somit ein Gewinn in Höhe von 472.932 DM erzielt worden sein musste, in den Körperschaftsteuerbescheiden für die Jahre 1992 bis 1995 jedoch lediglich Gewinne in Höhe von insgesamt 145.000 DM geschätzt worden sind, erließ das Finanzamt zunächst am 18. Oktober 2001 geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 1994 und 1995, in denen der geschätzte Gewinn nunmehr mit 205.000 DM (1994) bzw. 270.000 DM (1995) angesetzt wurde. Dagegen erhob die GmbH Einspruch und reichte am 19. November 2001 die Körperschaftsteuererklärungen und die Jahresabschlüsse für 1994 und 1995 ein. Im Jahresabschluss zum 31.12.1994 ergab sich ein Verlustvortrag von 257.688 DM. Mit Änderungsbescheiden vom 27. November 2002 erließ das Finanzamt geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 1992 und 1993 und schätzte die Gewinne nunmehr jeweils in Höhe von 262.500 DM. Auch dagegen erhob die GmbH Einspruch und reichte am 3. September 2003 die Körperschaftsteuererklärungen und Jahresabschlüsse für 1992 und 1993 ein. Sie erklärte darin Gewinne von 61.487 DM für 1992 und 99.307 DM für 1993. Da die GmbH am 10. September 2003 im Handelsregister gelöscht worden ist, konnte das Finanzamt keine geänderten Körperschaftsteuererklärungen für 1992 und 1993 mehr erlassen.
Mit Schreiben vom 1. Dezember 2005 teilte das Finanzamt dem Kläger mit, dass es beabsichtigte, ihn wegen der Steuerrückstände der GmbH persönlich nach §§ 34, 69 der Abgabenordnung (AO) sowie nach § 71 AO in Haftung zu nehmen. Bei Berechnung der Höhe der Rückstände seien die sich aus den eingereichten Steuererklärungen und Jahresabschlüsse ergebenden Besteuerungsgrundlagen zugrunde gelegt worden. Nachdem der Kläger sich dazu nicht äußerte, erließ das Finanzamt am 17. März 2006 einen Haftungsbescheid und nahm ihn für Körperschaftsteuerrückstände 1993 in Höhe von 33.870,27 € nach §§ 34, 69 und 71 AO in Anspruch. Hinsichtlich der Begründung und den Einzelheiten wird auf Anlagen 1 und 2 zum Haftungsbescheid vom 17. März 2006 Bezug genommen.
Der hiergegen eingelegte Einspruch, mit dem vorgetragen wurde, ein Haftungsbescheid hätte nicht mehr erlassen werden dürfen, da bereits Festsetzungsverjährung für den Haftungsanspruch eingetreten sei, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2007).
Dagegen richtet sich die Klage. Der Kläger vertritt weiterhin die Auffassung, dass bei Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei. Der Steuerbescheid stelle im Verhältnis zum Haftungsbescheid keinen Grundlagenbescheid dar. Die Vorschrift des § 191 Abs. 3 Satz 4 AO finde im Streitfall keine Anwendung, so dass der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nach dieser Vorschrift nicht gehemmt sei. Die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid beginne entgegen der Auffassung des Beklagten nicht nach § 170 Abs. 2 AO im Kalenderjahr 1996, sondern ende, da die Steuer bereits festgesetzt worden sei, nach Ablauf der Zehnjahresfrist, also am 31.12.2004. Der Vorschrift des § 171 Abs. 10 AO könne nicht entnommen werden, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Erlass eines Haftungsbescheides gehemmt sei, soweit und solange in offener Festsetzungsfrist der Steuerbescheid hinsichtlich der Steuer, für die gehaftet werde, noch zulässig ergehen könne (Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 5. Oktober 2004 VII R 7/04, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2006, 343). Das vom Beklagten zitierte BFH-Urteil vom 9. August 2000 I R 95/99 (BStBl II 2001, 13) unterscheide sich vom vorliegenden Streitfall dadurch, dass dort die dem Haftungstatbestand zugrunde liegende Steueranmeldung nicht abgegeben, hier jedoch vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Steuererklärung abgegeben und die Veranlagung durchgeführt worden sei. Durch die Nennung des Haftungsanspruchs in § 37 AO habe der Gesetzgeber klargestellt, dass es sich hierbei um einen eigenen Anspruch handle, der einer eigenen Festsetzungsfrist unterliege. Der Fristberechnung des Beklagten könne nur dann gefolgt werden, wenn die Steuererklärung nicht abgegeben worden wäre. In diesem Fall wäre von einer Anlaufhemmung für die Berechnung der Zehnjahresfrist auszugehen gewesen. Nachdem die Steuer im Jahr 2002 festgesetzt worden sei, hätte die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid am 31.12.2004 geendet.
Der Kläger beantragt, den Haftungsbescheid über Körperschaftsteuer 1993 der R-GmbH i.L. vom 17. März 2006 und die hierzu erlassene Einspruchsentscheidung vom 5. Juni 2007 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und bezieht sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, der Hinweis der Klägers auf das BFH-Urteil vom 5. Oktober 2004 VIII R 7/04 sei nicht sachgerecht, da im Streitfall bei der Fristberechnung nicht von einer Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid ausgegangen worden sei. Vielmehr sei hier von einer Anlaufhemmung auszugehen. Bei Nichtabgabe der Steuererklärung gelte die sog. fiktive Fälligkeit, also grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem die Steuerschuld bei pflichtgemäßem Verhalten des Steuerschuldners fällig geworden wäre. Der Anlauf der Festsetzungsfrist gegenüber einem Haftungsschuldner werde gehemmt, wenn der Haftungsschuldner von Gesetzes wegen zur Abgabe einer Steuererklärung oder zur Erstattung einer Anzeige verpflichtet sei und dieser der Verpflichtung nicht nachkomme (BFH-Urteil vom 9. August 2000 I R 95/99, BStBl II 2001, 13). Die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid für die Körperschaftsteuer 1993 beginne – da die Steuererklärung erst in 2003 abgegeben worden sei - mit Ablauf des Jahres 1996 und ende aufgrund des Tatbestands der Steuerhinterziehung mit Ablauf des Jahres 2006. Das Vorliegen einer Steuerhinterziehung ergebe sich im Streitfall aus den Feststellungen der Bußgeld- und Strafsachenstelle. Daran bestünden keine Zweifel, da erhebliche Mehreinkünfte (über 100.000 DM) jahrelang nicht erklärt und die Schätzungen akzeptiert worden seien. Da Beträge in dieser Größenordnung einem Geschäftsführer nicht verborgen bleiben könnten, sei vom Vorliegen des objektiven und subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung auszugehen. Die Vorschrift des § 171 AO regle die Ablaufhemmung und komme nur zur Anwendung, wenn die normale Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Da der Haftungsbescheid jedoch im Jahre 2006 und damit innerhalb der normalen Festsetzungsfrist ergangen sei, kämen die Vorschriften über die Ablaufhemmung nicht zur Anwendung.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 10. Juni 2008 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen (§ 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat den Kläger zu Recht für die rückständige Körperschaftsteuer 1993 der GmbH in Haftung genommen.
1. Nach § 71 AO haftet u.a., wer Steuerhinterziehung begeht, für die verkürzten Steuern. Der Kläger war langjähriger Geschäftsführer der GmbH und hatte nach § 34 AO deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Er war gemäß § 150 AO i. V. m. § 49 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 25 EStG, 56, 60 EStDV in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung daher zur rechtzeitigen Abgabe der Körperschafsteuererklärung 1993 nebst Jahresabschluss verpflichtet. Dieser Verpflichtung ist er wissentlich und willentlich nicht nachgekommen und hat die zu niedrige Schätzung des FA dadurch zumindest billigend in Kauf genommen. Dass ihm die Höhe der jährlichen Gewinne der GmbH nicht unbekannt gewesen sein konnten, ergibt sich daraus, dass er in allen Jahren, in denen der Bilanzgewinn höher war als der vom Finanzamt geschätzte Gewinn, die Schätzungsbescheide hingenommen hat, aber sofort Einspruch eingelegt und die Steuererklärungen und Jahresabschlüsse vorgelegt hat, als im Veranlagungszeitraum 1996 der Bilanzgewinn erstmals niedriger was als der geschätzte Gewinn.
11Es bestehen auch keine Zweifel am haftungsbegründenden ursächlichen Zusammenhang zwischen der Verletzung der Steuererklärungspflicht und dem eingetretenen Steuerausfall (Haftungsschaden). Nach der Rechtsprechung kann dieser auch dadurch begründet sein, dass durch die unrichtige Steuererklärung bzw. im Streitfall durch die Hinnahme einer zu niedrigen Schätzung eine aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit des FA vereitelt worden ist (BFH-Urteil vom 26. August 1992 VII R 50/91, BStBl II 1993, 8). Das Finanzamt ist außerdem zu Recht davon ausgegangen, dass die GmbH im Zeitpunkt der Fälligkeit der verkürzten Körperschaftsteuer über ausreichende Mittel zur Entrichtung der Steuer verfügt hat. Der Kläger, der insofern die Beweislast trägt, hat nichts zu seiner Entlastung vorgetragen (vgl. BFH in BStBl II 1993, 8).
Zutreffend hat das Finanzamt den Kläger nur soweit für die Körperschaftsteuer 1993 in Anspruch genommen, wie bei Zugrundelegung der erklärten Einkünfte gemäß der am 3. September 2003 abgegebenen Körperschaftsteuererklärung Körperschaftsteuer entstanden ist und nach Abzug der Vorauszahlungen noch rückständig war.
2. Entgegen der Ansicht des Klägers ist keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Gemäß § 191 Abs. 3 AO sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden die Vorschriften über die Festsetzungsfrist entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre und in den Fällen einer Steuerhinterziehung gemäß § 71 AO zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft (§ 191 Abs. 3 Satz 3 AO).
14Im Streitfall ist der haftungsbegründende Tatbestand, nämlich die vorsätzliche Nichtabgabe der Körperschaftsteuererklärung 1993 und Hinnahme einer zu niedrigen Schätzung, frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres 1994 verwirklicht worden. Denn in diesem Jahr hat es der Kläger vorsätzlich unterlassen, die Körperschaftsteuererklärung 1994 für die GmbH abzugeben. Hierdurch ist die Festsetzungsfrist gegenüber dem Kläger indessen nicht in Lauf gesetzt worden. Der Anlauf dieser Frist wurde vielmehr gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt, da die GmbH nach § 49 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 25 EStG, 56, 60 EStDV in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung zur Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung verpflichtet war und dieser Verpflichtung nicht nachgekommen ist.
15Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist für Steuern, wenn wie im Streitfall eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Diese Hemmung wirkt gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 AO auch gegenüber dem Kläger als Haftungsschuldner (BFH-Urteil vom 9. August 2000 I R 95/99, BStBl II 2001, 13). Da die Körperschaftsteuer 1993 mit Ablauf des Jahres 1993 entstanden ist (§ 48 KStG) und bis zum Ablauf des dritten Kalenderjahres nach Entstehung der Körperschaftsteuer Ende 1996 keine Steuererklärung eingereicht worden ist, begann die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Jahres 1996 zu laufen. Bei der Haftung wegen Steuerhinterziehung nach § 71 AO beträgt die Festsetzungsfrist 10 Jahre, so dass die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid Ende 2006 endete. Da der Haftungsbescheid am 17. März 2006 und damit noch innerhalb der regulären Festsetzungsfrist ergangen ist, kommen die Vorschriften über die Ablaufhemmung nach § 171 AO nicht zur Anwendung. Die Vorschrift des § 191 Abs. 1 Satz 4 AO, auf die sich der Kläger beruft, ist daher im Streitfall nicht einschlägig. Auch § 191 Abs. 5 AO greift im Streitfall nicht ein, denn gegen die GmbH als Steuerschuldnerin ist die Körperschaftsteuer 1994 festgesetzt worden und diese ist weder verjährt noch erlassen worden.
163. Ein Ermessensfehlgebrauch (§ 191 AO) bei Erlass des Haftungsbescheides kann nicht festgestellt werden, unter den gegebenen Umständen des Falles hat das Finanzamt sein Entschließungs- und Auswahlermessen richtig betätigt. Auch bei der Inanspruchnahme eines nach § 71 AO Haftenden handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, die nach § 102 FGO darauf zu überprüfen ist, ob der Haftungsbescheid deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Allerdings hat der BFH bereits entschieden, dass im Falle vorsätzlicher Pflichtverletzung und Steuerhinterziehung das Entschließungsermessen in der Weise vorgeprägt ist, dass es einer besonderen Begründung der Ermessensbetätigung nicht bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1991 VII R 3/90, BFH/NV 1991, 504). Hat jemand als Täter oder Teilnehmer eine vorsätzliche Steuerstraftat begangen, so ist es im Regelfall sachgerecht, wenn ihn die Finanzbehörde für den Steuerschaden in Anspruch nimmt. Sie würde eher ermessensfehlerhaft handeln, wenn sie den Betreffenden von einer Inanspruchnahme freistellte (BFH-Urteil vom 02.12.2003 VII R 17/03, BFH/NV 2004, 597).
4. Da der Kläger wie dargelegt nach § 71 AO haftet, kommt es auf den Haftungstatbestand des § 69 i.V.m. § 34 AO, den das Finanzamt ebenfalls als Rechtsgrundlage für die Haftung des Klägers genannt hat, nicht mehr an.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.