Streitig ist, ob der Gewinn aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen nach § 34 Abs. 1 EStG (1998) tarifbegünstigt ist.
Die Kläger sind ehemalige Gesellschafter der Fa.ABCKG (künftig:AA). Der Kläger zu 1 ist außerdem, wie die Klägerin zu 8, Gesamtrechtsnachfolger der verstorbenen ehemaligen GesellschafterinD. Am 30.12.1998 waren außer den Klägern zu 1-7 und FrauDnochEGundFGGesellschafter derAA.
Zum 31.12.1998 veräußerten die Kläger zu 1-7 und FrauDjeweils ihre gesamten Mitunternehmeranteile an derAAanEG. Zwei weitere Gesellschafter –HJundIJ- traten zum 31.12.1998 in die Gesellschaft ein. Eine GmbH wurde zum alleinigen Komplementär derAA(not. Vertrag vom 22.01.1999), die zur „CGmbH & Co. KG“ umfirmierte.
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 vom 05.09.2001 stellte das Finanzamt die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Feststellungsbeteiligten (die Kläger zu 1-7, FrauDsowie die HerrenGundJ) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 20.575.400 DM fest.
In der Zeit vom 07.07.2003 bis zum 10.06.2005 fand bei derAA– mit Unterbrechungen – eine Betriebsprüfung statt.
Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung (Prüfungsbericht vom 29.07.2005) sind Beteiligungen derAAan weiteren Gesellschaften, wie auch zahlreiche Grundstücke, die sich im Gesamthandsvermögen (Sonderbetriebsvermögen) der Gesellschafter befanden, unmittelbar vor der Veräußerung der Mitunternehmeranteile zum Buchwert in das Betriebsvermögen einer neu gegründeten Verwaltungs-KG (künftig: E-AA) eingelegt worden, die mit derAAbeteiligungsidentisch war.
Nach Auffassung der Betriebsprüfung (Bp-Bericht 1.12) sind damit nicht alle stillen Reserven, die in den Mitunternehmeranteilen der zum 31.12.1998 ausgeschiedenen Gesellschafter enthalten waren, in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt worden. Folglich könne für den Gewinn aus der Anteilsveräußerung i.H.v. insgesamt 24.128.434 DM die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG (1998) - halber Steuersatz - nicht gewährt werden,
Gegen diese Rechtsauffassung behielten sich die Kläger in der Schlussbesprechung Einwendungen vor.
Das Finanzamt folgte der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung.
Mit Änderungsbescheid vom 12.10.2005 stellte es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Beteiligten auf 23.650.421,23 DM fest (Gewinn aus Gesamtbilanz ./. 499.496,77 DM + Veräußerungsgewinn 24.149.918,00 DM). Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Für die einzelnen ausgeschiedenen Beteiligten stellte es einen Anteil am Veräußerungsgewinn in folgender Höhe fest:
Veräußerungsgewinn in DM Veräußerungsgewinn in DMLK 9.490.688,92QN 1.138.883,15MK 7.058.083,75PN 1.138.883,15D 1.898.137,58R 1.138.883,15ON 1.138.883,15S 1.138.883,15Die Bescheide wurden den ausgeschiedenen Gesellschaftern bekanntgegeben. Der Bescheid für die inzwischen verstorbene FrauDwurde HerrnLKals Empfangsbevollmächtigtem für die ErbengemeinschaftLKundTbekanntgegeben.
Eine Ausfertigung des Feststellungsbescheides für dieAAwurde auch dem Klägervertreter als Empfangsbevollmächtigtem nach § 183 AO bekanntgegeben.
Die Einsprüche der Kläger wurden mit Einspruchsentscheidungen vom 28.07.2006 als unbegründet zurückgewiesen, nachdem trotz mehrfacher Aufforderung keine Begründung eingegangen war.
Im Klageverfahren vertreten die Kläger die Auffassung, der Gewinn aus der Anteilsveräußerung sei nach § 34 EStG (1998) begünstigt zu besteuern:
1. Von den auf die E-AAübertragenen Beteiligungen habe lediglich die an derUGmbH & Co. KG (künftig:BB) wirtschaftliche Bedeutung gehabt. Sie sei jedoch keine wesentliche Betriebsgrundlage für dieAAgewesen. Die Beteiligung an derBBsei schon begrifflich kein Wirtschaftsgut, sondern allenfalls ein ideeller Anteil am Gesamthandvermögen derBBund ein Anspruch auf Auszahlung von Gewinnen. Den Gesellschaftern werde im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung lediglich das Ergebnis ihrer gemeinsamen Betätigung anteilig zugerechnet. DieBBhabe keine Geschäftsbeziehungen zur Obergesellschaft unterhalten; in ihrem Betriebsvermögen hätten sich keine Wirtschaftsgüter befunden, die von derAAgenutzt worden seien. Da die Beteiligungsquote nur 50 % betragen habe, hätte dieAAohne die Zustimmung der übrigen Gesellschafter ihren Willen in derBBnicht durchsetzen können.
Hätte dieAAihre Beteiligung an derBBveräußert, hätten ihr dafür die Vergünstigungen der §§ 16 und 34 EStG zugestanden (Veräußerung eines Mitunternehmeranteils).AAundBBseien zwei eigenständige Teilbetriebe gewesen, da sie vollkommen selbständig und jeweils allein lebensfähig gewesen seien. Es handle sich deshalb um einen einer Teilbetriebsveräußerung ähnlichen Vorgang. Es habe eine erfolgsneutrale Ausgliederung der Beteiligungen an verschiedenen Personengesellschaften als „Teilbetrieb I“ stattgefunden. Anschließend seien die Mitunternehmeranteile an derAAals „Teilbetrieb II“ veräußert worden. Wären die Unterbeteiligungen von den Gesellschaftern derAAzurückbehalten worden, wäre dies unschädlich für die Anwendung der §§ 16 und 34 EStG. Nichts anderes könne gelten, wenn die Unterbeteiligungen auf ein anderes Betriebsvermögen übertragen werden und sodann der Teilbetrieb veräußert werde.
Auch die OFD habe in ihrem Schreiben vom 16.02.2005 diese Auffassung geteilt.
Man könne die Auseinandersetzung auch insgesamt als Realteilung ansehen. Eine Realteilung liege auch dann vor, wenn Gesellschafter einer fortbestehenden Personengesellschaft eine zweite beteiligungsidentische Gesellschaft gründeten und auf diese Teile des Gesamthandsvermögens übertrügen. Die Verträge, die im Dezember 1998 geschlossen worden seien, müssten zusammen als Realteilung mit barem Wertausgleich gesehen werden.
Man könne die Übertragung derBBauch als Einbringung zu Buchwerten gemäß § 24 UmwStG sehen.
2. Die übertragenen Grundstücke stellten weder nach der funktionalen noch nach der quantitativen Betrachtungsweise wesentliche Betriebsgrundlagen derAAdar. Ihre vorherige Übertragung sei daher für die Anwendbarkeit des § 34 EStG unschädlich.
Die übertragenen Grundstücke seien früher z.T. als Gruben genutzt worden. Inzwischen seien sie jedoch längst stillgelegt. Im Zeitpunkt der Übertragung auf die E-AAhätten sie folglich dem Betriebszweck derAAnicht mehr gedient, ihr Fehlen hätte den Umfang der Leistungserstellung bei derAAnicht beeinträchtigt.
Bei den übrigen Grundstücken habe es sich um Reserve-, Tausch- und Restgrundstücke gehandelt, die niemals dem Leistungserstellungsprozess bei derAAgedient hätten.
Nach Auffassung des BFH könnten solche nach funktionaler Betrachtungsweise unwesentlichen Grundstücke auch quantitativ keine wesentlichen Betriebsgrundlagen sein, so dass es auf möglicherweise darin ruhende stille Reserven nicht ankomme. Selbst wenn man der BFH-Meinung nicht folge, so beinhalteten die Grundstücke „in der Summe keine stillen Reserven“.
Für die Beurteilung, ob in den Grundstücken zum 31.12.1998 stille Reserven enthalten gewesen seien, sei es unerheblich, wie die Grundstücke im Jahr 2005 in Flächennutzungs- oder Bebauungsplänen ausgewiesen waren oder werden sollten. Aus einer potentiellen Chance in der Zukunft könne nicht abgeleitet werden, dass diese bereits bei Übertragung der Grundstücke angelegt gewesen sei.
Das Fax des steuerlichen Beraters vom 08.11.1999 könne der Ermittlung der stillen Reserven nicht zugrundegelegt werden, weil es in einem ganz anderen Zusammenhang geschrieben worden sei. In Wirklichkeit habe der Verkehrswert der Grundstücke sogar etwas unter dem Buchwert gelegen.
Die in diesem Fax enthaltene Aufstellung der stillen Reserven derAAwar von der Vor-Betriebsprüfung zur steuerlichen Behandlung eines anderen Sachverhalts angefordert worden. Daraus ergibt sich u.a., dass allein in derUGmbH, an der dieAAzu 49,4 % beteiligt war, stille Reserven i.H.v. 36,3 Mio. DM ruhen sollten.
Wegen der von den Klägern angesetzten Werte wird auf die Anlagen zur Klagebegründung Bezug genommen.
Die Klägervertreter beantragen, den Bescheid vom 28.12.2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer 1998 betreffend dieCGmbH & Co. KG dahingehend zu ändern, dass die festgestellten Veräußerungsgewinne i.H.v. 24.128.434 DM als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt werden.
Für den Fall des Unterliegens wird die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung beantragt.
Der Vertreter des beklagten Finanzamts beantragt, die Klage abzuweisen und für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Eine nach § 34 EStG begünstigte Besteuerung des Veräußerungsgewinnes komme nicht in Betracht, weil anlässlich der Veräußerung der Mitunternehmeranteile nicht alle darin enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt worden seien. Die Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven sei dadurch vermieden worden, dass umfangreiche wesentliche Betriebsgrundlagen in Form von Beteiligungen und Grundstücken kurz vorher zum Buchwert auf die E-AAübertragen worden seien. (Notarielle Verträge vom 12. und 13.12.1998). Dabei sei allein die quantitative Betrachtungsweise – und nicht die funktionale – entscheidend.
Es sei auch unerheblich, ob eine Beteiligung ein Wirtschaftsgut sei (BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 18/99, BStBl II 2001, 229). Bei den Beteiligungen an derZGmbH & Co. KG(früherUGmbH & Co. KG), derVoHG, derWGmbH & Co. KGund derYGmbH & Co. KGhandle es sich um im Zeitpunkt der Übertragung wirtschaftlich intakte produzierende Unternehmen mit hohen stillen Reserven. (Lt. einem Fax des steuerlichen Vertreters vom 08.11.1999 sei dieser davon ausgegangen, dass alleine in derZGmbH & Co. KG stille Reserven i.H.v. 36,3 Mio. DM enthalten gewesen seien.)
Von den Grundstücken seien lediglich einige wertlos. Die übrigen seien (im Jahr 2005) als Gewerbegebiet, Bauland oder Bauerwartungsland ausgewiesen, bzw. die Ausweisung als solches sei nach Auskunft der jeweiligen Gemeinde beabsichtigt.
Eine Realteilung liege nicht vor, weil die Übertragung der Beteiligungen und Grundstücke nicht in das Betriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter derAAerfolgt sei, sondern in das Betriebsvermögen der E-AA. Außerdem habe dieAAnach der Ausgliederung weiterbestanden, was für die Annahme einer Realteilung schädlich sei. (Der steuerliche Vertreter sei in seinem Fax vom 08.11.1999 zum 31.12.1997 von stillen Reserven i.H.v. 4,8 Mio. DM in den ausgegliederten Grundstücken ausgegangen.)
Im Klageverfahren hat das Finanzamt am 28.12.2006 einen nach § 129 AO berichtigten Bescheid für 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für dieAAerlassen, in dem es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Beteiligten i.H.v. 23.650.421,23 DM feststellte. Diese setzen sich zusammen aus 23.628.937,23 DM laufendem Gewinn (24.128.434 DM ./. 499.497 DM laufender Verlust) und 21.484 DM Veräußerungsgewinn.
Die Klage ist unbegründet.
39Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist nicht nach § 34 EStG (1998) tarifbegünstigt, wenn - wie hier - aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind.
401. Die steuerbegünstigte Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach den §§ 16 Abs. 1, 34 EStG setzt voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang aufgegeben werden. Zweck der §§ 16 Abs. 1, 34 EStG ist es, eine „zusammengeballte“ Realisierung der über die Zeit entstandenen, gesammelten stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Gemäß diesem Gesetzeszweck ist der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen des § 16 EStG anders auszulegen als im Rahmen der übrigen Vorschriften und Rechtsinstitute, in denen er eine Rolle spielt. Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Regel auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind. (BFH-Urteil vom 02.10.1997 IV R 84/96, BStBl II 1998, 104 m.w.N.). Dabei ist nicht nur der relative Anteil der nicht aufgedeckten stillen Reserven von Bedeutung; auch deren absoluter Betrag muss in die Beurteilung einfließen (BFH-Urteil vom 01.02.2006 XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455). Der BFH hat im soeben genannten Urteil entschieden, dass bereits stille Reserven i.H.v. 186 000 DM in keinem Fall als unwesentlich angesehen werden können.
Ein Mitunternehmeranteil i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG umfaßt nach der Rechtsprechung des BFH nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (vgl. BFH-Beschluss vom 31.08.1995 VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890, m.w.N.), denn das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehört zu seiner gewerblichen Tätigkeit und damit zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342, m.w.N.). Das Sonderbetriebsvermögen ist damit auch zur Beurteilung der Frage heranzuziehen, ob alle wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgegeben worden sind. Deshalb sind auch diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zwar funktional für die Mitunternehmerschaft nicht erforderlich sind, die aber erhebliche stille Reserven enthalten, als wesentliche Betriebsgrundlagen zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 02.10.1997 IV R 84/96, BStBl II 1998, 104; BFH-Urteil vom 04.07.2007 X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093m.w.N.).
42Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 06.09.2000 IV R 18/99, BStBl II 2001, 229), der sich der Senat anschließt, gebietet es der Zweck der Tarifbegünstigung, sie nicht zu gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind. Denn dann sind durch die Veräußerung nicht alle in den Mitunternehmeranteilen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt worden. Die Veräußerung der Mitunternehmeranteile darf nicht isoliert von einer vorherigen Buchwertübertragung betrachtet werden.
2. Im Streitfall liegen danach die Voraussetzungen der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht vor, weil nicht alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst wurden.
a. Durch die Übertragung der von der AA gehaltenen Beteiligungen und der im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter befindlichen Grundstücke zum Buchwert unmittelbar vor der Veräußerung der Mitunternehmeranteile der Kläger an der AA auf die E- AA sind in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft bzw. dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter ausgeschieden.
Eigentümer der Grundstücke wurde die E- AA (S. 6 des notariellen Vertrages vom 29.12.1998).
46b. Für die Frage, ob eine Beteiligung an einer GmbH & Co. KG eine „wesentliche Betriebsgrundlage“ sein kann, kommt es nicht darauf an, ob die Beteiligung ein „Wirtschaftsgut“ ist. Auch der BFH geht in seinem Urteil vom 06.09.2000 wie vorgehend schon das FG Niedersachsen davon aus, dass eine Beteiligung an einer Personengesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage einer anderen Personengesellschaft sein kann. In diesem Fall waren u.a. Anteile an Personen- und an Kapitalgesellschaften übertragen worden. Der BFH hat nicht nach der Art der Gesellschaft, an der die Beteiligung bestand, unterschieden, sondern geht ganz selbstverständlich allein wegen des Wertes der Beteiligungen von wesentlichen Betriebsgrundlagen aus.
47Da für § 34 EStG nicht allein die funktionale Betrachtungsweise maßgeblich ist, sondern auch die quantitative, folgt daraus für den Streitfall, dass die Beteiligungen der AA an den anderen Gesellschaften wesentliche Betriebsgrundlagen der AA waren, wenn darin erhebliche stille Reserven ruhten. Auf den funktionalen Nutzen für die AA kommt es dann nicht mehr an.
c. Sowohl in den Beteiligungen der AA als auch in den Grundstücken ruhten erhebliche stille Reserven. Dabei kann dahinstehen, wie sich diese im einzelnen auf die Beteiligungen und Grundstücke verteilten, da allein schon die in der Beteiligung an der BB enthaltenen stillen Reserven den im BFH-Urteil vom 01.02.2006 XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455 genannten Wert deutlich übersteigen. Hinsichtlich der Höhe der stillen Reserven kann das Fax des Steuerberaters vom 08.11.1999 herangezogen werden, der von stillen Reserven in Millionenhöhe ausgeht. Das reicht selbst bei einem erheblichen Sicherheitsabstand noch aus, um einen Wert zu erreichen, der „erheblich“ ist. Es ist nicht wahrscheinlich, dass es sich dabei um „Mondzahlen“ handelt.
49d. Da aufgrund der quantitativen Betrachtungsweise schon wegen der Höhe der stillen Reserven in der nicht mitverkauften Beteiligung an der BB davon auszugehen ist, dass „wesentliche Betriebsgrundlagen“ der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind, kommt es auf die Frage der funktionalen Wesentlichkeit nicht mehr an.
3. Für die Teilbetriebsveräußerung gilt nichts anderes als für die Betriebs- oder Anteilsveräußerung: Eine begünstigte Teilbetriebsveräußerung ist zu verneinen, wenn der Steuerpflichtige seine gewerbliche Tätigkeit in einem bestimmten Teilbereich einstellt und Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, in seinen verbleibenden Betrieb überführt (BFH-Urteil vom 13.02.1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409). Ein Teilbetrieb i.S. von § 16 Abs.1 Nr.1 EStG ist ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der - für sich betrachtet - alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist. Die eigene betriebliche Lebensfähigkeit ist gegeben, wenn der betreffende Unternehmensteil seiner Struktur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausüben kann. Dabei kommt es entscheidend auf die Verhältnisse beim Veräußerer im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs der veräußerten Wirtschaftsgüter an.
Bei dem Anteilsverkauf zum 31.12.1998 handelt es sich nicht um die Veräußerung eines Teilbetriebes. Die Anteile - und nicht ein eigenständiger Teilbetrieb - wurden an einen Mitgesellschafter, nicht an einen Außenstehenden, veräußert.
524. Im Streitfall handelt es sich auch nicht um die Realteilung einer Personengesellschaft. Eine Realteilung führt unter Verteilung des gesamten bisherigen Betriebsvermögens auf die bisherigen Mitunternehmer zur Auflösung und Beendigung der bisherigen Mitunternehmerschaft ( Reiß , in Kirchhof KompaktKommentar EStG, 7. Aufl., § 16 Rz. 340). Das Betriebsvermögen wurde nicht auf die bisherigen Gesellschafter verteilt, sondern, soweit es nicht vorher schon „ausgelagert“ worden war, von den verbleibenden Gesellschaftern übernommen.
5. Einer Beiladung der anderen Mitgesellschafter nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO bedurfte es nicht.
Ihre Rechte sind durch das vorliegende Verfahren nicht betroffen. Im Streitfall geht es allein um die Frage, ob die Gewinnanteile der Kläger als Veräußerungs- oder als laufender Gewinn zu erfassen ist (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2000 VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194; Stapperfend in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl. 2006, § 60 Rz. 65 „Nichtbetroffensein“).
6.Die Revision war nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.