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FG Kassel · Urteil vom 11. April 2011 · Az. 10 K 1444/08

Informationen zum Urteil

  • Gericht:

    FG Kassel

  • Datum:

    11. April 2011

  • Aktenzeichen:

    10 K 1444/08

  • Typ:

    Urteil

  • Fundstelle:

    openJur 2012, 34531

  • Verfahrensgang:

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Religionsgemeinschaftin der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sieist Anstellungskörperschaft für alle Pfarrer derReligionsgemeinschaft in Deutschland. Sie zahlt deren Bezüge undführt als Arbeitgeberin im steuerlichen Sinne die auf die Bezügeentfallenden Abgaben an das Finanzamt ab.

Mit der auf elektronischem Wege übermitteltenLohnsteueranmeldung für den Monat Juli 2007 meldete die Klägerin amzunächst einen Lohnsteuerbetrag von … € und einenSolidaritätszuschlag von … € an. Am … gab dieKlägerin ebenfalls auf elektronischem Wege eine berichtigteLohnsteueranmeldung für den Monat Juli 2007 ab, nachdem sie diekorrigierte Lohnsteueranmeldung mit Schreiben vom …angekündigt hatte. Den Antrag, den Differenzbetrag zu erstatten,begründete sie damit, in dem steuerpflichtigen Brutto seienzunächst bei den Pfarrern Herr A, Herr B und Herrn C die Beiträgezur Krankenversicherung enthalten gewesen. Entsprechend ihrer neugefassten Satzung über die Einkommensbildung der Pfarrer in derChristengemeinschaft vom erfolge die Abrechnung der Beiträge zurgesetzlichen Krankenversicherung und zur Zusatzkrankenversicherungnunmehr steuerfrei.

Nach § dieser Satzung (Bl. 74 Lohnsteuer-Arbeitgeberakten) hatjeder Pfarrer Anspruch auf Ersatz der aus seinem Einkommen alsPfarrer berechneten Beiträge zur freiwilligen gesetzlichen oder zurprivaten Krankenversicherung und Pflegeversicherung sowie zuZusatzversicherungen für Leistungen der Krankheitsversorgung (mitAusnahme von Krankengeld).

Die aufgrund der Höhe des Erstattungsbetrages programmgesteuerteZustimmung zu dieser berichtigten Anmeldung, die zu einerErstattung des Differenzbetrages von € Lohnsteuer und …€ Solidaritätszuschlag geführt hatte, wurde von dem beklagtenFinanzamt widerrufen und mit dem Bescheid vom über Lohnsteuer undSolidaritätszuschlag die ursprünglich angemeldeten Beträge wiederangesetzt.

Die vor dem Hessischen Finanzgericht zunächst erhobeneSprungklage, der das beklagte Finanzamt nicht innerhalb einesMonats nach Zustellung der Klageschrift zugestimmt hat, war alsaußergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln. Der Einspruch bliebohne Erfolg. Zur Begründung führte das beklagte Finanzamt an,Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung desArbeitnehmers seien gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 Einkommensteuergesetz(EStG) steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nachsozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichenVorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigungberuhenden Bestimmung verpflichtet sei. Leistungen, die aufgrundeiner freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht würden, seiennicht steuerbefreit. Für die bei der Klägerin beschäftigten Pfarrerbestehe nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften keineVerpflichtung zur Kranken- und Pflegeversicherung.

Soweit keine gesetzliche Sozialversicherungspflicht bestehe,genüge auch die Verpflichtung zur Übernahme der Beiträge nachanderen gesetzlichen Vorschriften. Diese Alternative setze eineVerpflichtung aus einem formellen Gesetz voraus, weil - wenn einGesetz im materiellen Sinne genügen würde - es sonst der drittenAlternative in § 3 Nr. 62 EStG („oder einer auf gesetzlicherErmächtigung beruhenden Bestimmung“) nicht bedurft hätte(Urteil des Finanzgerichts - FG - Baden-Württemberg vom 27.05.2004,8 K 266/01, Entscheidungen der FG - EFG - 2004, 1505).

Die Satzung über die Einkommensbildung der Pfarrer der Klägerinsei kein formelles Gesetz. Gesetz im formellen Sinn sei jeder ineinem förmlichen Gesetzgebungsverfahren zustande gekommenerWillensakt eines Parlaments als legislative Staatsgewalt im Rahmenseiner Gesetzgebungskompetenz (sog. Parlamentsgesetze). Nach Art.70 Grundgesetz (GG) hätten ausschließlich der Bund und die Ländereine Gesetzgebungskompetenz in der Bundesrepublik Deutschland. DieKörperschaftsversammlung der Klägerin sei nicht Teil derlegislativen Staatsgewalt und damit nicht befähigt, Gesetze zuerlassen. Der Hinweis der Klägerin auf § 4 Abgabenordnung (AO),wonach jede Rechtsnorm Gesetz sei, gehe fehl. Die Bestimmung gehörezu den „Einleitenden Vorschriften“ des Ersten Teils derAO; sie stehe im zweiten Abschnitt dieses Teils, der steuerlicheBegriffsbestimmungen enthalte, also solche Legaldefinitionen, diein der gesamten AO und - entsprechend dem Charakter diesesRahmengesetzes als allgemeiner Teil des Abgabenrechts - im gesamtenAbgabenrecht Geltung beanspruchten, jedenfalls soweit sich ausbesonderen Vorschriften nichts Abweichendes ergäbe. § 4 AOdefiniere den in der AO häufig verwendeten Begriff„Gesetz“, indem diese Vorschrift Gesetz und Rechtnormgleichsetze. Aus dieser Legaldefinition lasse sich nicht ableiten,dass es sich bei der von der Körperschaftsversammlung der Klägerinverabschiedeten Satzung über die Einkommensbildung der Pfarrer umein Gesetz handele.

Neben den Gesetzen im formellen Sinn gebe es auchuntergesetzliche Rechtsnormen, etwa Rechtsverordnungen undSatzungen, die von Verwaltungsorganen (Exekutive) nach Ermächtigungdurch die Legislative erlassen würden (Materielle Gesetze - Art. 80GG). Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung müssten imGesetz bestimmt werden. Die Rechtsgrundlage sei in der Verordnunganzugeben (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 und 3 GG). Die Grundsätze, die fürdie Übertragung rechtsetzender Gewalt an die Exekutive gelten,ließen sich nicht auf die Verleihung autonomer Satzungsgewalt anKörperschaften des öffentlichen Rechts anwenden. Deshalb bedürfe eseiner strengen Begrenzung der Ermächtigung, wie Art. 80 GG sie fürRechtsverordnungen vorsehe.

Der Staat habe die Autonomie der Kirchen in Art. 140 GG i. V. m.Art. 137 der Weimarer Reichsverfassung (WRV) verfassungsrechtlichgarantiert. Nach Art. 137 Abs. 3 WRV ordne und verwalte jedeReligionsgesellschaft ihre Angelegenheiten selbständig innerhalbder Schranken des für alle geltenden Gesetzes. Damit seien dieEigenständigkeit und grundsätzliche Unabhängigkeit vom Staat unddie Befugnis der Kirchen, ihre eigenen Angelegenheiten in denSchranken des für alle geltenden Gesetzes selbständig undeigenverantwortlich zu regeln, anerkannt. Den Gegenstand diesesSelbstbestimmungsrechtes bildeten die eigenen („ihre“)Angelegenheiten der Religionsgemeinschaften, d. h. die ihrer Naturnach innerkirchlichen Angelegenheiten, die aber nicht auf den reingeistlichen Bereich beschränkt seien. Hierzu werde auch diekirchliche Vermögensverwaltung, einschließlich der Vermögensbildung(Erwerb, Erhaltung, Verwendung) gerechnet, weil die kirchlicheSelbstbestimmung nur dann wirksam gewährleistet sei, wenn sie auchdie Selbstbestimmung in Fragen der Vermögensbildung umfasse.

Eine Ermächtigung des Staates i. S. von Art. 80 GG, autonomeRegelungen zu treffen, die Auswirkungen auf die Entstehung vonEinkommensteuern haben, liege nicht vor. Es handele sich nicht umeine eigene Angelegenheit der Klägerin. Diese könne zwar die Höheder Vergütung ihrer Pfarrer regeln. Die einzelnenVergütungsbestandteile unterlägen jedoch den allgemeinenstaatlichen Bestimmungen zur Steuerpflicht bzw.Steuerbefreiung.

Nach dem Willen des Gesetzgebers hätten auf Grund des neugefassten § 3 Nr. 62 EStG sämtliche Zukunftssicherungsleistungendes Arbeitgebers steuerbefreit sein sollen, sofern nur dieVerpflichtungen in der Rechtsform eines Gesetzes im materiellenSinne begründet worden seien. Diese Voraussetzung sei vorliegendhinsichtlich der Satzung über die Einkommensbildung der Pfarrer derKlägerin erfüllt. Die Ermächtigung des Gesetzgebers gehe aber nichtso weit, dass auch für die Arbeitnehmeranteile eine entsprechendeSteuerbefreiung möglich sei.

Nach den Verwaltungsanweisungen zur steuerlichen Behandlung vonZukunftssicherungsleistungen könnten die Ausgaben des Arbeitgeberszur Kranken- und Pflegeversicherung von nichtkrankenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern bis zur Hälfte derBeiträge steuerfrei belassen werden, die bei einerVersicherungspflicht zu zahlen seien, höchstens jedoch die Hälfteder tatsächlichen Beiträge (R 3.62 Abs. 2 Nr. 2Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 2008). Diese Verwaltungsanweisungenpräzisierten den Willen des Gesetzgebers und definierten damit dieGrenzen der Ermächtigung zur Schaffung autonomer Regelungen. Überdiese Grenzen hinausgehende Regelungen entsprächen nicht dem Willendes Gesetzgebers und seien nicht von der Ermächtigung gedeckt.

Da die Steuerfreiheit der Zukunftssicherungsleistungen davonabhänge, dass der Arbeitgeber nach einer auf gesetzlicherErmächtigung beruhenden Bestimmung zur Zahlung verpflichtet sei,lägen die Voraussetzungen hinsichtlich der vorstehend definiertenHälfte übersteigenden Zahlungen nicht vor. Soweit der Arbeitgebernach seiner Satzung auch diesen Teil der Beiträge zur Kranken- undPflegeversicherung übernehmen müsse, beruhten die Leistungen aufeiner freiwillig begründeten Rechtspflicht.

Zur Begründung ihrer dagegen gerichteten Klage trägt dieKlägerin vor, die Verpflichtung zur Erstattung sei in § 7 derSatzung über die Einkommensbildung der Pfarrer niedergelegt, diefür den Bereich der Klägerin anzuwenden sei. Die Zuschüsse zurKrankenversicherung seien nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei.Voraussetzung für die Steuerbefreiung sei lediglich, dass dersteuerliche Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Verpflichtung zurZahlung des Zuschusses verpflichtet sei. Die Satzung über dieEinkommensbildung der Pfarrer sei eine gesetzliche Vorschrift, diedie Klägerin verpflichte, die Beiträge zur Krankenversicherung undzur Krankenzusatzversicherung zu übernehmen.

Seit dem Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG) habe derGesetzgeber ausdrücklich klargestellt, dass Steuerfreiheit auchbestehe, wenn andere als sozialversicherungsrechtliche Vorschriftenden Arbeitgeber zur Zahlung von Beiträgen zur Zukunftssicherungverpflichteten. Das FG Sachsen habe mit Urteil vom 20.06.2001 (AZ:7 K 2353/99, EFG 01, 1264) diese Auffassung bestätigt.

Nach § 4 AO sei Gesetz jede Rechtsnorm. Die kirchlichenKörperschaften des öffentlichen Rechts seien zur eigenständigenRechtsetzung befugt. Diese Rechtsetzung unterliege nicht nur keinerKontrolle durch staatliche Organe, sondern diese Rechtsetzung seiim Rahmen der Gesetzesbindung der Verwaltung wie staatliches Rechtzu beachten.

Die Einspruchsentscheidung sei zudem widersprüchlich. DieBerechtigung der Klägerin, Ausgaben des Arbeitgebers zur Kranken-und Pflegeversicherung bis zur Hälfte der Beiträge steuerfrei zubelassen, werde zwar auf Seite 5 ausgeführt, aber nicht in eineentsprechende Herabsetzung der Lohnsteuer umgesetzt.

Im Übrigen sei die Verwaltung als Herausgeber derLohnsteuer-Richtlinien 2008 nicht berechtigt, den Willen desGesetzgebers zu „präzisieren“. Die Gerichte seien nichtan die Lohnsteuer-Richtlinien gebunden.

Nach der bereits im Verwaltungsverfahren vorgelegtenEntscheidung des FG Nürnberg vom 18.02.1993 (VI 131/87, EFG 1993,569) sei eine öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaft zureigenständigen Gesetzgebung berechtigt und diese Gesetzgebung beider Anwendung des Steuerrechts zu beachten.

Die Klägerin beantragt,

in Abänderung des Bescheides über Lohnsteuer undSolidaritätszuschlag vom für den Monat Juli 2007 in der Fassung derEinspruchsentscheidung vom … die Lohnsteuer auf € undden Solidaritätszuschlag auf € herabzusetzen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist auf die Begründung der Einspruchsentscheidung undführt ergänzend aus, die Berechtigung der Klägerin zureigenständigen Gesetzgebung werde nicht bestritten. Das zurSteuerfreiheit der aus öffentlichen Kassen gezahltenReisekostenvergütungen nach § 3 Nr. 13 EStG ergangene Urteil des FGNürnberg vom 18.02.1993 (VI 131/87, EFG 1993, 569) sei nicht aufandere Steuerbefreiungsvorschriften übertragbar. Soweit derGesetzgeber eine unterschiedliche Behandlung zwischen Zahlungen ausöffentlichen Kassen und der privaten Wirtschaft als gerechtfertigtangesehen habe, habe er dies jeweils klar zum Ausdruck gebracht.Hintergrund in diesen Fällen sei die Tatsache, dass dieöffentlichen Kassen der Aufsicht des Rechnungshofes oder einerentsprechenden Aufsichtsbehörde unterlägen und deshalb einzusätzliches Nachprüfungsrecht der Finanzbehörden überflüssig sei.So finde eine Überprüfung des tatsächlichen Aufwands bei derAufwandsentschädigung des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG durch dieFinanzbehörden nicht statt. Bei den Aufwandsentschädigungen des § 3Nr. 12 Satz 2 EStG habe der Gesetzgeber dagegen eindeutig zumAusdruck gebracht, dass die Finanzbehörde prüfen könnte, ob derEntschädigung ein entsprechender Aufwand gegenüberstehe mit derFolge, dass die Steuerfreiheit entfalle, soweit die Entschädigungden Aufwand offensichtlich übersteige (Urteil des FG Nürnberg vom18.02.1993). Der Gesetzgeber unterscheide ebenfalls bei derSteuerfreiheit von Reiskostenvergütungen zwischen Zahlungen ausöffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 13 EStG) und von privaten Arbeitgebern(§ 3 Nr. 16). Eine solche Sondervorschrift zur Steuerbefreiung vonArbeitgeberbeiträgen zu den Zukunftssicherungsleistungen in § 3 Nr.62 EStG bestehe indes nicht. Hier seien alle Arbeitgeber, also dieöffentlich-rechtlichen wie die privaten, gleich zu behandeln.

Die von der Klägerin autonom beschlossenen gesetzlichenRegelungen zu den Zukunftssicherungsleistungen ihrer Pfarrerunterlägen den allgemeinen Bestimmungen des § 3 Nr. 62 EStG. Einedavon abweichende Behandlung wegen der Rechtsform der Klägerin alsKörperschaft des öffentlichen Rechts lasse sich aus dem EStG nichtableiten. Eine entsprechende Ermächtigung des Staates hierzu nachArt. 80 GG liege ebenfalls nicht vor.

Das beklagte Finanzamt weist darauf hin, es sei imVerwaltungsverfahren davon ausgegangen, dass der gegebenenfallsnach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Teil derZukunftssicherheitsleistungen von der Klägerin auch steuerfreibelassen worden sei.

Dem Senat lag ein Band Lohnsteuer-Arbeitgeberakten vor.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet. Der Ersatz der Beiträge zurKrankenversicherung und zur Krankenzusatzversicherung für die dreinamentlich bezeichneten Pfarrer stellt Arbeitlohn dar, der nichtnach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerbefreit ist.

Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünftenaus nichtselbständiger Arbeit alle Bezüge und Vorteile, die füreine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährtwerden. Nach § 2 Abs. 1 Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV)sind Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus demDienstverhältnis zufließen. Dazu gehören nach Abs. 2 Nr. 3 derVorschrift auch Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherungdes Arbeitnehmers (Absicherung für den Fall der Krankheit, desUnfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes),vorausgesetzt, dass der Arbeitnehmer der Zukunftssicherungausdrücklich oder stillschweigend zustimmt. Denn dieZukunftssicherung fällt typischerweise in den Verantwortungsbereichdes Arbeitnehmers; finanziert sie der Arbeitgeber, wendet erArbeitslohn zu. Etwas anderes gilt für die - im Streitfall nichtvorliegenden - gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteile zurRenten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung, weil der einzelnepflichtversicherte Arbeitnehmer durch die Zahlung weder einenindividuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteilnoch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachserfährt.

Die an die einzelnen Pfarrer geleisteten Erstattungsbeträgegehören nach diesen Vorschriften zum Arbeitslohn.

Im Streitfall beruht die Verpflichtung der Klägerin zum Ersatzder gesamten Beiträge auf § 7 ihrer Satzung vom . Gesetzlichgeschuldete Arbeitgeberanteile liegen nicht vor, der einzelnePfarrer wendet seine Krankenversicherungsbeiträge, die seineLeistungsansprüche begründen, auf die von ihm gewählte Versicherungauf. Die Zustimmung ist im Abschluss desKrankenversicherungsvertrages und in der Geltendmachung desAnspruchs auf Ersatz der Krankenversicherungsbeiträge nach § derSatzung zu sehen.

Die Voraussetzungen der von der Klägerin begehrtenSteuerfreiheit der Erstattungsbeträge nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStGliegen nicht vor. Nach dieser Vorschrift sind Ausgaben desArbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmerssteuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nachsozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichenVorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigungberuhenden Bestimmung verpflichtet ist.

An einer auf gesetzlicher Grundlage beruhenden Verpflichtung derKlägerin, die Ausgaben zu erbringen, fehlt es.

So besteht keine Verpflichtung nachsozialversicherungsrechtlichen Vorschriften. Ebenso werden dieVoraussetzungen einer Steuerbefreiung aufgrund gesetzlicherVorschriften (vgl. z. B. § 257 Abs. 1 oder 2 SGB V) von derKlägerin weder dargetan noch geltend gemacht. Der Anwendungsbereichdes § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG ist allerdings aufgrund derGesetzesänderung durch das StÄndG deutlich erweitert worden. ZurSteuerfreiheit führen nunmehr nicht nur einesozialversicherungsrechtliche, sondern auch eine andere gesetzlichesowie eine auf gesetzlicher Ermächtigung beruhende Verpflichtungdes Arbeitgebers, Ausgaben für die Zukunftssicherung derArbeitnehmer zu leisten. Das hat zur Folge, dass auchZwangsbeiträge, die aufgrund einer durch vorkonstitutionellesGesetz entstandenen und als Bundesrecht fortgeltenden Tarifordnunggeleistet werden, steuerfrei sind (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH - vom 27.06.2006 IX R 77/01, Sammlung amtlich nichtveröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2006, 2242:Bestätigung der Rechtsausführungen des von der Klägerin angeführtenerstinstanzlichen Urteils des FG Sachsen vom 20.06.2001 7 K2353/99, EFG 2001, 1264). Entsprechendes gilt für Beiträge, zuderen Leistung der Arbeitgeber aufgrund einerAllgemeinverbindlicherklärung eines Tarifvertrags gemäß § 5Tarifvertragsgesetz (TVG) verpflichtet ist (Urteil des BFH vom13.09.2007 VI R 16/06, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2008, 394).In diesem Urteil hat der BFH noch dahinstehen lassen, ob Leistungendes Arbeitgebers, zu denen er tarifgebunden verpflichtet ist, indiesem Sinne freiwillig erbracht und deshalb von der Steuerfreiheitnicht erfasst werden.

Dagegen hat der BFH im Urteil vom 07.05.2009 (VI R 8/07, BStBl.II 2010, 194) klargestellt, dass eine Verpflichtung aufgrund einesTarifvertrages keine gesetzliche Verpflichtung im Sinn des § 3 Nr.62 EStG darstellt und hat in diesem Fall § 3 Nr. 62 EStG nichtangewandt. Zur Begründung führt der BFH aus, im Gegensatz zu denvorgenannten Streitfällen (Urteil des BFH vom 27.06.2006 IX R77/01, BFH/NV 2006, 2242; Urteil des BFH vom 13.09.2007 VI R 16/06,BStBl. II 2008, 394) habe das FG keine Besonderheiten festgestellt,die im Streitfall eine andere Beurteilung rechtfertigenkönnten.

Für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG ist für alledrei Alternativen eine auf gesetzlicher Grundlage beruhendeVerpflichtung des Arbeitgebers, Ausgaben für die Zukunftssicherungdes Arbeitnehmers zu erbringen, erforderlich (BFH-Urteil vom13.09.2007 VI R 16/06, BStBl. II 2008, 394 m. w. N.). Leistungen,die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbrachtwerden, sind dagegen nicht steuerbefreit (Urteil des BFH vom28.05.2009VI R 27/06, BStBl. II 2009, 857). Ausweislich derGesetzesmaterialien (Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionenvon CDU/CSU und FDP in Bundestags-Drucksache - BT-Drucks. - 12/1108Seite 51; gleichlautende Begründung des Gesetzentwurfs derBundesregierung BT-Drucks. 12/1368 Seite 4 <Bezugnahme>)sollte durch die Änderung klargestellt werden, dass nicht nur einesozialversicherungsrechtliche Verpflichtung, sondern auch eineandere gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers zuZukunftssicherungsleistungen für Arbeitnehmer zur Steuerfreiheitdieser Leistungen führt. Es heißt weiter: „Dies gilt z. B.für die Erstattung von Krankenversicherungsbeiträgen nach § 5 Abs.2 der Erziehungsurlaubsverordnung (…) oder nachentsprechenden Rechtsvorschriften der Länder.“

Der Klägerin ist zuzugeben, dass auch nach der Rechtsprechungdes BFH kein Gesetz im formellen Sinn (z. B. eine Rechtsverordnung)erforderlich ist, sondern vielmehr eine materiell gesetzlicheVerpflichtung des Arbeitgebers maßgeblich sein soll (Urteil des BFHvom 13.09.2007 VI R 16/06, BStBl. II 2008, 394). Allerdings stelltnach Auffassung des BFH im Urteil vom 07.05.2009 (VI R 8/07, BStBl.II 2010, 194; so auch v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,Kommentar zum EStG, § 3 Nr. 62 Rz. B 62/35) eine Verpflichtung desArbeitgebers aufgrund Tarifvertrages keine gesetzlicheVerpflichtung i. S. des § 3 Nr. 62 EStG dar, obwohl es sich auchbei der Normsetzung durch die Tarifvertragsparteien um Gesetzgebungim materiellen Sinne handelt (vgl. Urteil des BFH vom 13.09.2007 VIR 16/06, BStBl. II 2008, 394 m. w. N.).

Nach Auffassung des Senates führt die Satzung der zur autonomenSatzungsgebung berechtigten Klägerin ebenso nicht zurSteuerfreiheit der Erstattungsbeträge. Von ihnen ist vielmehrLohnsteuer zu erheben. Verpflichtungen nach Tarifordnungen undSatzungen sind nämlich nicht in gleicher Weise unausweichlich wiedie Verpflichtung nach sozialversicherungsrechtlichen Gesetzen. Eshandelt sich vielmehr um Leistungen, die aufgrund einer freiwilligbegründeten Rechtspflicht erbracht werden. So unterliegen dieVerpflichtungen aus Tarifverträgen der Disposition derTarifvertragsparteien. Die Klägerin kann ihre Satzung sogarjederzeit einseitig ändern.

Dieses Ergebnis wird durch die Begründung des Gesetzentwurfesder Bundesregierung zu dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008bestätigt, in dem der Gesetzgeber durch eine Ergänzung des § 3 Nr.62 Satz 1 EStG den Vorrang der Steuerbefreiungen in § 3 Nr. 56 EStGund in § 3 Nr. 63 EStG geregelt hat. In der Begründung desGesetzentwurfes der Bundesregierung heißt es unter Hinweis auf R3.62 Abs. 1 Satz 4 LStR 2008, soweit es sich umZukunftssicherungsleistungen auf Grund tarif- bzw.arbeitsvertraglicher Verpflichtung, kraft Satzung oder auf Grundvon Geschäftsbedingungen der Versorgungseinrichtungen handele, habedie Konkurrenzregelung lediglich deklaratorische Bedeutung, d. h.es bleibe bei den nach herrschender Rechtsauffassung ohnehinausschließlich anzuwendenden Nummern 56 und 63 des § 3 EStG(BT-Drucks. 16/10189, 48).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Urteilen des BFHvom 27.06.2006 (IX R 77/01, BFH/NV 2006, 2242) und vom 13.09.2007(VI R 16/06, BStBl. II 2008, 394). Die Steuerfreiheit in diesen vondem BFH entschiedenen Fällen beruht darauf, dass sich im erstenFall die Verpflichtung aus einer 1937 erlassenen Tarifordnungergab, die staatlich gesetztes, ursprünglich auf gesetzlicherGrundlage erlassenes Recht darstellt, das nach Art. 123, 125 GG alsBundesrecht fortgilt, und dass im zweiten Fall die von denTarifparteien ausgehandelten Rechtsnormen auch fürNichtverbandsmitglieder durch staatlichen Hoheitsakt alsRechtsetzungsakt eigener Art zwischen autonomer Regelung undstaatlicher Rechtsetzung verbindlich werden.

Die Klägerin kann sich dagegen nicht auf Art. 140 GG i. V. m.Art. 137 WRV berufen. Der ihr als Religionsgesellschaft zustehendeAutonomiebereich gilt nämlich nicht schrankenlos. Nach Absatz 3 desArt. 137 WRV ordnet und verwaltet jede Religionsgemeinschaft ihreAngelegenheiten selbständig innerhalb der Schranken des für allegeltenden Gesetzes. Ebenso ist die mit der Zuerkennung derKörperschaftsrechte in Art. 137 Abs. 5 WRV einhergehende Verleihungbestimmter Befugnisse gegenständlich auf die normativeAusgestaltung der Körperschaft und der aus ihr abgeleiteten Rechtebeschränkt. Für eine darüber hinaus greifende Rechtsetzung bedarfes einer hierauf bezogenen gesonderten staatlichen Verleihung(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10.04.2008 7 C 47/07,Deutsches Verwaltungsblatt 2008, 869). Die Klägerin ist befugt,durch Satzung die Bezüge der Pfarrer zu bestimmen, sie kann aberkeine Regeln setzen, die zur Steuerfreiheit von Teilen dieserBezüge führen.

So können sich die Kirchen nicht selbst durch Satzung das Rechtverleihen, Steuern zu erheben (Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zurAO, FGO, § 4 AO, Rz. 76). Auch fallen Regelungen, die dieSteuerlast ermäßigen, nicht in den Bereich des durch Art. 140 GG i.V. m. Art. 137 Abs. 3 WRV garantierten Selbstbestimmungsrechtseiner Religionsgesellschaft (vgl. zur UmsatzsteuerfreiheitBeschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 04.10.1965 1BvR 498/62, Amtliche Sammlung von Entscheidungen des BVerfG 19,129).

Die Klägerin kann sich auch nicht auf das Urteil des FG Nürnbergvom 18.02.1993 (VI 131/87, EFG 1993, 569) berufen, nach dem dieFinanzverwaltung bei öffentlichen Kassen im Sinn von § 3 Nr. 13EStG wegen der Gesetzgebungskompetenz der öffentlich-rechtlichenReligionsgemeinschaften zu einer Prüfung nicht befugt ist. Diezugrundeliegende Rechtsauffassung hat der BFH aufgegeben (Urteilvom 27.05.1994 VI R 67/92, BStBl. II 1995, 17), nach dem Urteil desBFH vom 21.10.1996 (VI R 71/93, BFH/NV 1997, 286) ist dieFinanzverwaltung zur Prüfung befugt, ob ein Aufwand vorliegt, derden Werbungskostenbegriff erfüllt. Im Übrigen ist hier dieGesetzgebungskompetenz der Klägerin im Streit.

Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt.FGO.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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