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FG Kassel · Urteil vom 6. November 2008 · Az. 9 K 2244/04

Informationen zum Urteil

  • Gericht:

    FG Kassel

  • Datum:

    6. November 2008

  • Aktenzeichen:

    9 K 2244/04

  • Typ:

    Urteil

  • Fundstelle:

    openJur 2012, 31135

  • Verfahrensgang:

Tatbestand

Streitig ist, ob und in welcher Höhe nach Durchführung einer Außenprüfung aktive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) zu bilden sind.

Im Einzelnen liegt dem Streitfall folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr (2002) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist … ( Handwerksmeister ) und betreibt einen Einzelhandel mit … , … sowie die Ausführung von … . Aufgrund dieser Tätigkeit erzielt er gewerbliche Einkünfte, die er gem. § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. In der Bilanz für 2002 hatte er einen aktiven RAP i.H.v. 2.242,-- EUR für einen über drei Jahre dauernden Vertrag gebildet (vgl. Bl. 35 der ESt-Akte). Auch die dem Gericht ab 1997 vorliegenden Bilanzen weisen bis auf die Jahre 1997 und 2001 aktive RAP aus (1998: 444,88 DM; 1999: 147,83 DM; 2000: 4.167,02 DM).

Im Rahmen einer in der Zeit vom 19. November bis 15. Dezember 2003 mit Unterbrechungen durchgeführten Außenprüfung für das Jahr 2002 kam der Prüfer des Beklagten (das Finanzamt -FA-) u.a. zu dem Ergebnis, dass der aktive RAP um weitere aktive RAP i.H.v. insgesamt 4.396,-- EUR zu erhöhen sei (s. Bericht vom 7. Januar 2004, sowie die die am 31. März 2004 erfolgte „Berichtigung zum Bp-Bericht vom 7. Januar 2004“).

Im Einzelnen handelte es sich um folgende Posten, die der Kläger im Jahr 2002 bezahlt und in seiner Gewinn- und Verlustrechnung für 2002 erfolgswirksam als Aufwand behandelt hatte:

-Sachkonto … Versicherungen

Die … Betriebshaftpflichtversicherung über 1.245,23 EUR (Zeitraum 1.1.2003-30.6.2003) wurde i.H.v. 1.245,23 EUR aktiv abgegrenzt; ebenso die betriebliche Kraftfahrzeug(Kfz)-Rechtsschutzversicherung i.H.v. 673,40 EUR (Zeitraum 1.1.-30.6.2003) in voller Höhe.

-Sachkonto … Kfz-Versicherungen und Kfz-Steuern

Bei der Kfz-Steuer für das Fahrzeug … i.H.v. 101,24 EUR (Zeitraum 1.3.2002-28.2.2003) wurde i.H.v. 16,87 EUR (2/12 von 101,24 EUR) ein aktiver RAP gebildet; ebenso bei der Kfz-Steuer für die Fahrzeuge … i.H.v. 101,24 EUR (Zeitraum 1.7.2002-30.6.2003; aktiver RAP i.H.v. 50,62 EUR = ½ von 101,24 EUR), … i.H.v. 108,00 EUR (Zeitraum 14.10.2002-13.10.2003; aktiver RAP i.H.v. 94,50 EUR = 10,5/12 von 108,-- EUR) und … i.H.v. 160,55 EUR (Zeitraum 3.12.2002-2.12.2003; aktiver RAP i.H.v. 147,17 EUR = 11/12 von 160,55 EUR).

Bei der Kfz-Versicherung für das Fahrzeug … i.H.v. 542,67 EUR (Zeitraum 1.1.2003-30.06.2003) wurde i.H.v. 542,67 EUR ein aktiver RAP gebildet; ebenso bei der Kfz- Versicherung für die Fahrzeuge … i.H.v. 275,27 EUR (Zeitraum 1.1.2003-30.06.2003; aktiver RAP i.H.v. 275,27 EUR), … i.H.v. 306,10 EUR (Zeitraum 1.1.2003-30.06.2003; aktiver RAP i.H.v. 306,10 EUR) und … i.H.v. 295,24 EUR (Zeitraum 1.1.2003-31.12.2003; aktiver RAP i.H.v. 295,24 EUR).

-Sachkonto … Beiträge

Es handelt sich um eine Rechnung der Auskunftei … vom 1.7.2002 über 270,00 EUR netto („Jahresgebühr“ für den Zeitraum 1.7.2002-30.6.2003). Hierdurch war es dem Kläger möglich, in bis zu 10 Fällen eine „kostenlose“ Auskunft über die wirtschaftliche Situation bzw. Verhaltensvarianten (wie z.B. Zahlungsmoral, Insolvenzen usw.) von Geschäftspartnern zu erhalten. Ab dem 11. Fall wurde „einzeln höher abgerechnet“. Bis zum 31.12.2002 war in 8 Fällen die Auskunftei in Anspruch genommen worden. Hier bildete der Prüfer einen aktiven RAP i.H.v. 135,00 EUR.

-Sachkonto … Werbekosten

Hierbei handelte es sich zum einen um eine Rechnung v. 29.10.2002 über 283,50 EUR für den Eintrag in das Telefonbuch „Das Örtliche“ Ausgabe 2002/2003. Hier bildete der Prüfer einen aktiven RAP i.H.v. 141,75 EUR. Daneben hatte der Kläger am … in … vom 1.8.2002-31.7.2003 eine Werbefläche gemietet. Hierfür wurden ihm 199,40 EUR netto von der Fa. … am 25.7.2002 in Rechnung gestellt. Diesbezüglich bildete der Prüfer einen aktiven RAP i.H.v. 116,32 EUR. Für den Anzeigenauftrag betreffend das große Telefonbuch Bereich … ( … ) der Ausgabe 2002 und 2003 erhielt der Kläger am 28.1.2002 von der Fa. … eine Rechnung über 712,40 EUR netto. Hier stellte der Prüfer einen aktiven RAP i.H.v. 356,20 EUR ein.

Die Veranlagungsstelle des FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und änderte - auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützt - mit Bescheid vom 5. Mai 2004 den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 19. September 2003.

Mit dem rechtzeitig eingelegten Einspruch machten die Kläger im Wesentlichen geltend, dass ihnen hinsichtlich der Bildung aktiver RAP ein Wahlrecht zustünde. Nach dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 2. Februar 1981 IX 244/79 (EFG 1981, 552) bestünde keine Verpflichtung zur Bilanzierung geringfügiger RAP. Danach sei ein Steuerpflichtiger nicht verpflichtet, jährlich etwa in gleicher Höhe wiederkehrende Betriebs- und Kfz-Versicherungen in der Bilanz aktiv abzugrenzen, wenn sich die Ausgaben auf den Gewinn und das Bilanzbild nur in unbedeutendem Umfang auswirken würden und sich die Unterlassung der Abgrenzung in den Wirtschaftsjahren ausgleiche. Im Urteilsfall habe es sich um Betriebs- und Kfz-Versicherungen i.H.v. 1.960,-- DM gehandelt. Bei ihm (dem Kläger) betrügen die Betriebs- und Kfz-Versicherungen insgesamt 3.647,07 EUR. Bei den restlichen vom Prüfer gebildeten RAP von insgesamt 749,27 EUR handele es sich um vier „andere Kleinstbeträge“. All diese Beträge würden sich ausgleichen. Auch habe der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) bereits mit Beschluss vom 3. Februar 1969 Gr S 2/68 (BStBl II 1969, 291) entschieden, dass bei laufend wiederkehrenden und somit unbedeutenden Beträgen auf die Bildung von RAP verzichtet werden könne. Im Übrigen müsse berücksichtigt werden, dass der vom Finanzgericht zugrunde gelegte Geringfügigkeitsbetrag aus dem Jahre 1960 stamme und dementsprechend inflationsbedingt  „um etliche 100 % anzugleichen bzw. zu erhöhen“ sei. Daneben wandten sich die Kläger unter Bezugnahme auf ein beim Hessischen Finanzgericht unter dem Aktenzeichen 1 K 1058/03 anhängiges Klageverfahren gegen die Besteuerung der privaten Telekommunikationskosten und beantragten insoweit das Ruhen des Verfahrens gem. § 363 Abs. 1 AO bis zur Rechtskraft der Entscheidung.

Durch Einspruchsentscheidung vom 4./6. Juni 2004 wurde der angegriffene Einkommensteuerbescheid 2002 bis zur Rechtskraft des beim Hessischen Finanzgericht anhängigen Verfahrens 1 K 1058/03 nach § 165 Abs. 1 AO für vorläufig erklärt. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen, da nach Auffassung des FA die Höhe des unter Beachtung der Grundsätze der periodengerechten Gewinnermittlung zu bildenden RAP um ein Mehrfaches über den durch das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts aufgezeigten Geringfügigkeitsgrenzen läge. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung (Bl. 92 ff. der ESt-Akte) Bezug genommen.

Mit der (am 2. Juli 2004) rechtzeitig erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter und begründen dies im Wesentlichen mit den bereits im außergerichtlichen Verfahren vorgebrachten Argumenten. Sie weisen insbesondere darauf hin, dass bei regelmäßig wiederkehrenden bedeutungslosen Beträgen unter dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit auf eine Bilanzierung verzichtet werden könne. Dies folge auch aus dem BFH-Urteil vom 29. Oktober 1969 I 93/64 (BStBl II 1970, 178). Zudem habe der BFH klargestellt, dass bei Beträgen, die sich auf das Ergebnis des Geschäftsjahres nur unwesentlich auswirken würden, im Interesse einer angemessenen Vereinfachung der Buchführung die Grundsätze der dynamischen Bilanz nicht überspannt werden dürften (BFH-Urteil vom 15. November 1960 I 189/60 U, BStBl III 1961, 48). Auch habe der BFH bereits im Jahr 1958 einen Betrag von 2.188,-- DM als geringfügig angesehen und hierbei klargestellt, dass regelmäßig wiederkehrende Aufwendungen als laufende Betriebsausgaben nicht aktivierungspflichtig seien (BFH-Urteil vom 16. September 1958 I 351/56 U, BStBl III 1958, 462). Die einzelnen Forderungen müssten hierbei einzeln bewertet werden. Weiter müsse auch berücksichtigt werden, dass nach dem Rationalisierungserlass des Finanzministers von Nordrhein-Westfalen aus dem Jahr 1980 - der aufgrund der Selbstbindung der Verwaltung auch für Hessen gelte - bei regelmäßig wiederkehrenden oder laufenden Aufwendungen die nachträgliche Bildung von RAP unterbleiben könne und zudem eine Aufgriffsgrenze von 3.000,-- DM bestehe, die in Anbetracht der inzwischen eingetretenen Geldentwertung bis 2002 (ungefähr 200 %) bei ca. 3.067,-- EUR liege. Zudem seien sie der Auffassung, dass Steuerbeträge (wie z.B. die Kfz-Steuer) keine Rechnungsabgrenzungsposten nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG seien, weil sie mangels Gegenleistung keine Ausgaben darstellen könnten, die Aufwand für eine bestimmte Zeit seien. Dies folge aus dem BFH-Urteil vom 10. Juli 1970 III R 112/69 (BStBl II 1970, 779). Auch handele es sich bei den Beträgen aus dem Sachkonto … (Telefonbuch „Das Örtliche“, …, …) um Kosten der Reklame, die grundsätzlich als laufende Betriebsausgaben zu behandeln seien. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird insbesondere auf die Schriftsätze vom 1. Juli 2004 und 18. November 2005 Bezug genommen (Bl. 1 ff.; 80 ff. der FG-Akte).

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 23. September 2005 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2004 dahingehend abzuändern, dass der aktive Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 4.396,-- EUR im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb nicht angesetzt wird; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Das FA hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest.

Während des Klageverfahrens hat das FA am 23. September 2005 einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen und hierbei zum einen den Vorläufigkeitsvermerk (§ 165 AO) erweitert und zum andern dem Klageantrag entsprechend die private Telefonnutzung mit 20,-- EUR monatlich (bisher 40,-- EUR monatlich) angesetzt (Einzelheiten s. Bl. 3, 52, 59 f. der FG-Akte).

Mit Beschluss vom 11. Juli 2005 hatte der Senat zunächst den Rechtsstreit auf den Einzelrichter übertragen (Bl. 42 der FG-Akte). Am 8. Mai 2008 erfolgte nach entsprechendem Hinweis die Rückübertragung auf den Senat (Bl. 120 f. der FG-Akte).

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Dem Senat lagen die Finanzamtsakten (1 Einkommensteuerakte, 1 Sonderband für Betriebsprüfungsberichte, 1 Bilanzheft 1997-2002) sowie die FG-Akte 9 V 169/04 zur Entscheidungsfindung vor.

Gründe

Die Klage ist nur teilweise begründet.

1. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind im Streitfall für die Versicherungen (Sachkonto …), für die Kfz-Versicherungen nebst Kfz-Steuer (Sachkonto …), für die „Beiträge“ Auskunftei … (Sachkonto …) und für die „Werbekosten“ …( Werbefläche ) (Sachkonto …) zu bilden, nicht jedoch für die Werbekosten „Das Örtliche“ und …(großes Telefonbuch Bereich…) (Sachkonto …).

a) Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Die Rechnungsabgrenzungsposten dienen der sachgerechten Periodenabgrenzung und damit der zeitlich richtigen Gewinnermittlung. Sie sind letztlich nichts anderes als Korrekturposten, um den Gewinn zutreffend zu ermitteln (Trützschler in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, 4. Auflage 1995, § 250 des Handelsgesetzbuches Rz. 3). Ohne aktive Rechnungsabgrenzungsposten würde der Periodengewinn zu niedrig, ohne passive Rechnungsabgrenzungsposten würde der Periodengewinn zu hoch ausgewiesen werden. Durch den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungsposten soll erreicht werden, dass Ausgaben erst in dem Wirtschaftsjahr Aufwand, d.h. gewinnmindernde Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG werden, dem sie von der wirtschaftlichen Veranlassung her zuzuordnen sind (Ritzow in Federmann/Kußmaul/Müller im Handbuch der Bilanzierung, Fach 104 „Rechnungsabgrenzung“ Rz. 11). Erfolgswirksam ist erst die spätere periodengerechte Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens. Damit sind Rechnungsabgrenzungsposten im Prinzip Elemente der dynamischen Bilanzauffassung (Blümich/Schreiber, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz. 664), sind aber auch Ausfluss des Realisationsprinzips (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 65/91, BStBl II 1995, 312).

Die Bilanzierung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten erfordert die kumulative Erfüllung von drei Tatbestandsmerkmalen. Es muss sich danach um Ausgaben vor dem Abschlussstichtag handeln, die nach dem Abschlussstichtag Aufwand darstellen und zwar für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag (vgl. z.B. Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §§ 4, 5 Rz. 807).

Unter Ausgaben sind alle betrieblich veranlassten Minderungen (bzw. auf der Passivseite der Bilanz: Erhöhungen) von Beständen des Betriebsvermögens zu verstehen (Blümich/Schreiber a.a.O. § 5 EStG Rz. 670). In welcher Form (z.B. Zahlung durch Überweisung, Scheck, Lastschrift etc., Zugänge von Verbindlichkeiten, Abgänge von Forderungen) dies erfolgt, ist nach herrschender Meinung grundsätzlich unerheblich (Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz, § 5 EStG Anm. 841 mit zahlreichen Nachweisen). Ohne Bedeutung ist auch, ob es sich bei der Ausgabe um eine wiederkehrende Leistung oder um eine einmalige Leistung handelt (Korn/Fuhrmann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. 633). Die Ausgaben müssen vor dem Ende des Abschlussstichtages geleistet sein, so dass auch Zahlungen am Bilanzstichtag abzugrenzen sind (Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. F 85).

Die Ausgaben müssen Aufwand für die Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Das bedeutet, dass die Erfolgswirksamkeit des Ausgabevorgangs nicht früher liegen darf. Aufwand ist der Wert der Güter (Geld, Sach- oder Dienstleistungen), die in der laufenden Periode das Reinvermögen mindern. Auf den Zeitpunkt einer eventuellen Zahlung kommt es hierbei nicht an (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 des Handelsgesetzbuches -HGB-; Blümich/Schreiber a.a.O. § 5 EStG Rz. 676). Die Ausgabe wird demnach zum Aufwand, sobald dem Zahlenden die Gegenleistung für die Ausgabe zufließt (Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff a.a.O. § 5 Rz. F 88). Dies beurteilt sich nach dem jeweiligen Schuldverhältnis (BFH-Urteil vom 12. August 1982 IV R 184/79, BStBl II 1982, 696).

Ob und wieweit der Aufwand dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzurechnen oder für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag aktiv abzugrenzen ist, richtet sich im Allgemeinen danach, ob der wirtschaftliche Grund der Ausgabe vor dem Ende des Bilanzstichtags oder in der Zukunft liegt. Maßgeblich ist demnach der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung der Ausgabe (Tiedchen, Posten der aktiven und passiven Rechnungsabgrenzung, in Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. II/11; Stand Februar 2006, Rz. 75; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 20. Mai 2008 6 K 3224/05 K, F, EFG 2008, 1607). Der wirtschaftliche Grund liegt insbesondere dann in der Zukunft, wenn und soweit die Ausgaben nicht durch im Wirtschaftsjahr empfangene, sondern durch künftig zu erwartende Gegenleistungen wirtschaftlich verursacht sind (Blümich/Schreiber a.a.O. § 5 EStG Rz. 678; BFH in BStBl II 1982, 696). Hinzukommen muss aber grundsätzlich, dass die jeweilige Gegenleistung zeitraumbezogen ist; d.h. für eine bestimmte Zeit (Dauer) zu erbringen ist (Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff a.a.O. § 5 Rz. F 90 mit zahlreichen Nachweisen aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung in der Fußnote 181). Eine bestimmte Dauer in diesem Sinne liegt vor, wenn der Zeitraum, in dem die Gegenleistung erbracht wird, kalendermäßig bestimmt oder jedenfalls bestimmbar ist (Korn/Fuhrmann a.a.O. § 5 Rz. 638 m.w.N. aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung; s. auch zum Meinungsstand Tiedchen a.a.O. Rz. 85 ff.). Typische Anwendungsfälle sind eigene Vorleistungen im Rahmen schwebender Dauerschuldverhältnisse für noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistungen des anderen Vertragspartners (Blümich/Schreiber a.a.O. § 5 EStG Rz. 678 m.w.N. aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung). Dabei ist für jeden einzelnen Vertrag gesondert zu prüfen, ob eine Vorleistung erbracht worden ist (Blümich/Schreiber a.a.O. § 5 EStG Rz. 679). Es besteht allerdings keine Beschränkung auf Vorleistungen im Rahmen gegenseitiger synallagmatischer Verpflichtungen i.S. von §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Vielmehr sind Rechnungsabgrenzungsposten auch im Rahmen solcher Geschäftsvorfälle möglich, die mit gegenseitigen Verträgen wirtschaftlich vergleichbar sind. Hierunter können auch öffentlich-rechtliche Verhältnisse fallen (Blümich/Schreiber a.a.O. § 5 EStG Rz. 680).

In welcher Höhe ein Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen ist, richtet sich nach dem Umfang der Vorauszahlung und nach dem Wert der nach dem Bilanzstichtag noch ausstehenden Gegenleistung. Entscheidend ist demnach, welcher Anteil der Ausgabe/Einnahme (Vorauszahlung) sich auf die noch nach dem Bilanzstichtag zu erbringende zeitraumbezogene Gegenleistung bezieht (Korn/Fuhrmann a.a.O. § 5 Rz. 640; BFH-Urteil vom 10. September 1998 IV R 80/96, BStBl II 1999, 21 zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens).

b) Gemessen an diesen Voraussetzungen gilt im Streitfall Folgendes:

- Sachkonto … Versicherungen

Die Betriebshaftpflichtversicherung und die Kfz-Rechtschutzversicherung sind, da sie Versicherungsschutz über den Abschlussstichtag hinaus gewähren, aktiv abzugrenzen (Blümich/Schreiber a.a.O. § 5 EStG Rz. 698; BFH in BStBl II 1970, 779). Die Höhe dieser aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ist zutreffend mit 1.918,63 EUR ermittelt. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

- Sachkonto … Kfz-Versicherungen und Kfz-Steuern

Zwischen den Beteiligten ist ebenso unstreitig, dass für die Kfz-Versicherungen in zutreffender Höhe dem Grunde nach aktive Rechnungsposten angesetzt worden sind. Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Kfz-Steuer, soweit sie auf die Zeit nach dem Abschlussstichtag entfällt, ebenfalls aktiv abzugrenzen (h.M.; vgl. z.B. Blümich/Schreiber a.a.O. § 5 EStG Rz. 698; Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff a.a.O. § 5 Rz. F 88, F 108). In diesem Zusammenhang beruft sich der Kläger zu Unrecht auf das BFH-Urteil in BStBl II 1970, 779, da der BFH in dieser Entscheidung ertragsteuerlich den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens ausdrücklich bejaht hat. Er hat hierbei lediglich darauf hingewiesen, dass der in der Ertragsteuerbilanz als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten angesetzte Betrag für vorausbezahlte Kfz-Steuer demgegenüber bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens kein aktives Wirtschaftsgut darstellt. Die Kfz-Steuer ist gem. § 11 Abs. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes grundsätzlich jeweils für die Dauer eines Jahres im Voraus zu entrichten. Demzufolge ist sie kraft Gesetzes für einen bestimmten Zeitraum im Voraus zu leisten (sog. gesetzlich vorgeschriebene Vorauszahlung auf eine noch nicht entstandene Steuer; vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2004 VII R 62/03, BStBl II 2005, 309) und damit Aufwand künftiger Zeiträume. Bei der Kfz-Steuer handelt es sich zwar um Ausgaben ohne rechtlichen Gegenleistungsanspruch, doch sind diese Aufwand des Jahres, für das die Zahlungspflicht erfüllt und der Zahlende von der weiteren Zahlungspflicht entbunden wird (Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff a.a.O. § 5 Rz. F 88, F 108). Die Höhe der aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (insgesamt 1.728,44 EUR) ist gleichfalls zutreffend ermittelt worden.

- Sachkonto … Beiträge

Bei dem mit der Auskunftei … abgeschlossenen Vertrag handelt es sich um einen Geschäftsbesorgungsvertrag i.S.v. § 675 BGB (Palandt/Sprau, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 68. Auflage 2009, Einf. v. § 631 Rz. 31, § 675 Rz. 42), mithin um einen gegenseitigen Vertrag. Der Kläger ist in Vorleistung getreten, da er im Voraus für zehn zu erteilende Auskünfte (Gegenleistung) innerhalb eines Jahres (Zeitraumbezogenheit) die Zahlung geleistet hatte. Allerdings hat das FA zu Unrecht laufzeitabhängig die Höhe des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens angesetzt. Da der Kläger am Abschlussstichtag in acht Fällen eine Auskunft erhalten hatte, stand nur noch eine Gegenleistung von zwei Auskünften aus. Dementsprechend beträgt der aktive Rechnungsabgrenzungsposten nur 54,-- EUR.

- Sachkonto … Werbekosten

Bei den Einträgen in das Telefonbuch „Das Örtliche“ und in das große Telefonbuch Bereich … handelt es sich um Werbemaßnahmen, die grundsätzlich nicht als aktive Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt werden können, da hier der eindeutige Bezug ihrer Wirkung auf einen bestimmten Zeitraum nach dem Abschlussstichtag fehlt (Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach a.a.O. § 5 EStG Anm. 2000 Stichwort „Werbeaufwand“). Demgegenüber handelt es sich bei der Anmietung der Werbeflächen ( … ) nicht um eine Werbemaßnahme. Vielmehr liegen hier Ausgaben vor, die getätigt werden, um für einen nach dem Abschlussstichtag liegenden Zeitraum die Möglichkeit zu schaffen, Werbung zu betreiben (Finanzgericht Münster, Urteil vom 15. Februar 1980 X-VI 4430/78 K, EFG 1080, 322; Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach a.a.O. § 5 EStG Anm. 2000 Stichworte „Mietvorauszahlungen“ und „Werbeaufwand“). Solche vorausgezahlte einmalige oder laufende Nutzungsentgelte sind beim Mieter (hier beim Kläger) grundsätzlich aktiv abzugrenzen, soweit sie - wie im Streitfall - Aufwand für einen bestimmten Mietzeitraum nach dem Abschlussstichtag darstellen (BFH in BStBl II 1982, 696; BFH-Urteil vom 11. Oktober 1983 VIII R 61/81, BStBl II 1984, 267, 269 a.E.). Die Höhe hat das FA im Hinblick auf die am Abschlussstichtag ausstehende Gegenleistung zutreffend mit 116,32 EUR angesetzt.

2. Entgegen der Ansicht der Kläger besteht kein Bilanzierungswahlrecht, weil es sich im Streitfall nach seiner Auffassung bei den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten um „geringfügige“ Beträge handelt.

Die wohl h.M. im Schrifttum bejaht für „geringfügige Beträge“ ein solches Aktivierungswahlrecht. Wann ein solches Wahlrecht besteht, wird allerdings nicht einheitlich beantwortet (Schmidt/Weber-Grellet, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 27. Auflage 2008, § 5 Rz. 241: Wenn das Ergebnis der Erfolgsrechnung nur unwesentlich beeinflusst wird; zu den Einzelheiten s. insbesondere die Zusammenstellung bei Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach a.a.O. § 5 Anm. 1921). So wird z.B. die Grenze für ein solches Wahlrecht bei regelmäßig wiederkehrenden Beträgen, bei denen sich die Unterlassung der Abgrenzung in den einzelnen Wirtschaftsjahren ausgleicht, bei 3.000,-- DM und bei einmalig abzugrenzenden Ausgaben in Anlehnung an § 6 Abs. 2 EStG bei 800,-- DM gezogen (Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff a.a.O. § 5 Rz. F 135; ebenso Korn/Fuhrmann a.a.O. § 5 Rz. 625: Beträge bis 410,-- EUR). Daneben werden Beträge von 3.600,-- DM (vgl. Ritzow in Federmann/Kußmaul/Müller a.a.O. Rz. 70: je nach Größe des Unternehmens) oder gar von 10.000,-- DM, wenn es sich etwa gleichbleibende Abgrenzungsbeträge handelt (so Kormann, Ärger mit der Betriebsprüfung, DStR 1972, 447/449), genannt.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat die Frage, ob ein Bilanzierungswahlrecht besteht, bislang ausdrücklich offen gelassen (s. Beschluss des Großen Senats in BStBl II 1969, 291). Soweit ersichtlich hat in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung lediglich das Finanzgericht Niedersachsen unter Hinweis auf ältere BFH-Rechtsprechung ein Bilanzierungswahlrecht bei jährlich etwa in gleichbleibender Höhe wiederkehrender Betriebs- und Kfz-Versicherungen von insgesamt 1.950,-- DM bejaht (vgl. Finanzgericht Niedersachsen in EFG 1981, 552).

Nach Auffassung des erkennenden Senats besteht eine Bilanzierungspflicht für aktive Rechnungsabgrenzungsposten auch bei sog. „geringfügigen“ Beträgen.

Dies folgt bereits aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (so zu Recht Blümich/Schreiber a.a.O. § 5 EStG Rz. 666).

Zudem ist „Geringfügigkeit“ auch kein absoluter, sondern ein relativer Begriff, der sich an der Beurteilung des Einzelfalles orientieren muss (vgl. beispielsweise die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Abfärbewirkung; BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BStBl II 2000, 229; BFH-Beschluss vom 8. März 2004 IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954). Dementsprechend können starre Grenzen nicht herangezogen werden.

Ein Bilanzierungswahlrecht ergibt sich auch nicht aus dem Grundsatz der Wesentlichkeit. Der ungeschriebene Grundsatz der Wesentlichkeit ist ein der angloamerikanischen Rechnungslegung entlehnter Begriff ungeschriebener Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung („materiality“). Er modifiziert den Grundsatz der Bilanzklarheit und Bilanzwahrheit (Schmidt/Weber-Grellet a.a.O. § 5 Rz. 84) und verlangt ganz allgemein, Tatbestände, die - gemessen an den Jahresabschlusszwecken (z.B. Gläubiger- und Kapitaleignerschutz) - wesentlich („material“) sind, offen gelegt werden müssen, während umgekehrt aus Gründen der Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung alle unwesentlichen Faktoren außer Acht zu lassen sind (vgl. Blümich/Schreiber a.a.O. § 5 EStG Rz. 211 ff., 257). Allerdings ist der Wesentlichgrundsatz nicht dahingehend zu verstehen, Posten mit eindeutig feststehenden Werten nur deshalb nicht in die Bilanz aufzunehmen, weil sie einen verhältnismäßig geringen Betrag aufweisen (Kleinle in Herrmann/Heuer/Raupach a.a.O. § 5 EStG Rz. 224). Es finden sich aber keine praktikablen Grenzwerte für die Beurteilung der Wesentlichkeit. Damit ist es ohnehin fraglich, ob nicht gerade die Erforschung und Festlegung solcher Grenzwerte dem Vereinfachungsgedanken widersprechen (Kleinle in Herrmann/Heuer/Raupach a.a.O. § 5 EStG Rz. 224). Zu Recht weist Schreiber darüber hinaus darauf hin, dass das Prinzip der Wesentlichkeit - wie die Meinungsvielfalt im Schrifttum hinsichtlich der Betragsgrenze anschaulich verdeutlicht - mangels Objektivierbarkeit keine ausreichende Legitimation für ein Wahlrecht beinhaltet (Blümich/Schreiber a.a.O. § 5 EStG Rz. 666). Dessen ungeachtet kann sich der Kläger im Streitfall schon allein deshalb nicht auf den Wesentlichkeitsgrundsatz berufen, weil er selbst in seiner Bilanz einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten i.H.v. 2.242,-- EUR ausgewiesen hat. Das Gebot der Bilanzwahrheit und Bilanzklarheit erfordert dann, weitere aktive Rechnungsposten auszuweisen, da ansonsten der (unzutreffende) Eindruck entstünde, der Kläger habe von seinem Wahlrecht Gebrauch gemacht und es gebe aktive Rechnungsposten lediglich in der ausgewiesenen Höhe.

Der Kläger kann sich letztlich auch nicht auf die in der Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachen (EFG 1981, 552) angeführte BFH-Rechtsprechung berufen, da diese Entscheidungen Veranlagungszeiträume betreffen, in denen es noch keine dem § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechende steuergesetzliche Regelung gab Blümich/Schreiber a.a.O. § 5 EStG Rz. 666). Ebenso enthalten die Gesetzesmaterialien zu § 5 Abs. 3 Nr. 1 (jetzt § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG) keine Anhaltspunkte für die Einräumung eines Wahlrechts (BT-Drs. V/3187 S. 3; Blümich/Schreiber a.a.O. § 5 EStG Rz. 666).

3. Eine Bindung des FA aufgrund des Rationalisierungserlasses der Oberfinanzdirektion Düsseldorf zur Nichtbeanstandungsgrenze bei Rechnungsabgrenzungsposten scheidet - unabhängig davon, dass dort eine Grenze von 3.000,-- DM aufgeführt wird - schon deshalb aus, weil der Rationalisierungserlass ausdrücklich keine starre Bindung der Betriebsprüfung beabsichtigt (s. Erlass in DB 1981, 2467; vgl. auch Koch, Ausgewählte Fragen des Allgemeinen Abgaberechts, DB 1981, 287/293; Vogelsang in Vogelsang/Stahl, BP-Handbuch, 2008, Teil A Rz. 86).

4. Nach alledem ist der vom Kläger bereits bilanzierte aktive Rechnungsabgrenzungsposten i.H.v. 2.242,-- EUR um lediglich 3.817,39 EUR zu erhöhen.

5. Die Entscheidung, wonach dem Beklagten aufgegeben wird, den Steuerbetrag auf Grund der Entscheidung zu berechnen, beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 151 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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