I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren gewerblich tätig war oder einen freien Beruf ausgeübt hat.
Der Kläger hat nach seinem Abitur eine Ausbildung zum Datenverarbeitungskaufmann 1985 erfolgreich abgeschlossen und während der Ausbildungszeit sowie in den Folgejahren weitere Fortbildungsveranstaltungen im Bereich der EDV, insbesondere SAP, besucht. Seit 1992 ist er selbständig auf dem Gebiet der EDV-Beratung tätig.
Nachdem er für das Jahr 1994 eine Gewerbesteuererklärung abgegeben hatte, legte er gegen den erklärungsgemäß ergangenen Gewerbesteuermessbescheid und gegen den dazu erlassenen Zerlegungsbescheid (mit Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags auf zwei Gemeinden) mit der Begründung Einspruch ein, er sei nicht gewerbesteuerpflichtig. Nach seinen Ausbildungsunterlagen und Tätigkeitsbeschreibungen entspreche seine Tätigkeit derjenigen eines Wirtschafts-Informatikers und sei deshalb freiberuflich.
Auch für das Streitjahr 1995 gab der Kläger eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewinns und eine Gewerbesteuererklärung mit dem Hinweis ab, er sei freiberuflich tätig. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit seinem daraufhin ergangenen Feststellungsbescheid Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb gesondert fest. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein.
Aufgrund einer Außenprüfung für den Veranlagungszeitraum 1996 und der dazu vorgelegten Aufgabenbeschreibungen zu Tätigkeiten des Klägers für mehrere Firmen, aufgrund vorgelegter Teilnahmebestätigungen für Schulungen zum Nachweis seiner Ausbildung sowie aufgrund vorgelegter Verträge aus dem Jahr 1996 mit einer jeweiligen Projektspezifikation bzw. -dokumentation sowie Tätigkeitsbeschreibungen ging das FA davon aus, dass die streitige Tätigkeit lediglich die Auswahl der Anwendersoftware für die Kunden seines Arbeitgebers sowie die Anpassung der Software an die jeweiligen betrieblichen Abläufe der Datenverarbeitung umfasse. Eine solche Tätigkeit sei nicht als ingenieurmäßig und damit nicht als freiberufliche Tätigkeit anzuerkennen.
Dementsprechend erfasste das FA die streitigen Einkünfte mit den Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns für die Streitjahre 1995 bis 1999 sowie mit den Gewerbesteuermessbescheiden für diese Jahre als gewerbliche Einkünfte. Zugleich forderte das FA den Kläger auf, ab dem 1. Januar 2002 nach § 141 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) Bücher zu führen, da der Gewinn 1999 den Betrag von 48 000 DM übersteige.
Die Einsprüche gegen die Bescheide blieben erfolglos. Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 135 veröffentlichten Urteil ab, ohne dem Antrag des Klägers auf Durchführung einer Wissensprüfung zur Ingenieurähnlichkeit seiner Ausbildung und Tätigkeit zu entsprechen.
Zuvor hatte das FG durch Sachverständigengutachten Beweis erhoben, ob
- die konkrete Tätigkeit des Klägers ingenieurähnlich ist, weil sie sich durch klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion und Überwachung) z.B. bei der Entwicklung von Software auszeichnet;
- die praktischen Arbeiten des Klägers in Verbindung mit seinem Ausbildungsgang den Schluss zulassen, dass er ... über ingenieurähnliche Kenntnisse verfügt, die ihrer Breite und Tiefe nach denjenigen der an einer Fachhochschule oder wissenschaftlichen Hochschule ausgebildeten Ingenieure oder Diplominformatiker entsprechen.
Hierzu hatte der Gutachter --unter Verzicht auf die Beantwortung der ersten Beweisfrage (aus Kostengründen)-- zur zweiten Beweisfrage ausgeführt, die vom Kläger überlassenen Arbeitsproben legten die Vermutung nahe, dass die Tätigkeit des Klägers die typischen Merkmale ingenieurähnlicher Tätigkeit aufweist und damit insgesamt als ingenieurähnlich einzustufen sei, die Ausbildungsnachweise aber vermuten ließen, dass die durch Ausbildungszertifikate unter Beweis gestellte Ausbildung bzw. die durch Arbeitsproben zu bestätigenden Erkenntnisse dem Vergleich mit dem Kenntnisstand eines Informatikers mit abgeschlossenem (Fach-)Hochschuldiplom nicht in Breite und Tiefe würden standhalten können.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensrecht.
Mit der Ablehnung seines Antrags auf Durchführung einer Wissensprüfung habe das FG gegen seine Sachaufklärungs-, seine Prozessförderungs- und Fürsorgepflicht sowie gegen den Grundsatz der freien Beweiswürdigung verstoßen. Das FG hätte die beantragte Wissensprüfung nur ablehnen dürfen, wenn er lediglich pauschal behauptet hätte, die erforderlichen Fachkenntnisse zu haben. Dies sei nicht der Fall, da der Sachverständige ihm in allen Fächern eines Informatikstudiums zwischen 50 und 100 % der erforderlichen Kenntnisse bestätigt habe und lediglich für das Fach Hardware von nur 25 % der Kenntnisse ausgegangen sei. Insoweit müsse berücksichtigt werden, dass nicht ausreichende Kenntnisse in einem der maßgeblichen Fächer nach der Rechtsprechung dann einer Anerkennung als freiberufliche Tätigkeit nicht entgegenstünden, wenn gleichwohl eine mit solchen unzureichenden Kenntnissen abgelegte Prüfung bestanden werden könnte.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen.
Die Revision sei schon unzulässig, weil sie keinen bestimmten Antrag i.S. des § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), sondern nur einen solchen auf Zulassung der (bereits vom FG ausgesprochenen) Revision enthalte. Im Übrigen habe das FG keine weitere Wissensprüfung veranlassen müssen, nachdem der Gutachter aufgrund der vorgelegten Ausbildungsnachweise keinen hinreichenden Anhaltspunkt für eine Vergleichbarkeit der Kenntnisse des Klägers mit denjenigen eines Fachholschulabsolventen im Fach Informatik habe feststellen können und der Kläger mit seinem Antrag auf Wissensprüfung dazu weder weitere Tatsachen vorgetragen noch Unterlagen vorgelegt habe.
II 1. Die Revision ist zulässig; ihre Begründung genügt den gesetzlichen Anforderungen nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO. Danach muss sich aus der Revisionsbegründung eindeutig ergeben, inwieweit sich der Revisionskläger durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er eine Änderung erstrebt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. November 1997 VIII R 19/95, BFH/NV 1998, 1094, und vom 4. August 2004 II R 33/03, BFH/NV 2005, 241). Dies erfordert die Angabe des Umfangs, in dem das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO) sowie die Darlegung der aus der Sicht des Revisionsklägers vorliegenden materiellen Rechtsfehler oder Verfahrensfehler (BFH-Beschluss vom 25. Juni 2004 III R 16/04, BFH/NV 2004, 1539; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287).
Diesen Anforderungen entspricht die Revisionsbegründungsschrift. Denn sie bringt in Auseinandersetzung mit dem angegriffenen Urteil hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass der Kläger die Aufhebung des Urteils des FG und eine erneute Sachentscheidung unter Berücksichtigung seines Antrags auf Wissensprüfung begehrt.
2. Die Revision ist auch begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Verfahrensfehlerhaft hat das FG die Klage abgewiesen, weil es die in der mündlichen Verhandlung beantragte Wissensprüfung unterlassen hat, ob der Kläger über die Kenntnisse eines Ingenieurs verfügt und auf dieser Grundlage eine ingenieurähnliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausübt. Da die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG eine abschließende Beurteilung dieser Frage nicht zulassen, muss es die dazu erforderliche weitere Sachaufklärung nachholen.
a) Freiberufliche Einkünfte erzielt, wer die selbständige Berufstätigkeit der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten sog. Katalogberufe ausübt. Der Kläger ist nicht im Sinne dieser Norm als Ingenieur --als dem allein in Betracht kommenden Katalogberuf-- tätig. Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist "Ingenieur" nur derjenige, der wegen der Prägung des Berufsbildes des Ingenieurs durch die Ingenieurgesetze der Bundesländer aufgrund eines Studiums an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule, einer Ingenieurschule oder eines Betriebsführerlehrganges an einer Bergschule befugt ist, die Berufsbezeichnung "Ingenieur" zu führen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Februar 2006 IV R 27/05, BFH/NV 2006, 1270, m.w.N.).
b) Erfüllt der Steuerpflichtige --wie der Kläger mangels Abschluss einer entsprechenden Hochschulausbildung-- diese Voraussetzung nicht, so kann er gleichwohl freiberufliche Einkünfte erzielen, wenn er eine diesem Beruf (oder einem der anderen Katalogberufe des § 18 Abs. 1 EStG) ähnliche Tätigkeit ausübt, sofern sie in Ausbildung und beruflicher Tätigkeit in wesentlichen Punkten mit dem Katalogberuf vergleichbar ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. Oktober 1997 IV R 19/97, BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139; vom 21. März 1996 XI R 82/94, BFHE 180, 316, BStBl II 1996, 518).
aa) Die danach in Tiefe und Breite --einem Ingenieur-- vergleichbaren Kenntnisse (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 31. August 2005 XI R 62/04, BFH/NV 2006, 505; in BFH/NV 2006, 1270, jeweils m.w.N.) kann nach ständiger BFH-Rechtsprechung auch ein Diplom-Informatiker geltend machen, weil das Studium der Informatik an einer (Fach-)Hochschule dem der traditionellen Ingenieurwissenschaften gleichwertig ist, auch wenn das Ingenieurstudium im Grundsatz allgemeiner sein kann (BFH-Urteile vom 28. Januar 1993 IV R 105/92, BFH/NV 1994, 613; vom 4. August 1983 IV R 6/80, BFHE 139, 84, BStBl II 1983, 677, unter 2.b der Entscheidungsgründe; vom 7. Dezember 1989 IV R 115/87, BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337; vom 4. Mai 2004 XI R 9/03, BFHE 206, 233, BStBl II 2004, 989).
bb) Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige --ohne entsprechende Hochschulausbildung-- nachweisen kann, dass er sich das Wissen eines Diplom-Informatikers in vergleichbarer Breite und Tiefe auf andere Weise im Wege der Fortbildung und/oder des Selbststudiums oder ggf. anhand eigener praktischer Arbeiten angeeignet hat, sofern die erworbenen Kenntnisse der Tiefe und der Breite nach dem Wissen des Kernbereichs des jeweiligen Fachstudiums entsprechen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Juni 1980 I R 109/77, BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118; vom 11. August 1999 XI R 47/98, BFHE 189, 422, BStBl II 2000, 31; vom 28. August 2003 IV R 21/02, BFHE 203, 152, BStBl II 2003, 919, jeweils m.w.N.). Dies erfordert Erfahrungen und Kenntnisse in allen Kernbereichen des Katalogberufs (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. November 1988 IV R 63/86, BFHE 155, 109, BStBl II 1989, 198; BFH-Beschluss vom 6. Juni 2003 IV B 52/01, BFH/NV 2003, 1413; BFH-Urteil vom 18. April 2007 XI R 29/06, BFHE 218, 65, BStBl II 2007, 781). Dementsprechend kann auch ein EDV-Berater geltend machen, einen ingenieurähnlichen Beruf auszuüben (vgl. in BFHE 206, 233, BStBl II 2004, 989).
c) Macht der Steuerpflichtige im Prozess geltend, er habe die erforderlichen Kenntnisse, muss er Tatsachen dazu vortragen, wie er die Kenntnisse erworben hat und inwieweit er sie in der Praxis einsetzt. Stehen diese Tatsachen nicht bereits zur Überzeugung des Gerichts fest, muss das FG aufgrund seiner Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) den vom Kläger gestellten Anträgen zur Erhebung von Beweisen entsprechen, die geeignet erscheinen, den erforderlichen Nachweis der Kenntnisse zu erbringen.
aa) Dazu kann auch die Vornahme einer Wissensprüfung gehören, wenn sich aus den vorgetragenen Tatsachen zum Erwerb und Einsatz der Kenntnisse bereits erkennen lässt, dass der Kläger über hinreichende Kenntnisse verfügen könnte. Dabei dürfen die Darlegungsanforderungen nach der BFH-Rechtsprechung nicht überspannt werden (BFH-Urteile vom 26. Juni 2002 IV R 56/00, BFHE 199, 367, BStBl II 2002, 768; vom 18. April 2007 XI R 34/06, BFH/NV 2007, 1495). Zu Recht weist der Kläger in diesem Zusammenhang daraufhin, dass es ggf. unschädlich ist, wenn die bei einer solchen Prüfung festgestellten Kenntnisse auf einem Gebiet nicht denen entsprechen, wie sie in der vergleichbaren staatlichen Prüfung verlangt werden, sofern auch eine solche Prüfung mit nicht ausreichenden Kenntnissen in (nur) einem Fach bestanden werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 19. September 2002 IV R 74/00, BFHE 200, 326, BStBl II 2003, 27, m.w.N.).
bb) Erfüllt ein Beweisantrag des Steuerpflichtigen diese Voraussetzungen, muss das FG ihm nachgehen und kann ihn nur ablehnen, wenn es auf das Beweismittel für die Entscheidung nicht ankommt, das Gericht die Richtigkeit der durch das Beweismittel zu beweisenden Tatsachen zu Gunsten der betreffenden Partei unterstellt oder das Beweismittel nicht erreichbar ist (BFH-Urteil vom 12. April 1994 IX R 101/90, BFHE 174, 301, BStBl II 1994, 660; BFH-Beschlüsse vom 17. September 2003 I B 18/03, BFH/NV 2004, 207; vom 5. Juni 2007 I B 130/06, BFH/NV 2007, 1909).
d) Nach diesen Maßstäben hat das FG seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) verletzt, indem es die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung beantragte Wissensprüfung durch Sachverständigengutachten nicht veranlasst hat.
aa) Zum einen weist die konkrete Tätigkeit des Klägers nach den Ausführungen des Sachverständigengutachtens die "typischen Merkmale ingenieurähnlicher Tätigkeit auf". Es genügt für den Nachweis der Voraussetzung einer Wissensprüfung, dass der Kläger i.S. der BFH-Rechtsprechung über hinreichende Kenntnisse verfügen "könnte" (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1495 mit dem Hinweis, die Anforderungen nicht zu überspannen). Dies gilt für den Streitfall umso mehr, als der Gutachter die Beweisfrage 1 des gerichtlichen Beweisbeschlusses,
ob die konkrete Tätigkeit des Klägers ingenieurähnlich ist, weil sie sich durch klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion und Überwachung) z.B. bei der Entwicklung von Software auszeichnet
aus Kostengründen nicht beantwortet hat und hinsichtlich der Beweisfrage 2,
ob die praktischen Arbeiten des Klägers in Verbindung mit seinem Ausbildungsgang den Schluss zulassen, dass er ... über ingenieurähnliche Kenntnisse verfügt, die ihrer Breite und Tiefe nach denjenigen der an einer Fachhochschule oder wissenschaftlichen Hochschule ausgebildeten Ingenieure oder Diplominformatiker entsprechen,
lediglich die "Vermutung" geäußert hat, die Ausbildungsnachweise "könnten" dem Vergleich mit dem Kenntnisstand eines Informatikers mit abgeschlossenem Studium in Breite und Tiefe nicht standhalten.
bb) Zum anderen rechtfertigt die Tatsache des zeitlichen Abstands zwischen der Wissensprüfung und den Streitjahren nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 199, 367, BStBl II 2002, 768, und in BFH/NV 2007, 1495) nicht die Auffassung des FG, eine solche Prüfung sei für den Nachweis der Voraussetzungen freiberuflicher Tätigkeit in den Streitjahren grundsätzlich ungeeignet. Vielmehr ist es der nach Durchführung einer solchen Wissensprüfung vorzunehmenden Beweiswürdigung vorbehalten festzustellen, ob im Einzelfall ein Rückschluss von den Ergebnissen der Prüfung auf den Kenntnisstand des Steuerpflichtigen in früheren Jahren aufgrund besonderer Umstände in Zweifel zu ziehen ist.
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG kann ohne die vom Kläger beantragte Wissensprüfung nicht abschließend beurteilt werden, ob der Kläger in den Streitjahren eine ingenieurähnliche Tätigkeit ausgeübt hat. Die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen hat das FG nachzuholen.